Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/5066/2002 de 25 de Noviembre de 2005

Resumen

El valor de lo entregado por la entidad reclamante, según la Inspección, es inferior al valor de mercado de lo recibido, pero no resulta adecuado aplicar la norma de la permuta, ya que lo que se regulariza no es la diferencia entre la aplicación de los principios contables y los fiscales. Lo determinante es la existencia de vinculación entre las partes, puesto que sin esta circunstancia, aunque se califique la operación como permuta, existiría un desequilibrio entre las prestaciones. En consecuencia, el incremento de la base imponible no debe realizarse a quien pagó menos de lo que recibió, de acuerdo con el artículo 16 de la LIS (Ley 61/1978). La regulación de las operaciones vinculadas pretende corregir aquellos supuestos en que, debido a la vinculación existente entre las partes, se realiza una operación con un precio inferior al que se fijaría en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Es decir, una de las partes puede realizar una operación en la que reciba menos de lo que entregue, pero ello no debe tener efectos fiscales.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 25 de noviembre de 2005 en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico Administrativo Central, por D. ..., en nombre y representación de X, S. L., con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra la resolución del Tribunal Regional de ... en el expediente nº ... relativo al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicio 1994, por importe de 45.726.828 ptas. (274.823,77 €).

                                                 ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Con fecha 2 de junio de 1997 se formalizó por la Dependencia de Inspección Provincial de la A.E.A.T de ... el acta de disconformidad (A02) nº 61479924 por el concepto y ejercicio antes citado. En ella se hacía constar que: 1. La actividad empresarial desarrollada por el sujeto pasivo fue la de ... (epígrafe ... IAE). 2. Para la determinación del Resultado contable del ejercicio, el sujeto pasivo incluyó en la cuenta 771, con saldo acreedor, beneficios procedentes de enajenación de inmovilizado por importe de 14.722.284 ptas. (88.482,71 €), que proceden de una operación calificada de permuta por la Inspección, documentada en escritura pública de 1 de junio de 1994. En dicha operación, el contribuyente adquiere una nave industrial en ... valorada a efectos del canje en 150.000.000 ptas. (901.518,16 €). Revisada dicha valoración por el Gabinete Técnico y de Valoraciones de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de ..., el órgano administrativo determina en su informe un valor de mercado de ese inmueble, en la fecha de la operación de 226.285.680 ptas. (1.360.004,33 €). Por aplicación del artículo 15.7.1.h) de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades (LIS), un aumento del valor de mercado del bien recibido en permuta por importe de 76.285.680 ptas. (458.486,17 €) obliga a aumentar en la misma cuantía el incremento de patrimonio obtenido y la Base Imponible del ejercicio. Se hace constar que la liquidación tiene carácter definitivo. 3. Los hechos consignados, a juicio de la Inspección, constituyen infracción tributaria grave, en virtud de los artículos 77 y 79 de la Ley 230/1963 General Tributaria (LGT). Se propone una sanción del 50 por ciento de la cuota dejada de ingresar.

        La deuda tributaria ascendió a 45.726.838 ptas. (274.823,83 €) de las que 26.699.988 ptas. (160.470,16 €) corresponden a la cuota, 5.676.856 ptas. (34.118,59 €) a los intereses de demora, y 13.349.994 ptas. (80.235,08 €) a la sanción.

        SEGUNDO: Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio en el que se  hace constar que el núcleo de la regularización se encuentra en el tratamiento fiscal de la operación de adquisición de bienes de inmovilizado documentada en escritura pública de 1 de junio de 1994. Dicha operación, calificada de permuta por la Inspección consistió en:

- La sociedad Y, S. A., con la que el sujeto pasivo mantiene relación de vinculación según el artículo 16 de la LIS, transmite a X, S. L. la propiedad de dos naves industriales contiguas ubicadas en ... de ..., que se valoran en ese acto en 150.000.000 ptas. (901.518,16 €); y un crédito que aquella mantenía con ésta por importe de 27.318.079 ptas. (164.184,96 €), lo que determina un total de 177.318.079 ptas. (1.065.703,12 €). El crédito transmitido se extingue en el propio acto por confusión.

- Como contraprestación, X, S. L. transmite a Y, S. A. un solar ubicado en el término municipal de ..., al que se atribuye un valor de 50.000.000 ptas. (300.506,05 €), del que hay que restar el capital pendiente de amortizar de un préstamo hipotecario que recae sobre la finca, contabilizado en 8.104.084 ptas. (48.706,53 €); realiza una asunción de deudas que Y, S. A. mantenía con terceros, por importe total de 127.964.930 ptas. (769.084,72 €); y se obliga a pagar en efectivo la diferencia hasta cubrir el valor total de lo transmitido por Y, S. A.

        Las deudas asumidas por X, S. L. en virtud de la operación están reconocidas a favor de personas y otra sociedad relacionadas con el contribuyente, y se extinguieron mediante la entrega a los acreedores de participaciones representativas de su capital, previa ampliación del mismo, por lo que fueron inmediatamente saldadas.

        De la contabilización de esta operación resulta un beneficio procedente de la enajenación de inmovilizado por importe de 14.722.284 ptas. (88.482,71 €).

        La Inspección solicitó informe pericial que determinara si los valores declarados por las partes en escritura pública se ajustaban a los valores de mercado. La aplicación de los valores de mercado para la determinación de los incrementos de patrimonio consecuencia de la operación resulta de dos circunstancias: de la existencia de vinculación entre las partes intervinientes, en los términos del artículo 16 de la LIS, y la calificación de la operación como permuta. Así, el valor atribuido por las partes al solar de ... se considera ajustado al valor de mercado, pero las naves tienen un valor de mercado de 226.285.680 ptas. (1.360.004,33 €), por lo que se regulariza la diferencia con el valor declarado por las partes.

        Se hace constar en el informe que el contribuyente aportó el 26 de marzo de 1997 informe pericial que estima un valor de mercado de las naves de 151.576.264 ptas. (910.991,69 €), y manifestó su intención de promover tasación pericial contradictoria.

TERCERO: Presentado escrito de alegaciones por el interesado, el Inspector Jefe, con fecha 22 de julio de 1997, confirma la liquidación propuesta en el acta. Dicha liquidación fue notificada el 5 de agosto de 1997.

        CUARTO: Contra dicho acuerdo el representante legal de la entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ... el 18 de agosto de 1997. Puesto de manifiesto el expediente, presentó alegaciones manifestando que la operación es una compraventa y no una permuta, que no procede la valoración realizada por la Administración Tributaria, solicitando tasación pericial contradictoria, y que no procede la sanción. El Tribunal Regional, en sesión celebrada el 31 de octubre de 2001, acordó estimar parcialmente la reclamación, ordenando que se realizara la tasación pericial contradictoria. Esta resolución fue notificada al interesado el 5 de marzo de 2002.

        QUINTO: El 22 de marzo de 2002 se interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Económico Administrativo Central reiterándose en las alegaciones formuladas en primera instancia que consisten, en síntesis, en lo siguiente: Que si bien, subsidiariamente acepta la tasación pericial contradictoria, no está conforme con la calificación de la operación como permuta. Además, el inmueble objeto de tasación contradictoria, fue objeto de valoración por la Comunidad Autónoma de ... y, por el principio de unidad de la Administración General del Estado, no debe realizarse otra tasación.

SEXTO: Dada audiencia al interesado el 13 de septiembre de 2004, de acuerdo con lo dispuesto en la Disposición Transitoria 4ª de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, respecto a la aplicación, en su caso, de la nueva normativa de infracciones y sanciones regulada en la Ley 58/2003 se reiteraron las alegaciones anteriores.

                                                    FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en segunda instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1) Calificación de la operación como permuta o como compraventa. 2) Admisión de la valoración realizada por la Comunidad de ...  

        SEGUNDO: El artículo 1538 del código Civil define la permuta como "un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra", debiendo entender que el término "cosa" incluye tanto bienes como derechos. Desde el punto de vista económico, esta operación, realizada entre partes independientes, sólo tiene sentido si lo que se entrega tiene el mismo valor que lo que se recibe. En caso contrario, si una de las partes entrega algo que valorado por mayor importe que lo que recibe, estará realizando una liberalidad.

        En el supuesto que nos ocupa, Y, S. A. entrega a X, S. L. unas naves cuyo valor de mercado se fija por las partes en 150.000.000 ptas. (901.518,16 €), y un crédito con la propia X, S. L. por importe de 27.318.079 ptas. (164.184,96 €). En contraprestación, ésta le entrega un solar, valorado por las partes en 50.000.000 ptas. (300.506,05 €) del que hay que minorar 8.104.084 ptas (48.706,53 €) por el importe pendiente de amortizar de un crédito hipotecario, y asume unas deudas por importe de 127.964.930 ptas. (769.084,72 €), que Y, S. A. tenía con terceros. Por la diferencia le entrega efectivo.

        La Inspección considera que si bien el valor otorgado al solar entregado por X, S. L. a Y, S. A. es correcto, las naves entregadas por Y, S. A. a X, S. L. están infravaloradas, y su valor de mercado debió fijarse en 226.285.680 ptas. (1.360.004,33 €). Ello supone que Y, S. A. entregó a X, S. L. bienes y derechos cuyo valor superaba en 76.285.680 ptas. (458.486,17 €) el valor de los que recibió a cambio. Esta operación, económicamente, no tiene sentido entre partes independientes, ya que uno de los intervinientes pierde, por lo que sólo tendría sentido a la vista de la vinculación existente entre Y, S. A. y X, S. L.

        La Inspección, en el informe ampliatorio, hace constar que la aplicación del valor de mercado es consecuencia de dos circunstancias: la existencia de vinculación entre las partes, y la calificación de la operación como permuta. Ahora bien, de acuerdo con las normas fiscales, en el caso de las permutas, para cada una de las partes, existe un incremento o decremento de patrimonio determinado por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede, y el valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio (Artículo 15.siete.1.h de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades). En el caso de las operaciones vinculadas, el artículo 16 de la LIS dispone que se valorarán a precios que serían acordados en condiciones normales de mercado, y que el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gastos o costes para ninguna de las partes. Ello supone que el que entrega las naves tendría un ajuste por incremento de ingresos, pero el que las recibe, no podría incrementar su coste. Por lo tanto, las consecuencias fiscales de considerar que prima una u otra de las circunstancias concurrentes (calificación como permuta o existencia de vinculación) son distintas.

        Examinado el expediente, se concluye que la Inspección entendió que primaba la calificación como permuta, y por ello incrementa la Base Imponible de X, S. L., de acuerdo con las reglas de la permuta, pero modificando el valor de mercado de los bienes según permite el artículo 16 de la LIS.
        
        TERCERO: Para determinar la regla a aplicar, hay que atender a la finalidad de cada una de las normas. Lo que se pretende al establecer la norma fiscal de valoración de las permutas es que, en el caso de que la forma de adquisición de un bien sea la entrega de otro, como contraprestación total o parcial, tanto el bien transmitido como el bien adquirido se valoren a efectos fiscales por su valor de mercado, y no en función del valor neto contable del bien entregado como dispone la normativa contable, puesto que el valor neto contable de un bien puede estar muy alejado de su valor de mercado. Al contrario que la norma contable que persigue el principio de prudencia, la norma fiscal persigue someter a tributación las rentas explicitadas; es decir los beneficios o pérdidas que las operaciones producen en el momento en el que se producen, lo que justifica estas excepciones respecto al resultado contable.

        La regulación de las operaciones vinculadas, en cambio, lo que pretende es corregir aquellos supuestos en que, debido a la vinculación existente entre las partes, se realiza una operación con un precio inferior al que se fijaría en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Es decir, una de las partes puede realizar una operación en la que reciba menos de lo que entregue, pero ello no debe tener efectos fiscales.  

        En este caso, el valor de mercado de lo entregado por X, S. L., según la Inspección, es inferior al valor de mercado de lo recibido. Por esta razón, este Tribunal considera que lo adecuado no es aplicar la norma de la permuta, ya que lo que se regulariza no es la diferencia entre la aplicación de los principios contables y los fiscales. Este Tribunal entiende que lo determinante es la existencia de vinculación entre las partes, puesto que sin esta circunstancia, aunque se califique la operación como permuta, existiría un desequilibrio entre las prestaciones y, considera que no procede el incremento de la Base Imponible de X, S. L.

        Por lo expuesto

        ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico Administrativo Central, por D. ..., en nombre y representación de X, S. L., contra la resolución del Tribunal Regional de ... en el expediente nº ... relativo al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicio 1994, ACUERDA: 1) Estimar la presente reclamación. 2) Anular la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional 3) Anular la liquidación.