Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/509/2007 de 03 de Diciembre de 2009

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 03 de Diciembre de 2009
  • Núm. Resolución: 00/509/2007

Resumen

Impuesto sobre Sociedades. Provisiones para riesgos. Sociedades de garantía recíproca y subvenciones públicas.
El artículo 13.2.f) LIS dice que será gasto deducible el 75 % de los beneficios que se destinen a dotar el Fondo de Provisiones Técnicas cuando la dotación exceda la cuantía obligatoria y no se incluirá en la Base imponible los rendimientos derivados de la subvenciones públicas obtenidas. La interpretación correcta de lo dispuesto en este artículo a efectos de evitar desimposiciones no queridas por el legislador, es que el contribuyente debe realizar dos ajustes: a) Uno del 100% de los rendimientos provinientes de subvenciones públicas obtenidas y b) Otro del 75% del resto del beneficio una vez restado del beneficio total el importe a) destinado al Fondo de Provisiones Técnicas.

Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades art 13.2.f)

Descripción

                En la villa de Madrid, a la fecha indicada (03/12/2009), el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto el recurso ordinario de alzada interpuesto por la SOCIEDAD X (en adelante X), con C.I.F.: ... y actuando en su nombre y representación D. ... con N.I.F.: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 28-09-2006 (RG ... y ... acumuladas) relativa a las liquidaciones números ... y ... practicadas por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1997/98/99/00 y sanción asociada, con cuantía de 698.727,21 euros.

                                                     ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 29-05-2003 D. ..., en calidad de representante del contribuyente, suscribió en disconformidad el acta A02- ... por el concepto tributario y ejercicios indicados, con el carácter de previa y en la que se hacía constar, por lo que aquí interesa, lo siguiente:

Apartado I.- La situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: dado el alcance de la comprobación no se ha examinado la contabilidad, limitándose la inspección a verificar algunos ajustes al resultado contable y la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

Apartado II.- La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 25-07-2005 y en el cómputo del plazo de duración de las mismas debe atenderse a las siguientes circunstancias: hasta la fecha del acta no se han producido dilaciones imputables al obligado tributario ni períodos de interrupción justificada.

Apartado III.- De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta:

(1º) Con anterioridad al inicio de las actuaciones el sujeto pasivo había presentado autoliquidaciones por el impuesto y ejercicios de referencia con los siguientes datos de interés:

Ejercicio                                       1997              1998             1999          2000
Resultado contable                             0                    0                   0                0
Correcciones al RC
Impuesto sobre Sociedades                                           58.007.449  30.350.463
Otros gastos no deducibles                           509.421         751.993           2.203
Otras correcciones           509.441.336  729.193.324  845.757.253        199.955
                                      -461.793.978  -655.382.202 -634.246.210 -82.667.745
Dot a Prov. no deducibles                                                             1.028.358.724
                                                                                                        -848.829.675
Compensación BIN
ejerc. Anterior              -47.647.358     -74.320.543     -8.342.978                   0
Base Imponible                              0                     0    261.927.507 127.313.925
Autoliquidación            -46.883.058    -90.989.404     11.872.477   -24.972.167

(2º) La Inspección no admite los ajustes extracontables realizados por el interesado en aplicación de lo dispuesto por el artículo 13.2.f) de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, toda vez que "En el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias está incluido el rendimiento de las subvenciones. Al realizar el ajuste que disminuye el resultado contable por importe del 75% del saldo de la cuanta de pérdidas y ganancias que se integra al fondo de provisiones técnicas, el contribuyente está restando el 75% del rendimiento de las subvenciones. Después de este ajuste, realiza otro ajuste negativo por el 100% del rendimiento de las subvenciones. Resulta evidente que ha disminuido la base imponible declarada y ha tributado por una cantidad inferior a la que le corresponde". Procede de este modo, a juicio de la Inspección, incrementar la base imponible declarada en los importes siguientes: 56.657.313 ptas. (1997), 878.439.320 ptas. (1998), 55.001.141 ptas. (1999) y 64.598.909 ptas. (2000).

(3º) En cuanto a las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores el contribuyente se había compensado en el ejercicio 1997 bases imponibles negativas procedentes de 1994 y 1995; en el ejercicio 1998 se compensa bases imponibles negativas procedentes de 1995 y 1996; en el ejercicio 1999 se compensa bases imponibles negativas procedentes de 1996. Dichas compensaciones no proceden ya que "En acta A-02 nº ... de 1 de julio de 2002 por el concepto impositivo Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1996 la Inspección procedió a regularizar la situación tributaria del contribuyente determinando una base imponible correspondiente al ejercicio 1996 positiva. Revisadas las bases imponibles negativas pendientes de compensación acreditadas en esa declaración, la Inspección comprobó que no existen a fin de 1996 bases imponibles negativas pendientes de compensación procedentes de ejercicios anteriores". Se eliminan así las compensaciones de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores aplicadas por el interesado en los ejercicios 1997, 1998 y 1999.

Apartado IV.- Como resultado de la regularización tributaria efectuada se propone una liquidación con una deuda tributaria de 700.421,94 € desglosada en una cuota de 593.327,15 € y unos intereses de demora de 107.094,79.

SEGUNDO.- El actuario acompañó al acta el preceptivo informe complementario. El contribuyente no presentó alegaciones frente a la propuesta contenida en el acta. Con fecha 27-06-2003 el Inspector Regional Adjunto, a la vista del expediente instruido, dicta la correspondiente liquidación (nº. ...) confirmando la propuesta contenida en el acta respecto de la cuota (593.327,15 €) si bien cuantifica los intereses de demora en 105.400,06 €, de donde se desprende una deuda tributaria de 698.727,21 €.

TERCERO.- Previos los trámites oportunos se notifica al interesado acuerdo de liquidación (nº. ...) por sanción en relación por el concepto tributario y ejercicios de referencia cuantificada en un importe de 229.586,61 €

CUARTO.-
Disconforme con ambas liquidaciones el interesado interpuso frente a las mismas las reclamaciones económico-administrativas números ... y ... ante el TEAR de ... quien, en fecha 28-09-2006, dictó resolución a tenor de la cual se "acuerda DESESTIMAR la reclamación ..., confirmando la liquidación impugnada, y ESTIMAR la reclamación ..., anulando la sanción impugnada"

QUINTO
.- Notificada dicha resolución del TEAR el 14-11-2006 el interesado interpuso frente a la misma, con fecha 14-12-2006, recurso de alzada en el que, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, expone los siguientes motivos de oposición:

(1º) Frente a la regularización derivada del artículo 13.2.f) de la LIS que esa "doble deducción" en que se basa la regularización "...nunca ha sido negado por esta parte. Lo que esta parte entiende es que dicho proceder viene justificado por la propia norma jurídica aplicable y aplicada, postura (...) acorde al artículo 3.1 del Código Civil de aplicación ordenada por el artículo 23 de la Ley General Tributaria que estaba en vigor en el momento en que tuvieron lugar los hechos...".

(2º)
Respecto de la compensación de bases imponibles negativas alega la imposibilidad de que la Administración compruebe la existencia o no de bases imponibles negativas acreditadas en ejercicios para los que ha prescrito la acción liquidativa de la Administración.

                                                        FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el presente recurso los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite, planteándose, a la vista de las alegaciones formuladas por el reclamante, las siguientes cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos: (1ª) Determinar la conformidad o no a Derecho de la regularización derivada de lo dispuesto en el artículo 13.2.f de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (LIS). (2ª) Determinar la conformidad o no a Derecho de la regularización derivada de la no admisión de la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

        SEGUNDO.- La PRIMERA DE LAS CUESTIONES es determinar la conformidad o no a Derecho de la regularización derivada de lo dispuesto en el artículo 13.2.f de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).

          Dispone el referido artículo en su redacción original aplicable al caso:
          
1. No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables.

         2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, serán deducibles:

         (....)

          f) Las dotaciones que las sociedades de garantía recíproca efectúen al fondo de provisiones técnicas, con cargo a su cuenta de pérdidas y Ganancias, hasta que el mencionado fondo alcance la cuantía mínima obligatoria a que se refiere el artículo 9.º de la Ley 1/1994, de 11 de marzo, sobre Régimen Jurídico de las Sociedades de Garantía Recíproca. Las dotaciones que excedan las cuantías obligatorias serán deducibles en un 75 por 100.

          No se integrarán en la base imponible las subvenciones otorgadas por las Administraciones públicas a las sociedades de garantía recíproca ni las rentas que se deriven de dichas subvenciones, siempre que unas y otras se destinen al fondo de provisiones técnicas".

         En el caso que nos ocupa, como puede comprobarse de lo dicho en el punto (1º) del apartado III del antecedente de hecho primero de la presente resolución, el interesado parte siempre de un resultado contable de cero no porque no obtenga beneficios sino porque la totalidad de los mismos los destina a dotar el fondo de provisiones técnicas.

         A partir de ahí el contribuyente realiza tres ajustes extracontables:

         a)
Aumenta el resultado contable en el importe del mismo que no figura como beneficio al destinarse a dotar el saldo del fondo de las provisiones técnicas de la entidad. Ello es debido a que tras dotar la provisión al fondo el resultado contable es de cero en todos los ejercicios al aplicarse el mismo (importe del resultado antes de dotar la provisión) íntegramente a dotar dicho fondo.

         b)
Disminuye el resultado contable en el 75% (ya que se supera la cuantía obligatoria) del importe de la dotación al fondo de las provisiones técnicas con cargo a resultados del ejercicio en aplicación de lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 13.2.f) LIS.

         c)
Disminuye el resultado contable en el 100% del importe de los rendimientos de las subvenciones recibidas en aplicación de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 13.2.f) LIS.

       De lo anterior se desprende que si restamos por un lado el 75% del total del resultado contable (ya ajustado por el primero de los ajustes) y, por otro y adicionalmente, el 100% del importe de los rendimientos de subvenciones (que ya estaban incluidos dentro del total de dicho resultado contable ya ajustado por el primero de los ajustes) estamos restado por duplicado el 75% de los rendimientos de subvenciones a los efectos de determinar la base imponible del impuesto.

A tenor de lo dispuesto por el artículo 23.1 (red. Ley 25/1995) de la Ley 230/1963, General Tributaria (LGT/1963), vigente a la hora de dictar la liquidación que nos ocupa, dispone que "Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho". El artículo 12.1 de la hoy vigente Ley 58/2003, General Tributaria (LGT/2003), dispone que "Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3.º del Código Civil" indicándose en éste último precepto que "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas".

          Siendo uno de los principios rectores de nuestro sistema tributario el de "capacidad económica" (art. 31.1 C.E. y art. 3 tanto de LGT/1963 como de LGT/2003) no parece razonable que la intención o finalidad de la norma trascrita (art. 13.2.f LIS) sea la de admitir una desimposición, esto es, que un mismo importe sea restado por duplicado a la hora de determinar la base imponible tributable de la entidad. En términos de la Sentencia de TSJ de ... (rec. núm. .../2007) de 14-10-2008 relativa al mismo obligado tributario respecto de la regularización que le fue practicada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1996 y en la que se planteaba la misma cuestión que ahora nos ocupa:
           
"Las subvenciones y sus rendimientos, destinados por la Sociedad de Garantía Recíproca al fondo de provisiones técnicas, integran, ya hemos visto, un supuesto de hecho expreso, para el cual la Ley 43/1995 señala determinadas consecuencias específicas que implican un tratamiento fiscal privilegiado, tratamiento puede resumirse en que tales ingresos no integran la base del Impuesto de Sociedades cuando se destinen al fondo de provisiones técnicas.

           En definitiva, estamos ante un mecanismo regulador ordinario: la previsión específica del segundo párrafo del art. 13.2 f) de la Ley 43/1995 excluye otras más genéricas de la misma ley, ya sean contrarias a los intereses de la parte recurrente, ya le beneficien, como la que se invoca por dicha parte, sin que, por lo demás, encontremos una razón plausible, apoyada en la sistemática de la ley, para que la beneficiaria de la subvención, al cuantificar la base imponible, sea favorecida más allá de no integrar el importe de la subvención y sus rendimientos, pues es cierto que, de seguir la impropia interpretación que propone la recurrente, en la práctica, la reducción de la base excedería notablemente del 100% del importe de los referidos ingresos.

         El motivo no puede ser acogido y con esto desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo".
          
No teniendo los rendimientos derivados de las subvenciones públicas obtenidas un tratamiento contable distinto al de su simple integración como ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, coincide este Tribunal con el criterio de la Inspección y del TEAR al indicar que la interpretación correcta del referido artículo consistirá en la realización de un doble ajuste:

         a)
Del 100% de los rendimientos obtenidos en el ejercicio procedentes de las subvenciones públicas que se hayan destinado al fondo de provisiones técnicas y

b)
Del 75% (al exceder el importe de las provisiones técnicas de las cuantías obligatorias) del resto del beneficio, una vez descontados los rendimientos a los que nos hemos referido en el apartado a) anterior que ya se habían deducido al 100%, y que se hayan destinado a dotar el fondo de provisiones técnicas.

          Se desestiman con ello las alegaciones actoras confirmándose la regularización practicada al respecto por lo Inspección.

         TERCERO.- La SEGUNDA DE LAS CUESTIONES es determinar la conformidad o no a Derecho de la regularización derivada de la no admisión de la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

          Alega al respecto el interesado la imposibilidad de que la Administración compruebe la existencia o no de bases imponibles negativas acreditadas en ejercicios para los que ha prescrito la acción liquidativa de la Administración.

         No obstante tal alegación hay que hacer notar que no nos encontramos ante un supuesto de posibilidad o no de realizar comprobaciones respecto de ejercicios prescritos sino ante la inexistencia de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de ser compensadas en los ejercicios que nos ocupan tras la regularización practicada por la Inspección respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1996, regularización que fue objeto de reclamación económico-administrativa (nº. ...) y cuya resolución fue recurrida ante el TSJ de ..., Tribunal que confirmó la resolución del TEAR en la sentencia de 14-10-2008 (rec. núm. .../2007) en cuyo fallo expresamente se dice que frente a la misma no cabe recurso alguno.

         Se desestiman con ello las alegaciones actoras confirmándose la regularización practicada al respecto por lo Inspección.

         Por cuanto antecede:

         EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL
, en el recurso de alzada número 00-00509-07 interpuesto por la entidad SOCIEDAD X, ACUERDA: DESESTIMARLO confirmando la resolución del Tribunal Regional objeto del mismo.

Impuesto sobre sociedades
Fondo de provisiones técnicas
Base imponible negativa
Sociedad de garantía recíproca
Compensación de bases imponibles negativas
Base imponible negativa pendiente
Cuenta de pérdidas y ganancias
Intereses de demora
Deuda tributaria
Ajuste extracontable
Obligado tributario
Gastos deducibles
Dilaciones imputables al obligado tributario
Gastos no deducibles
Regularización tributaria
Base imponible negativa declarada
Cobertura de riesgos
Dotaciones a provisiones o fondos internos
Capacidad económica
Ejercicio prescrito

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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