Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/508/2007 de 24 de Julio de 2008

Resumen

La indemnización pagada por la entidad al Ayuntamiento como compensación económica, en sustitución de los derechos de cesión obligatoria de varias parcelas, como consecuencia de la gestión y ejecución de la urbanización de un Plan parcial mediante el sistema de compensación, constituye una carga más del conjunto del proyecto de urbanización y afecta a todas y cada una de las parcelas que lo componen, con independencia de que hayan sido o no edificadas y vendidas y al margen igualmente del método de valoración de existencias adoptado. El mismo criterio es aplicable a los gastos de proyectos y honorarios profesionales o a las obras del paseo central común, que deben repartirse entre todas las parcelas que componen la urbanización, aunque no hayan sido aún construidas. El club social constituye inmovilizado y no existencia, por continuar siendo propiedad exclusiva de la entidad, no estar limitado por servidumbre o carga jurídica alguna inscrita en el Registro de la Propiedad y no acreditarse la imposibilidad de explotación futura del mismo a través de cualquier uso mediante contraprestación.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (24 de julio de 2008), vista la reclamación económico-administrativa que, en alzada, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X, S.L., con N.I.F. ..., y en su nombre y representación por Dª. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del T.E.A.R. de ... de fecha ... de 2006, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, y cuantía, 307.915,69 euros.

                                          ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 26 de noviembre de 2002, los servicios de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ... incoaron a la hoy reclamante acta de disconformidad (A02), número ..., por el impuesto y ejercicio antes citados. En dicha acta se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

A) El sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del periodo 2001, con los siguientes datos (en pesetas):

Resultado contable       58.809.080

Base imponible            90.475.509

Autoliquidación           31.666.429

La entidad ha realizado, mediante el sistema de compensación urbanística, la actividad de urbanización del Plan Parcial ..., comprometiéndose a su urbanización completa, incluidas las parcelas de cesión al Ayuntamiento de ...

B) El actuario propone la modificación de la base imponible declarada del ejercicio 2001 por los siguientes motivos:

1.- Por la compensación económica de los derechos de cesión obligatoria al Ayuntamiento de ..., se han contabilizado gastos en 2001 por importe de 129.000.000 pesetas a distribuir entre las parcelas ... a ... Considera el actuario que se trata de mayor precio de adquisición del total de los terrenos que constituyen la promoción, es decir, 404.105,51 metros cuadrados, y no sólo de los 46.475,74 metros cuadrados correspondientes a las manzanas ... a ... Por ello, se aplica un gasto imputable de 10.082.290 pesetas y el resto por importe de 118.917.710 pesetas se activa como mayores existencias de las manzanas restantes (357.630 metros cuadrados).

2.- Igual ocurre con lo gastos de proyectos y honorarios a profesionales, que ascienden en total a 17.455.029 pesetas, de los cuales corresponde a las manzanas ... a ... la cantidad de 1.364.238 pesetas, mientras que al resto de manzanas le corresponde 16.090.791 pesetas.

3.- La obra por valor de 69.860.049 pesetas, correspondiente al Club Social y propiedad de la empresa, ha sido imputada como mayor coste de la construcción, cuando en realidad se trata de un elemento del inmovilizado.

4.- Las obras del paseo central, constituido por enlosado, adoquines, instalaciones eléctricas, estatuas y ajardinamiento, se ha imputado en su totalidad como coste de las manzanas ... a ... del ejercicio 2001, cuando se trata de un gasto que afecta a todas las manzanas, por lo que su coste total de 19.719.389 pesetas debe reducirse en la cantidad de 17.321.859 pesetas, cuyo importe constituye un valor mayor de las existencias finales.

5.- Procede incrementar las ventas en 21.241.501 pesetas, de las cuales 15.759.000 pesetas resultan de la parcela ... que no se consideró terminada, cuando así procedía según factura emitida, mientras que 5.482.501 pesetas corresponden a mayores diferencias en el precio de venta de dos parcelas.

Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio.

        SEGUNDO.- Presentadas alegaciones por la entidad, el Inspector Adjunto al Inspector Jefe dictó en fecha 11 de marzo de 2003 acuerdo de liquidación en el que se confirma la propuesta de regularización contenida en el acta. La deuda tributaria resultante asciende a 307.915,69 €, de los que 300.136,80 € corresponden a la cuota y 7.778,89 € a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 20 de marzo de 2003.

TERCERO.- En cuanto al expediente sancionador, previa autorización de inicio, se instruyó expediente sancionador por infracción tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y 63 bis.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos. La entidad no presentó alegaciones.

Con fecha 11 de marzo de 2003 se dictó acuerdo sancionador, como consecuencia de la comisión de la infracción tributaria grave, consistente en "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley" (artículo 79.a) Ley 230/1963, General Tributaria).

La sanción impuesta presentan el siguiente detalle:

Base de sanción      300.136,80

Porcentaje                         50%

Importe sanción      150.068,39

Dicho acuerdo fue notificado al obligado tributario el 20 de marzo de 2003.

CUARTO.- Disconforme con ambos acuerdos, la entidad interpuso el 2 de abril de 2003 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (nº ...), alegando:

1.- La compensación económica al Ayuntamiento, sustitutoria del derecho de cesión del 10 por 100 de los terrenos, constituye un mayor coste de adquisición de los terrenos o mayor coste de producción, habiéndose adoptado como criterio de valoración el método LIFO (precio de coste de la última entrada, precio de primera salida), mientras que la Inspección, basándose en una consulta de la DGT de 18 de febrero de 1994, considera que debe adoptarse el método del Precio Medio e incrementar el valor de todos los terrenos. En todo caso, si se trata de un resultado extraordinario no vinculado a los costes directos, también resulta clara su deducibilidad de la base imponible del IS como gasto extraordinario del ejercicio 2001. La Orden de 28 de diciembre, de Adaptación del P.G.C. a las empresas Inmobiliarias considera que la valoración de las existencias se efectuará por su precio de adquisición o al coste de producción. Sin embargo, al considerar la Administración Tributaria que las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos, que se efectúen en virtud de lo dispuesto por la Ley 6/1998, no constituyen entregas de bienes ni prestaciones de servicios, no tienen otra consideración que un gasto del ejercicio de naturaleza excepcional. Por otra parte, la opción en los criterios de imputación al aplicar el método LIFO, supone para la empresa un diferimiento impositivo, que no equivale a fraude, sino a pagarlo fraccionadamente en sucesivos ejercicios.

2.- En cuanto a los gastos por honorarios profesionales, la empresa se ha basado en el PGC y en el Código de Comercio, aunque produzca igualmente efectos de diferimiento impositivo.

3.- El Club Social se ha construido por imperativo legal, para uso y disfrute de los vecinos de la urbanización, de forma libre y gratuita, existiendo un compromiso con la empresa ... encargada de la venta de los inmuebles para construirlo en la primera fase de promoción. Se ha incurrido en un gasto que no supone la adquisición de un inmovilizado susceptible de explotación alguna y, por tanto, amortizable en función de la vida útil, que en este caso, no existe.

4.- El coste del paseo central se ha imputado a las manzanas ... a ... ya construidas, sin que constituya un coste de las manzanas ... a ... al no haber sido aún construidas, y existir un muro que les impide el acceso y disfrute de dicho paseo.

5.- Resulta improcedente el aumento de ventas imputado por la Inspección; en un caso porque la vivienda, aún estando pagada al constructor, no estaba totalmente terminada, mientras que en el caso de dos viviendas vendidas, las reformas supusieron un coste para la vendedora que no repercutió a los compradores.

6.- Improcedencia de la sanción impuesta, al no existir ocultación de operaciones ni el elemento subjetivo de la culpabilidad necesario para calificar una conducta como infracción tributaria, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo.

        QUINTO.- El Tribunal Económico-Administrativo Regional, en sesión celebrada el ... de 2006, desestimó dicha reclamación, confirmando la liquidación y la sanción impugnadas. Igualmente, en aplicación de la D.T. 4ª de la Ley 58/2003, General Tributaria, declara la revisión de la sanción con aplicación de la vigente normativa en materia sancionadora, practicando la Oficina Gestora, en su caso, la oportuna liquidación. Esta resolución fue notificada con fecha 21 de diciembre de 2006.

SEXTO.- Contra dicha resolución, la entidad ha interpuesto el lunes 22 de enero de 2007 recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, reiterando las mismas alegaciones deducidas en primera instancia.

                                              FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en segunda instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1º) si la compensación económica al Ayuntamiento, los gastos por honorarios profesionales y el coste del paseo central se han de repartir o no entre todas las parcelas; 2º) si el club social construido constituye existencias o inmovilizado; 3º) si resulta procedente el aumento de ventas practicado por la Inspección; y 4º) procedencia de la sanción impuesta.

SEGUNDO.- El artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece: "En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Por su parte, el artículo 19.1 de la LIS dispone que "los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".
        
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8.º de la Ley 19/1988, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, y en la disposición final segunda del Real Decreto Legislativo 1564/1989, las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad deben entenderse como disposiciones de desarrollo de lo establecido, en materia de contabilidad, por el Código de Comercio.

Así, en materia de existencias, la norma de valoración número 13 de la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se establecen las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, establece, en lo que aquí interesa:

"1. Valoración

Los bienes comprendidos en las existencias deben valorarse al precio de adquisición o al coste de producción.

En todo caso, cuando se trate de existencias de inmuebles figurará separadamente en la memoria, el valor de las construcciones y de los terrenos o solares.

2. Precio de adquisición

El precio de adquisición comprenderá el consignado en factura más todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de utilización o venta. El importe de los impuestos indirectos que gravan la adquisición de las existencias sólo se incluirá en el precio de adquisición cuando dicho importe no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública.

Se permite la inclusión de los gastos financieros en el precio de adquisición de los inmuebles, en los mismos términos y condiciones establecidos en la norma de valoración 2ª.

3. Coste de producción

El coste de producción de los bienes construidos o fabricados por la propia empresa se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos bienes. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al período de construcción o fabricación.

Se permite la inclusión de los gastos financieros en el coste de producción de los inmuebles, en los mismos términos y condiciones establecidos en la norma de valoración 2ª.

(...)

Cuando se trate de bienes cuyo precio de adquisición o coste de producción no sea identificable de modo individualizado, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. Los métodos FIFO, LIFO u otro análogo son aceptables y pueden adoptarse, si la empresa los considera más convenientes para su gestión.

5. Normas particulares de existencias

En particular se aplicarán las normas que se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:

a) Solares y terrenos, sin edificar. La distinción entre ambos se hará en cada caso según la legislación vigente.

Se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, así como los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta; y también los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición.

b) Construcciones. Formarán parte de su precio de adquisición o coste de producción, además de todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra.

Una vez iniciada la construcción se incluirá en el valor de los edificios y otras construcciones el valor de los solares sobre los que se haya construido.

En la imputación de costes a las obras en curso deberán tenerse en cuenta las siguientes normas:

- La imputación de los costes conjuntos se basará en criterios o indicadores lo más objetivos posibles y que se ajusten a las prácticas más habituales a este respecto en el sector, siempre con la orientación de que los costes asignados a cada elemento o parte específica o individualmente enajenable de las obras, sean lo más paralelos o proporcionales al valor de mercado o de realización de los mismos.

- Los criterios de valoración o asignación de costes se habrán de preestablecer sistemáticamente y se deberán mantener uniformemente a lo largo del tiempo.

- Se habrán de detallar en la memoria los criterios de imputación de costes utilizados y, en caso de que, por razones excepcionales y justificadas, se llegaran a modificar dichos criterios, debería darse cuenta asimismo en la memoria de dichas razones, así como de la incidencia cuantitativa de dichos cambios en la valoración de las obras en curso a las que hubiera podido afectar al citado cambio.

(...)".

        TERCERO.- Se plantea en primer lugar si resulta correcta la imputación de costes y valoración de existencias realizada por la entidad, en concreto, si la compensación económica pagada al Ayuntamiento, los gastos por honorarios profesionales y el coste del paseo central de la urbanización se han de repartir o no entre todas las parcelas que la componen.

Tal y como se ha indicado en los hechos, la reclamante, mediante el sistema de compensación, gestionó y ejecutó la urbanización del Plan Parcial ..., incluidas las parcelas de cesión al Ayuntamiento de ... A este Ayuntamiento, al que le correspondían las parcelas-fincas números ... y ..., decidió sustituir la cesión de esas fincas por una indemnización económica, de 129.000.000 de pesetas, que la empresa promotora le paga en el año 2001. La empresa lo declara gasto del ejercicio y lo relaciona directamente con la edificación ejecutada y concluida de las parcelas número ... a ... Sin embargo, la Inspección considera que este pago es un coste más que se ha soportado en el desarrollo de su actividad promotora inmobiliaria, consistente en la urbanización y parcelación de terrenos y solares y construcción de edificios e instalaciones de todo tipo para su uso residencial y no residencial, por lo que debe afectar a todos los terrenos que la empresa tenga en su patrimonio, haya o no construido la pertinente edificación.

Por su parte, la reclamante alega que el criterio de valoración adoptado para imputar dicha compensación económica es el método LIFO (precio de coste de la última entrada, precio de primera salida), y que, en todo caso, se trata de un resultado extraordinario, no vinculado a los costes directos, deducible en 2001.

Resolviendo la cuestión planteada, debe confirmarse la naturaleza dada por la Inspección a la compensación económica pagada al Ayuntamiento en sustitución de la cesión de parcelas, pues, a juicio de la Sala, constituye una carga más del conjunto del proyecto de urbanización desarrollado por la interesada, y como tal, afecta a todas y cada una de las parcelas que lo componen, con independencia de que hayan sido o no edificadas y vendidas. Y ello es así al margen igualmente del método de valoración de existencias adoptado. El método LIFO no quiere decir "precio de coste de la última entrada, precio de primera salida", como pretende la reclamante. Dicho método sólo supone que las últimas existencias adquiridas o producidas se entiende que son las primeras que se venden. Pero dicho método, ni ninguno otro, autoriza a imputar gastos generales de urbanización sólo a parte de las parcelas.

Por otra parte, debe excluirse igualmente que dicha compensación tenga naturaleza de gasto extraordinario o excepcional. Gastos extraordinarios, por definición, son los que se generan al margen de la actividad económica realizada; siendo la actividad de la entidad la de promotor inmobiliario, dicha compensación constituye pues un gasto propio de su actividad.

Los mismos razonamientos deben realizarse en cuanto al gasto de proyectos y honorarios profesionales a arquitectos y técnicos, que la empresa imputó en su totalidad a las manzanas ... a ..., cuando, en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, se debe repartir entre todas las parcelas urbanizadas.

Finalmente, en cuanto a las obras del paseo central, en las que la problemática planteada es la misma, la reclamante alega que su coste se ha imputado a las manzanas ... a ... ya construidas, sin que constituya un coste de las manzanas ... a ... al no haber sido aún construidas y existir un muro que les impide el acceso y disfrute de dicho paseo.

Lo anterior no puede sin embargo, prosperar. El hecho de que las manzanas ... a ... no hayan sido aún construidas no impide su consideración como gasto de obra en curso. A juicio de la Sala, resulta más razonable imputar las obras del paseo central de forma proporcional a las ... manzanas que componen la urbanización, pues dicho paseo constituye un elemento de uso y disfrute libre, común y público para todos los propietarios, al margen de cuestiones de proximidad o lejanía o de mayor o menor accesibilidad directa al mismo.

En consecuencia, deben desestimarse las alegaciones formuladas.

CUARTO.- La segunda cuestión a resolver es la relativa a si el club social construido constituye existencias, como entiende la reclamante, o inmovilizado, como considera la Inspección. A este respecto, la interesa alega que el Club Social se ha construido por imperativo legal, para uso y disfrute de los vecinos de la urbanización, de forma libre y gratuita, existiendo un compromiso con la empresa ... encargada de la venta de los inmuebles para construirlo en la primera fase de promoción. Se ha incurrido en un gasto que no supone la adquisición de un inmovilizado susceptible de explotación alguna y, por tanto, amortizable en función de la vida útil que en este caso no existe.

Por su parte, la Inspección argumenta que la construcción es propiedad exclusiva de la empresa, de la que dispondrá como mejor convenga a su derecho en el momento oportuno.

En ausencia de definición en la normativa fiscal de lo que debe considerarse como inmovilizado (activo fijo) y como existencias (activo circulante), debemos acudir a lo dispuesto en la normativa mercantil y contable, en particular, al artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre. Conforme a dicho precepto "1. La adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos. 2. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.

Como ya ha mantenido de forma reiterada este Tribunal Central (RG 6665-01 de 28 de septiembre de 2004, ..., y RG 4282-00 de 12 de marzo de 2004, entre otras), ni la clasificación contable ni el carácter de bien inmueble otorgan la cualidad de pertenecer al inmovilizado, sino que lo que otorga tal cualidad es la función o destino que la propia empresa le asigna.

En el caso de la reclamante, por tratarse de una empresa inmobiliaria se encuentra además sometida, en materia de contabilidad, a las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, contenidas en la Orden de 28 de diciembre de 1994. En estas normas se define el inmovilizado como los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa, mientras que considera existencias en general los adquiridos por la empresa y destinados a la venta sin transformaciones esenciales.

En el caso que nos ocupa, el club social continúa jurídicamente en propiedad de la empresa, tal y como señala la Inspección, por lo que debe descartarse su naturaleza de existencia (no es un bien destinado a la venta). Dicha propiedad sobre el club social no se encuentra limitada por servidumbre o carga jurídica alguna que figure inscrita en el Registro de la Propiedad, o al menos, dicha circunstancia no ha sido acreditada. Finalmente, la entidad tampoco acredita la imposibilidad de explotación futura del mismo a través de cualquier uso (por ejemplo, el de restaurante, a cuyos costes se alude en el acta) mediante contraprestación.

En consecuencia, por todo ello, debemos confirmar su calificación como inmovilizado.

QUINTO.- Debe resolverse a continuación si resulta procedente el aumento de ventas practicado por la Inspección, por importe de 21.241.501 pesetas, con el siguiente desglose:

- 15.759.000 pesetas, que resulta de la vivienda ... que no se consideró terminada, cuando así procedía según factura emitida.

- 5.482.501 pesetas, correspondientes a mayores diferencias en el precio de venta de dos parcelas.

1.- Por lo que se refiere a la primera cuestión, relativa al devengo temporal de la venta, debemos acudir a la norma de valoración número 18 de la antes referida Orden de 28 de diciembre de 1994 por la que se establecen las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, la cual establece:

"Las ventas de inmuebles estarán constituidas por el importe de los contratos, sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que estén en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio.

        Para el caso de venta de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquéllos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80 por 100 de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra. Elegido un porcentaje que deberá explicitarse en la memoria, se mantendrá, de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas las obras que realice la empresa".

        Por aplicación de la norma anteriormente expuesta, el criterio de imputación temporal de las ventas de inmuebles realizadas por las empresas que realizan las actividades a las que se refiere la Orden de 28 de diciembre de 1994, será el contenido en el número 18 de las normas de valoración que en la misma se establecen, el cual no es sino la especificación, para un caso concreto, del principio del devengo en cuanto criterio de imputación temporal de ingresos y gastos.

        En el caso de la vivienda ..., su porcentaje de ejecución a 31-12-2001 resulta controvertido. Así, obra en el expediente factura del constructor Y, S.L., de fecha 26-11-2001, según la cual la medición de dicha vivienda es del 100%; y al mismo tiempo, certificado del arquitecto D. ... de fecha 19-9-2001, que acredita que el estado de las obras es sólo del 50%.

Sin embargo, la Sala da mayor valor probatorio a la factura frente al certificado del arquitecto, en primer lugar, por ser de fecha más próxima al devengo del Impuesto el 31-12-2001, y en segundo lugar, por carecer de firma el certificado del arquitecto. En consecuencia, debe considerarse la venta devengada en el periodo 2001.

2.- Por lo que se refiere al aumento de ventas por importe de 5.482.501 pesetas, en la diligencia de 5-11-2002 incluida en el expediente, se ponen de manifiesto precios de venta de dos viviendas, según los respectivos contratos privados, superiores a los precios posteriormente escriturados. La entidad alega que la diferencia estriba en las reformas y mejoras, que supusieron un coste para la vendedora incluido en el contrato privado, pero que no repercutió a los compradores, por discrepancias respecto a las calidades y retraso en el plazo de entrega.

Resolviendo dicha cuestión, debe confirmarse la regularización inspectora. Las reformas y mejoras supusieron en efecto un coste para la reclamante, pero al mismo tiempo un ingreso, al repercutirse en el contrato privado a los compradores de las viviendas, así como un crédito frente a éstos. La posterior condonación de dicho crédito constituye una liberalidad no deducible fiscalmente. Tampoco puede considerarse una provisión por insolvencias deducible, pues no se acredita el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 12.2 de la LIS (reclamación judicial, etc.).

En consecuencia, deben desestimarse las alegaciones formuladas.

SEXTO.- Resta en último término examinar si se ajusta a Derecho la sanción impuesta. A este respecto, la reclamante alega su improcedencia al no existir ocultación de operaciones ni el elemento subjetivo de la culpabilidad necesario para calificar una conducta como infracción tributaria.

En relación con la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, hay que destacar que la Ley 230/1963, General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, supusieron nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras de TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados". De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta  del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras).

En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

En esta misma línea se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

En el caso que nos ocupa, este Tribunal Central aprecia negligencia en las conductas de la interesada objeto de regularización tributaria. Es el caso de la imputación, sólo a parte de las parcelas, de gastos generales que afectan a toda la urbanización (compensación económica pagada al Ayuntamiento, coste del paseo central y gastos por honorarios profesionales). Tampoco cabe apreciar interpretación razonable en la calificación del club social como existencia en lugar de inmovilizado. Finalmente, las cantidades no cobradas por las mejoras a los clientes constituyen una liberalidad no deducible, no dejando lugar a dudas sobre ello el artículo 14.1.e) de la LIS.

Por todo ello, procede confirmar la sanción mínima impuesta del 50% de la cantidad dejada de ingresar, de acuerdo con la normativa de la Ley 230/1963, General Tributaria, no resultando más favorable a este respecto la nueva Ley 58/2003.

POR LO EXPUESTO,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el presente recurso de alzada,

ACUERDA: Desestimar el recurso de alzada interpuesto, confirmando la resolución del TEAR impugnada, y por ende, los acuerdos de liquidación y sanción.