Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/5067/2008 de 22 de Octubre de 2009

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (22/10/2009), en la RECLAMACIÓN ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por D. ..., en nombre y representación de X, S.A. con NIF ..., con domicilio a efecto de notificaciones sito en ..., contra la resolución de fecha 14 de abril de 2008 dictada por el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, por el concepto I.R.P.F., RETENCIONES/INGRESOS A CUENTA SOBRE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO/PROFESIONALES, ejercicios 2003-2004.
Cuantía: 3.373.652,91 €.

                                                     ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 22 de enero de 2008 por la Inspección de los Tributos se formalizó, con relación al sujeto pasivo, concepto impositivos y periodos arriba indicados, Acta A02 nº ..., firmada en disconformidad por la representación del sujeto pasivo, de la que resultaba una deuda tributaria propuesta de 3.373.652,91 €, de los que 2.827.051,43 € se corresponden con la cuota y 546.601,48 € con los intereses de demora.

En el cuerpo de dicha Acta, así como en el preceptivo Informe emitido al efecto, se viene a manifestar, en síntesis, lo siguiente:

               La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 15/02/2007 y en el cómputo del plazo de duración de las mismas no se deben computar 67 días en atención a la solicitud de aplazamiento del sujeto pasivo (art. 104.2 y 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

               Durante los ejercicios 2003 y 2004 el sujeto pasivo, como consecuencia de Expedientes de Regulación de Empleo que afectan a empleados pertenecientes al Sector de la Minería, realiza pagos a dichos empleados que se satisfacen desde la fecha de acogimiento al expediente hasta el momento de la jubilación.

Para la atención de este compromiso, la empresa podía solicitar ayudas al Ministerio de Industria y Energía a través del Instituto para la Reestructuración de la Minería del Carbón y Desarrollo Alternativo de las Comarcas Mineras (en adelante INRECA). Para acceder a tales ayudas la empresa tenía que acreditar ante este Ministerio el cumplimiento de una serie de requisitos para la extinción de las relaciones laborales conforme al Estatuto de los Trabajadores. La ayuda se materializa en la subrogación por parte del INRECA en las obligaciones indemnizatorias adquiridas por la Entidad con sus trabajadores como consecuencia de la extinción de los contratos de trabajo. Las cantidades pagadas tanto por el reclamante como por el Instituto tenían la misma causa.

Las indemnizaciones satisfechas por el reclamante y el mencionado Instituto derivadas del despido colectivo estaban sometidas a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a partir del momento en que su importe superara la exención contenida en la Ley. Estas cantidades sujetas y no exentas estaban sometidas a retención.

En la medida en que el INRECA se subrogaba en parte de las obligaciones indemnizatorias asumidas por el reclamante como consecuencia de la extinción de los contratos de trabajo, teniendo en cuenta que el reclamante es beneficiario de tales ayudas aún cuando el pago se efectúe directamente a los trabajadores, el cálculo del tipo de retención se efectuaría teniendo en cuenta el importe total de las indemnizaciones sujetas y no exentas que se iban a establecer en ese período impositivo a cada trabajador, con independencia de que se percibieran por parte de la empresa o del Instituto.

Por tanto, el reclamante debía calcular el tipo de retención teniendo en cuenta no sólo las cantidades por satisfechas por éste sino también por el mencionado INRECA. El reclamante calculó el importe de las retenciones teniendo en cuenta el importe de las indemnizaciones sujetas y no exentas que realizó en cada período impositivo a cada trabajador pero sin tener en consideración el importe satisfecho por el Instituto. Como consecuencia de lo anterior se producen diferencias entre las cantidades retenidas y las cantidades que se debieron retener.

SEGUNDO.- No constando que por el sujeto pasivo se presentase escrito de alegaciones frente a tal propuesta de liquidación, en fecha 14 de abril de 2008 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT se dictó acuerdo que venía a confirmar aquélla, insistiéndose en las argumentaciones ya recogidas por el actuario.

Tal acuerdo consta notificado en fecha 15 de abril de 2008.

TERCERO.- En fecha 13 de mayo de 2008 la representación de la actora presentó escrito solicitando se tuviera interpuesta reclamación económico-administrativa contra el referido acuerdo (a la que se asignó el número RG. 5067/08), instando la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de las oportunas alegaciones.

Puesto de manifiesto el expediente administrativo mediante providencia del Abogado del Estado-Secretario de este Tribunal notificada el 6 de junio de 2008, mediante escrito presentado en fecha 4 de julio de 2008 se vinieron a formular, en síntesis, las siguientes alegaciones:

                 Una vez los trabajadores implicados han liquidado su IRPF de 2003 y 2004, la Administración tributaria ya no puede exigir al retenedor el supuesto defecto de retención, pues incurriría en enriquecimiento injusto. Tal alegación no prejuzga en modo alguno si se deberían haber retenido o no las cantidades señaladas por la Inspección; con total independencia, el hecho cierto es que si el retenedor retuvo menos de lo debido, también el perceptor dedujo un menor importe de retención que el debido, por lo que la administración tributaria ya se ha resarcido de ese supuesto defecto de retención y no puede exigirse, otra vez, al retenedor, pues se daría un enriquecimiento injusto. Se citan las sentencias del Tribunal Supremo de fechas 27-02-2007 y 13-11-1999.

De acuerdo con lo anterior, si resultara exigible algún interés de demora, el periodo de devengo del mismo no sería el que aquí se ha aplicado, sino que debería concluir con los plazos de la declaración voluntaria del IRPF de los ejercicios 2003 y 2004. Se dice que el periodo de cómputo de los intereses de demora deberían terminar, a lo sumo, el 30 de junio del año natural siguiente a aquel en que supuestamente se hubieran dejado de practicar las retenciones, es decir, el 30-6-2004 y el 30-6-2005, con respecto a los supuestos defectos de retención de los ejercicios 2003 y 2004, respectivamente.

                  El INRECA efectuaba en su propio nombre y por su propia cuenta los pagos a los mineros afectados por los expedientes de regulación de empleo puesto que se había subrogado en la obligación de indemnizar a aquellos. Se manifiesta que INRECA no hace una mera mediación en el pago de las indemnizaciones sino que asume como suya propia una parte de la deuda y que la Ley reguladora del IRPF atribuye en todo momento al pagador la responsabilidad de retener.

De acuerdo con esto, considera el reclamante que no hay una sola deuda, sino que nos encontramos con dos deudas diferentes y autónomas y por lo tanto dos deudores que las pagan cada uno en su propio nombre y derecho, por su propia cuenta e interés.

Añade además que INRECA asume como suya propia una parte de la deuda porque pagándola está cumpliendo la función publica que la Ley le encomienda, e Insiste en el hecho de que no hay ninguna norma que obligara a X, S.A. a tener en cuenta las cantidades que pagaba el INRECA.

                   Por último se señala que la base que se tiene en cuenta para el cálculo del tipo de retención debería ser congruente con la base sobre la que se aplica la retención a cuenta. Alega que la Inspección no sólo debía haber revisado el cálculo del tipo de retención aplicable sino también la base sobre la que el sujeto pasivo aplicó dicho tipo de retención.

En base a lo anterior se solicita se declare nula e inexistente la deuda de 3.373.652,91 €, tanto en lo que se refiere a la cuota diferencial como en los intereses de demora o parte de los mismos.

                                                  FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el presente expediente  los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante, impugnabilidad de los actos reclamados y que la reclamación económico-administrativa ha sido interpuesta en tiempo y forma, según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

        SEGUNDO.- La presente resolución se contrae a determinar la procedencia del citado acuerdo de fecha 14 de abril de 2008 dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, por el concepto I.R.P.F., RETENCIONES e INGRESOS A CUENTA SOBRE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO/PROFESIONAL, ejercicios 2003-2004.

TERCERO.- Con carácter previo a oponerse a la regularización, por entender ajustadas a Derecho las retenciones practicadas, sostiene la actora que igualmente procedería la anulación de aquella liquidación, toda vez que ésta conlleva el enriquecimiento injusto de la Administración al haber autoliquidado el impuesto los preceptores de acuerdo con las retenciones practicadas en su día por la pagadora; en este sentido se citan las sentencias del Tribunal Supremo de fechas 27-02-2007 y 13-11-1999. Deviniendo así improcedente la cuota tributaria exigida, si resultara exigible algún interés de demora, el periodo de devengo del mismo debería concluir con los plazos de la declaración voluntaria del IRPF de los ejercicios 2003 y 2004, es decir, el 30-6-2004 y el 30-6-2005, con respecto a los supuestos defectos de retención de los ejercicios 2003 y 2004, respectivamente.

En primer lugar, debe dejarse constancia de que con esta alegación se está introduciendo una cuestión nueva, no suscitada antes durante la tramitación del procedimiento inspector que ahora se enjuicia. Se trata de una cuestión nueva tanto desde el punto de vista jurídico, al exigir indagar sobre la relación existente entre la obligación que asume el obligado a retener y la obligación del preceptor de las rentas sobre las que la retención es un ingreso a cuenta, como fáctico, ya que la excepción a la exigencia al obligado a retener del cumplimiento de su obligación de pago debe asentarse, es claro, en la presentación por los perceptores de las correspondientes declaraciones-liquidaciones del IRPF, sin descontar más retención que la soportada.

Ni este debate jurídico, ni, lo que es más relevante para que este Tribunal pueda emitir un juicio, la existencia de estos hechos, se planteó durante el procedimiento administrativo que aquí se enjuicia, por lo que es preciso analizar, con carácter previo, si puede ser analizada y contestada ahora, en vía de revisión económico-administrativa, esta nueva cuestión suscitada.

Partiendo de las reglas del procedimiento económico administrativo la contestación ha de ser negativa. Así resulta del artículo 237.1 de la Ley 58/2003, que establece que "las reclamaciones económico-administrativas someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, (...)", ya que en este caso nos encontramos con cuestiones de hecho, esto es lo relevante, que sí se plantean al Tribunal por el interesado, pero que no estaban tratadas en el expediente que se revisa, por lo que deben quedar fuera del conocimiento de este Tribunal. Se trata, por un lado, de atender a la separación de las tareas -de comprobación y revisión- que la ley General Tributaria impone entre los distintos órganos administrativos, separación de tareas que hace que los Tribunales Económico-Administrativos asuman únicamente la segunda de ellas y, por otro lado, de una manifestación de los principios de congruencia y buena fe procesal, que deben impedir que, de forma premeditada o no, se reserve la alegación de circunstancias de hecho para su invocación ante los órganos económico-administrativos que carecen de competencias y medios para comprobar su veracidad, o para acreditar hechos impeditivos de los alegados.

Desde un plano más general llegamos a la misma conclusión. Este Tribunal no puede pronunciarse sobre la excepción al pago de las retenciones no practicadas que se le invoca porque, sencillamente, no le consta dato alguno sobre si el hecho en el que se basa -el previo pago por los perceptores de las rentas de su impuesto directo- se ha producido. Esa falta de datos no se debe a la prueba insuficiente, o inexistente, de una circunstancia de hecho que haya sido debatida durante la tramitación del procedimiento (lo que podría resolverse a favor de una u otra de las partes aplicando las reglas de distribución de la carga de la prueba), se debe a un estadio previo a la apertura de cualquier periodo probatorio sobre la existencia de dichos hechos, se debe a la falta de invocación misma de la excepción, a la no introducción en el procedimiento inspector como hecho relevante para la obligación de pago del retenedor del comportamiento fiscal de los contribuyentes que debieron haber sido retenidos. De ello deriva la completa ausencia de datos sobre ese comportamiento en el expediente. Y con carácter general puede afirmarse que las consecuencias de la falta de invocación de una excepción al cumplimiento de una obligación deben asumirse por la parte que resultaría beneficiada por ella, en el caso que nos ocupa por la reclamante. Otra cosa será que, una vez formulada la alegación e introducido el debate sobre la previa tributación de los perceptores de las rentas sobre las que se debió haber retenido, la carga de probar las circunstancias concretas de esta tributación, que inicialmente pesaría sobre el beneficiado por la existencia de esa tributación previa (artículos 114 de la anterior ley General Tributaria y 105.1 de la hoy vigente), se le acabe exigiendo a la Administración tributaria por la mayor facilidad con la que puede acceder a esa información.

Que este esquema, obligación/excepción, es el que plantea el reclamante en la alegación a la que nos venimos refiriendo es claro. La obligación de retener se le devenga al retenedor como obligación propia, plenamente autónoma respecto de la del perceptor de las rentas sobre las que debe retener, como resulta de la normativa tributaria aplicable y como ha sido sostenido reiteradamente por la jurisprudencia de la Audiencia Nacional (sentencias, entre otras, de 4-2-1997, 7-11-1997, 7-11-2002, 16-10-2003, 14-11-2007, 13.2.2008 ó 7-5-2008) y también del Tribunal Supremo, según recuerda la Audiencia nacional en la última sentencia citada, en Sentencias de 17-5-86, 29-9-86, 16-11-87, 27-5-88, 22-2-1985, 16-12-1992,  25-1-1999 o en las de 8-5-2000, 22-1-2000,  12-2-2001 y  27-5-2002.

La existencia de esta obligación propia del retenedor no es negada por la reciente doctrina del Tribunal Supremo (sentencias de 27-2-2007, 5-3-2008 y 16-7-2008), sino que se exonera su pago, se excepciona, cuando se dan unas circunstancias. Así, las dos primeras Sentencias citadas indican, en pronunciamiento citado y reproducido por la tercera, que:

"Lo que parece lógico es que, cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplido la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza.

Así pues, el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, (...)

Todo ello, naturalmente, no impide que la Administración Tributaria pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales (los intereses y las sanciones que el retenedor pueda merecer) que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente."

En el mismo sentido, la aun más reciente STS de 19-4-2009, vuelve a basarse en el carácter autónomo de la obligación de retener para confirmar que se le exijan intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la finalización del período de pago voluntario hasta que procedió al ingreso de la deuda principal.

Debe tenerse en cuenta, además, que la excepción que ahora se invoca no se ha encontrado por el Tribunal Supremo en la letra de la normativa tributaria, sino que se ha introducido a través de la figura del enriquecimiento injusto, acuñada por la jurisprudencia civil, y que cuando el procedimiento inspector que ahora se revisa se desarrolló tan solo encontraba amparo jurisprudencial en una Sentencia del Alto Tribunal, de 13-11-1999, que la aludía no como ratio decidendi, sino en pronunciamiento obiter dicta, al haber previamente estimado otro motivo de casación, mientras que era negada sistemáticamente en muchos otros pronunciamientos, tanto del propio TS como de la AN, de modo expreso o tácito, cada vez que se afirmó la autonomía de la obligación de retener, por lo que no debe sorprender que la Inspección no trajese a las actuaciones inspectoras la situación fiscal de los retenidos, lo que refuerza la tesis de que la invocación de esta circunstancia era una carga procesal de la reclamante.

Los precedentes del TS responden a este esquema. El Alto Tribunal ha decido sobre casos en los que había datos concretos sobre las declaraciones de los retenidos.

Así lo vemos en las tres sentencias en las que el Tribunal Supremo aborda esta cuestión, las ya citadas de 27-2-2007, invocada por la reclamante, y las posteriores de 5-3-2008 y 16-7-2008. En las dos sentencias citadas en primer lugar se explicita que se ha producido la previa liquidación y pago, por los perceptores de las rentas sujetas a retención, de sus impuesto sobre la renta, sin que ninguno de ellos haya aplicado el mecanismo de elevación al íntegro previsto en el artículo 36.1 de la Ley 44/1978, esto es, sin que se hayan descontado retenciones superiores a las que se les practicaron.

Asimismo, en la Sentencia de 16-7-2008 se indica (F. D. Sexto) que:

"(...) el problema surge como consecuencia de que el acta aparece formalizada dos años después de que los contribuyentes a quienes debió practicarse la retención al producirse el pago de sus minutas, hubieran formulado sus respectivas declaraciones, en las que al realizar la deducción del importe total de las retenciones efectivamente sufridas (a cuyos efectos tendrían en su poder los correspondientes certificados emitidos por los pagadores), satisficieron en cuota propia el importe que debió ingresarse tras la retención y, en consecuencia, la reclamación actual de la Administración genera una clara doble tributación por el mismo concepto".

En el caso que nos ocupa, a diferencia de los precedentes jurisprudenciales citados, este Tribunal no tiene dato alguno sobre si los hechos en los que debe asentarse la excepción que se invoca -la previa liquidación por los antes empleados de X, S.A. del correspondiente IRPF sin descontar más retención que la soportada- se han producido, por lo que el nuevo argumento jurídico esgrimido carece por completo de base fáctica que lo sustente, sin que, a juicio de este Tribunal, esta carencia de datos de hecho pueda subsanarse, como se ha justificado, en beneficio de la novedosa argumentación del reclamante.

CUARTO.- Por último, debe añadirse que lo que ahora se afirma es continuación de los pronunciamientos que sobre esta cuestión viene haciendo este Tribunal Central desde que conoció la última doctrina del Tribunal Supremo. En recientes resoluciones, como las adoptadas el 3 de abril de 2008 (RG 3654/2006) y ... de 2008, (R.G. ... y ...) ha estimado, siguiendo la citada doctrina, que no puede exigirse a un obligado a retener el pago del importe de las retenciones que dejó de ingresar anteriormente cuando ello vaya a suponer un enriquecimiento injusto para la Hacienda Pública, lo que ocurriría si el titular de la deuda tributaria sobre la que la retención es un ingreso a cuenta ya hubiera pagado dicha deuda tributaria habiéndose descontado solo las retenciones efectivamente ingresadas con anterioridad en la Administración.

        Asimismo, este TEAC se ha pronunciado sobre cual debe ser el reparto de la carga probatoria de las circunstancias de hecho que determinarían, de concurrir, la doble tributación que se quiere evitar, esto es, si los perceptores de las rentas sobre las que se debió haber retenido han ingresado ya, cuando se regulariza al retenedor, la totalidad de su impuesto, pero lo ha hecho, siguiendo también en este punto las citadas Sentencias del Tribunal Supremo, en casos en los que la alegación del enriquecimiento injusto de la Administración por el previo pago del preceptor de las rentas sujetas a retención, la alegación de la excepción a la exigencia al retenedor del cumplimiento de su obligación de retener, había sido realizada donde procesalmente procede, esto es, ante la Inspección .

Así, en la Resolución de 3 de abril de 2008 (RG 3654/2006) ya citada se indica (F.D. Quinto) que "Para llevar a cabo este tipo de actuaciones mantiene el Tribunal Supremo que la Administración puede y debe probar que ese doble cobro de las retenciones no se ha producido.

    En acatamiento de la referida Sentencia e interpretando su contenido este Tribunal Central entiende que la carga de la prueba sobre ese doble cobro de las retenciones le corresponde a la Administración, en casos como el que está ahora siendo objeto de análisis en los que la entidad retenedora, reclamante, ha venido alegando en defensa de su derecho, en las distintas vías procedimentales oportunas, que el ajuste de retenciones que con la regularización se le están exigiendo, se ha ingresado ya con anterioridad vía liquidación de la deuda principal por el sujeto pasivo, produciéndose una doble imposición y generando un enriquecimiento injusto para la Administración Tributaria."

Los mismos argumentos utilizó este Tribunal en las Resoluciones del ... de 2008, (R.G. ... y ...), en las que se abordaron casos en los que el contribuyente venía alegando en las distintas Instancias, Inspección y Tribunal Regional, la improcedencia de exigir el pago de un ingreso a cuenta, las retenciones, de otro ingreso ya ingresado.

QUINTO.- Entrando a examinar la cuestión de fondo, debe señalarse que este Tribunal ya se ha pronunciado en fecha 26 de junio de 2008 sobre esta misma cuestión, al examinar las reclamaciones interpuestas por la actora frente a las liquidaciones practicadas por los periodos 2000-2001 (RG-...) y 2002 (RG-...), por lo que debemos reiterar lo allí ya argumentado, que conduce a la desestimación de la presente reclamación.

Como entonces se sostuvo, sobre la tributación de las indemnizaciones percibidas dispone el  artículo 7. e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 40/1998 (vigente para el ejercicio de 2003) e igual precepto del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del I.R.P.F. (vigente para el ejercicio 2004), lo siguiente:

"Estarán exentas las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio pacto o contrato."

De acuerdo con ello, las indemnizaciones satisfechas en los supuestos de extinción del contrato de trabajo por causas económicas, técnicas, organizativas o de producción reguladas en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, gozarán de exención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hasta el límite máximo de la indemnización establecida para estos casos en el apartado 8 del mencionado artículo (20 días de salario por cada año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, con un máximo de 12 mensualidades).

En consecuencia, las indemnizaciones derivadas del despido colectivo, tanto las satisfechas por  la empresa como por el INRECA, quedarán sometidas a tributación por el IRPF a partir del momento en que su importe acumulado supere el montante que goza de exención en virtud del precepto citado. Y por tanto, todas las cantidades sujetas y no exentas, satisfechas tanto por la empresa como por INRECA, estarán sometidas al sistema de retenciones e ingresos a cuenta previsto en los artículos 75 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero (referido al ejercicio de 2003) o 78 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio,  en lo que afecta al ejercicio de 2004.

SEXTO.- La reclamante alega al respecto que el INRECA efectuaba en su propio nombre y por su propia cuenta a los mineros afectados por el expediente de regulación de empleo, puesto que se había subrogado en la obligación de indemnizar a aquellos.

Debe señalarse que X, S.A. realizó durante los ejercicios regularizados, como consecuencia de Expedientes de Regulación de Empleo que afectaban a empleados pertenecientes al Sector de la Minería, pagos a dichos empleados que ya se satisfacían desde la fecha de acogimiento al expediente , y hasta el momento de la jubilación. Para la atención de este compromiso, de conformidad con lo previsto en la Orden del Ministerio de Industria y Energía de 18 de Febrero de 1998, la empresa solicitó la concesión de ayudas al mencionado Ministerio.

El Real Decreto 2020/1997 de 26 de Diciembre estableció un régimen de ayudas a la minería del carbón, respecto del cual por lo que aquí interesa, deben examinarse los siguientes preceptos :

Artículo 3:         "Son ayudas al funcionamiento y a la reducción de actividad de las empresas mineras las destinadas a reducir la diferencia entre los costes de explotación y los ingresos por ventas de carbón térmico".

Artículo 4:         "Serán beneficiarios de las ayudas a que se refiere el artículo 3 del presente Real Decreto, las empresas mineras que suscriban con los sujetos productores de energía eléctrica contratos de suministros de carbón y que en 1997 hayan recibido ayudas a la cobertura de costes de explotación de acuerdo con la relación que figura en el anexo I de este Real Decreto".

Artículo 5: 1. "Para ser beneficiario de las ayudas, a que se refiere el artículo 3 del presente Real Decreto, las empresas mineras deberán ajustarse a un plan de modernización, reestructuración y racionalización,....2. Las empresas mineras a que se refiere el apartado anterior deberán acreditar, además, ante el Ministerio de Industria y Energía: (..).4. El incumplimiento por las empresas de los términos de los Planes de reestructuración que hubieran presentado al amparo de lo dispuesto en el capítulo III de este Real Decreto dará lugar a una reducción de hasta el 50 por 100 en las ayudas a partir del 1 de Enero del año 2000 y se suprimirán las ayudas a partir del 1 de Enero del año 2003(..)".

Artículo 8: "Mediante Acuerdo del Consejo de Ministros, se asignarán nominalmente los fondos del crédito presupuestario anual previsto en cada ejercicio para estos fines a las empresas mineras beneficiarias de las ayudas,... abonándose a las empresas por doceavas partes."

Por su parte, la Orden del Ministerio de Industria y Energía de 18 de Febrero de 1998, modificada por la Orden de 30 de julio de 1999, dictada en desarrollo del Real Decreto,  recoge el régimen de ayudas y cómo se debe materializar. Deben por ello de examinarse los siguientes artículos  de la misma:

Primero: "Los planes de modernización, reestructuración y racionalización de la actividad de las empresas mineras de carbón que figuran en el anexo I del Real Decreto 2020/1997, de 26 de Diciembre, podrán llevar asociadas alguna o algunas de las siguientes ayudas, previstas en el artículo 9 del citado Real Decreto: a)Ayudas por costes laborales, destinadas a financiar los procesos de reducción de plantilla de las empresas mineras de carbón mediante prejubilaciones y, en su caso, bajas incentivadas. Esta ayuda se realiza mediante la subrogación por parte del Instituto para la Reestructuración de la Minería del Carbón y Desarrollo Alternativo de las Comarcas Mineras, en las obligaciones indemnizatorias adquiridas por la empresa minera de carbón con sus trabajadores como consecuencia de la extinción de los contratos de trabajo, de acuerdo con el procedimiento y sujeción a los requisitos y límites que se establecen en la presente Orden.(..)".

Tercero: "Podrán ser beneficiarios de las ayudas por costes laborales: a) Las empresas que tengan aprobadas ayudas al funcionamiento y a la reducción de actividad a que se refiere el artículo 10 del Real Decreto 2020/1997 y que cumplan los requisitos del artículo 11 de la citada norma, así como los exigidos en esta Orden. (..)".

Cuarto: "Las empresas que soliciten las ayudas por costes laborales, de acuerdo con el procedimiento establecido en el punto séptimo de esta Orden, deberán previamente presentar un plan de modernización, reestructuración y racionalización, acordado con la representación de los trabajadores adjuntando una relación de los trabajadores a los que se vincule la mencionada ayuda, que, en todo caso, deberán reunir los siguientes requisitos...".

Quinto: "A efectos del pago de las ayudas por costes laborales, el Instituto asumirá total o parcialmente las obligaciones indemnizatorias de las empresas como consecuencia de la extinción de los contratos de trabajo."

SEPTIMO.- La ayuda solicitada por la reclamante al amparo de la normativa citada se materializaba en la subrogación por parte del Instituto en las obligaciones indemnizatorias adquiridas por la empresa minera del carbón con sus trabajadores como consecuencia de la extinción de los contratos de trabajo, mediante pagos hasta que los trabajadores alcanzaran los 65 años, con los límites y requisitos establecidos en las citadas órdenes. De acuerdo con lo señalado si bien son dos los pagadores de la indemnización, X, S.A. y el INRECA, éste obra por cuenta de X, S.A. Como indica el artículo 5 de la Orden citada, el INRECA asume las obligaciones indemnizatorias de las empresas como consecuencia de la extinción de los contratos de trabajo, pero a los solos efectos del pago de las ayudas por costes laborales.

Resulta importante destacar que la causa del abono de las indemnizaciones es el expediente de regulación de empleo en el cual X, S.A. ha asumido la obligación del pago de la indemnización, así como el hecho de que la beneficiaria de las ayudas es asimismo X, S.A. hasta el extremo de que el incumplimiento por la misma de los términos de los Planes de Reestructuración que hubieran presentado al amparo del R.D. citado dará lugar a la reducción de las ayudas, tal como se indica en el artículo 6.4 del citado R.D.2020/1997 .

Por ello, es la propia Endesa la que indica al INRECA la cantidad percibida por cada trabajador y es la única que conoce la situación personal y familiar del trabajador conforme al artículo 82.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero (referido al ejercicio de 2003) u 86.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, en lo que afecta al ejercicio de 2004, sobre comunicación de datos al pagador, que señala:

"Los contribuyentes deberán comunicar al pagador la situación personal y familiar que influye en el importe excepcionado de retener, en la determinación del tipo de retención o en las regularizaciones de éste, quedando obligado, el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada" .

Por consiguiente, es la que conoce el importe total de las ayudas a percibir por cada trabajador así como los datos personales necesarios para obtener el tipo de retención a aplicar en cada ejercicio acerca de las ayudas a pagar.

Se deduce de lo expuesto que las cantidades pagadas por el Instituto y por la entidad reclamante tienen la misma causa, atender las obligaciones indemnizatorias contraídas por los trabajadores, y el beneficiario tal y como se recogía en la Orden anteriormente señalada, es la empresa afectada por el proceso de regularización. Las ayudas del Instituto y las cantidades satisfechas por la empresa tienen la consideración de indemnización por despido o cese del trabajador.

Por tanto cabe concluir que el tipo de retención a aplicar a las indemnizaciones satisfechas por la entidad; ha de hacerse teniendo en cuenta la totalidad de las indemnizaciones sujetas y no exentas, con independencia de que se paguen por X, S.A. o por INRECA.

En esta línea, la Resolución de la Dirección General de Tributos a la que se refiere la Inspección, de 24 de Enero de 2002, señala que:

"La Orden del Ministerio de Industria y Energía de 18 de Febrero de 1998, sobre ayudas destinadas a cubrir cargas excepcionales vinculadas a planes de modernización, reestructuración y racionalización de la actividad de las empresas mineras del carbón, contempla, en su artículo cuarto, letra b), unas ayudas por prejubilaciones a los trabajadores que cumplan los requisitos citados en dicho precepto. Para acceder a estas ayudas, las empresas han de acreditar ante el Instituto para la Reestructuración de la Minería del Carbón y Desarrollo Alternativo de las Comarcas Mineras el cumplimiento de los requisitos para la extinción de las relaciones laborales conforme a los procedimientos de los artículos 51, 52 c) y 53 del Estatuto de los Trabajadores, según corresponda en cada caso.(...). En la medida en que tanto las cantidades pagadas por el Instituto como por la empresa tienen la misma causa, esto es, atender obligaciones indemnizatorias contraídas con los trabajadores y reconocidas en el expediente de regulación de empleo, y que el beneficiario, tal y como se recoge en el apartado Tercero de la Orden de 18 de Febrero de 1998, es la propia empresa afectada por el proceso de reestructuración (si bien las ayudas se pagan directamente a los trabajadores), tanto las ayudas del Instituto como las cantidades satisfechas por la empresa tendrán, a estos efectos, la consideración de indemnización por despido o cese del trabajador, y por tanto, les será de aplicación la exención regulada en la letra e) del artículo 7º de la Ley 40/1998 de 9 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (..). Todas las cantidades satisfechas por la empresa y el Instituto que, en virtud de lo establecido anteriormente, estén sujetas y no exentas al Impuesto, estarán sometidas al sistema de retenciones e ingresos a cuenta, cuyo cálculo se efectuará según lo dispuesto en los artículos 75 y siguientes del Real Decreto 214/1999 de 5 de Febrero, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ahora bien, en la medida en que el Instituto se subroga en parte de las obligaciones indemnizatorias asumidas por la empresa como consecuencia de la extinción de los contratos de trabajo, teniendo en cuenta que la empresa es la beneficiaria de tales ayudas, aun cuando el pago se efectúe directamente a los trabajadores, el cálculo del tipo de retención se efectuará teniendo en cuenta el importe total de las indemnizaciones sujetas y no exentas que se vayan a satisfacer en ese período impositivo a cada trabajador, con independencia de que se perciban por parte de la empresa o del Instituto. Por lo tanto, la empresa deberá calcular el tipo de retención teniendo en cuenta no sólo las cantidades por ella satisfecha, sino también por el Instituto. Una vez determinado el tipo de retención deberá comunicárselo al Instituto para que lo aplique a las indemnizaciones sujetas y no exentas que satisfaga a los trabajadores de aquélla."

OCTAVO.- Por lo expuesto, y como ya se sostuvo en aquellos pronunciamientos previos, este Tribunal no puede compartir las alegaciones del reclamante en el sentido de que corresponde al INRECA la obligación de retener sólo por las cantidades satisfechas por él mismo y al reclamante por las cantidades que éste pagó a los trabajadores.

En efecto, al ser la empresa la beneficiaria de las ayudas otorgadas por el Instituto, aún cuando el pago se efectúe directamente a los trabajadores,  el cálculo del tipo de retención se tenía que haber efectuado teniendo en cuenta el importe total de las indemnizaciones sujetas y no exentas que se fueran a satisfacer en ese período impositivo a cada trabajador, con independencia de que se percibieran por parte de la empresa o por parte del Instituto; y su  cálculo se debía realizar teniendo en cuenta lo dispuesto en los artículos 75 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero (referido al ejercicio de 2003) o 78 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, en lo que afecta al ejercicio de 2004.

La Inspección con buen criterio añade que una vez calculado el tipo de retención por la reclamante debería comunicárselo al Instituto para que lo aplicara a las indemnizaciones sujetas y no exentas que satisfaga a los trabajadores de aquélla.

Procede en consecuencia desestimar las alegaciones del reclamante.

NOVENO.- Finalmente en relación con la alegación relativa a que la base que se tiene en cuenta para el cálculo del tipo de retención debería ser congruente con la base sobre la que se aplica la retención a cuenta, debemos nuevamente reiterar lo ya señalado en aquellas resoluciones previas.

En este sentido, la Inspección actuó correctamente en el cálculo del tipo de retención como así consta en el expediente. En efecto en el acta se señala: "... La Entidad deberá calcular el tipo de retención teniendo en cuenta no sólo las cantidades por ella satisfecha, sino también por el Instituto. Una vez determinado el tipo de retención deberá comunicárselo al Instituto para que lo aplique a las indemnizaciones sujetas y no exentas que satisfaga a los trabajadores por cuenta de la Entidad. (.. )".  De acuerdo con lo anterior, la Inspección actuó correctamente por lo que se rechazan las alegaciones del reclamante en este punto.

En su virtud,

ESTE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en la presente reclamación económico-administrativa, ACUERDA: desestimarla, confirmando el acuerdo impugnado por resultar ajustado a Derecho, según lo argumentado en la presente resolución.