Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/5144/2008 de 26 de Mayo de 2009

Resumen

½. La resolución sobre si las remuneraciones pagadas a un intermediario por su intervención en una compraventa puede o no considerarse como comisión de compra dependerá, no de la denominación que le den las partes, sino de la naturaleza de los servicios prestados por el intermediario y, en definitiva, del verdadero papel desempeñado por éste en la concertación de la operación de compraventa, tal y como todo ello resulte del propio contrato de comisión mercantil celebrado entre el comprador y el comisionista y de las pruebas que pudieran exigirse y deban aportarse en orden a acreditar la verdadera vinculación entre ambos y la naturaleza de aquellos servicios.
2/2. Liquidación de intereses de demora procedente.

Reglamento (CEE) nº 2913/1992: Arts. 29, 32 y 33; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia Europeo de 16 de Octubre de 2003.

Descripción

En la villa de Madrid, en la fecha indicada (26/05/2009) y en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, interpuesta por X, S.A., y en su nombre y representación D. A, que señala como domicilio a efectos de notificaciones en el (...), contra el acuerdo de la Jefe de Dependencia Adjunta de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 15 de Abril de 2008, recaído en su expediente nº .../07 CE por los conceptos Aduanas-Tarifa Exterior Común e Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación e importe total de 258.308´21 euros.

                                             ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 27 de Febrero de 2008, la Inspección de Hacienda del Estado formuló a la firma interesada por el concepto Aduanas-Tarifa exterior Común, ejercicios 2005 y 2006, Acta de disconformidad A2/ ... en la que el actuario hacía constar que en los despachos de importación cuyos DUAs se relacionaban en Anexo no se consideraban aceptables las deducciones practicadas que sobre los valores de transacción, a efectos de configurar el valor en aduana de las mercancías importadas, había sido aplicado por la Sociedad en concepto de comisiones de compra satisfechas a la empresa domiciliada en (...) Z, al no darse los requisitos que para ello se exigían en el Código Aduanero Comunitario y los criterios interpretativos que, sobre la cuestión, habían sido emitidos por el Comité Técnico de Valoración de la Organización Mundial de Comercio. Como consecuencia se proponía la liquidación siguiente: Cuota Derechos Arancel 199.432´51 €, Intereses de demora 20.685´34 €; total deuda tributaria 220.117´85 €. En la misma fecha se instruyó, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación y ejercicios 2005 y 2006, Acta de disconformidad A02/ ... proponiéndose la liquidación siguiente Cuota 31.909´21 €; Intereses de demora 3.309´69 €; Total deuda tributaria 35.218´90 euros.

SEGUNDO.- Instruido el oportuno expediente contradictorio en el que constan informes ampliatorios a las Actas evacuados por el Actuario y alegaciones de la firma interesada que se pueden resumir en : A) en anteriores ocasiones la Inspección no cuestionó la naturaleza jurídica del contrato de comisión. B) el intermediario,Y. no asume ningún riesgo en relación con las operaciones de intermediación en las que interviene. C) los asientos contables realizados se ajustan a las normas del Plan General de Contabilidad. D) concurrían las condiciones para la aplicación del régimen de ventas sucesivas del que hubiera resultado una liquidación idéntica a la realizada por la sociedad; la Jefe de Dependencia Adjunta de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con fecha 15 de Abril de 2008 dictó acuerdo en su expediente nº .../07 CE, en el que se corregía levemente la propuesta inspectora y se practicaban las liquidaciones siguientes: Acta A02/ ...: Derechos de importación 199.056´99 €; Intereses de demora 23.622´50 €; total deuda tributaria 222.679´49 €. Acta A02 ...: Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación 31.849´12 €; Intereses de demora 3.779´60€; total deuda tributaria 35.628´72 €.

TERCERO.- Disconforme con lo anterior, la firma interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central desarrollando en su escrito de alegaciones toda una serie de argumentos mediante los que, en síntesis, ampliaba las evacuadas en intancias anteriores y discrepaba de la procedencia de liquidar intereses de demora. Solicitaba pues, la anulación del acto reclamado.

                                             FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo establecidos en la Ley 58/2003 para el conocimiento de la presente reclamación en la que la cuestión que se plantea es la de determinar si el acuerdo de la Jefe de Dependencia Adjunta de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 15 de Abril de 2008, recaído en su expediente nº .../07 CE resulta ajustado a derecho.

SEGUNDO.- A efectos del encuadre normativo de la cuestión, el Reglamento (CEE) nº 2913/92 por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario en su artículo 29.1 establece que:"el valor en aduana de las mercancía importadas será su valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad, ajustado, en su caso, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 32 y 33,..."Conforme a lo establecido en el artículo 32.1 a) i) del referido Código, para determinar el valor en aduana de las mercancías en aplicación del artículo 29, habrá de sumarse al precio efectivamente pagado por las mismas, en la medida en que los soporte el comprador y no estén incluidos en el precio efectivamente pagado o por pagar, las comisiones y gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra, definiéndose éstas en el apartado 4 del mismo artículo 32 como las sumas pagadas por el importador a su agente por el servicio de representarle en la compra de las mercancías objeto de valoración. Por su parte, el artículo 33 e) establece que el valor en aduana no comprende, siempre que se distinga del precio pagado o por pagar por las mercancías importadas, las comisiones de compra.

TERCERO.- Recogido lo anterior, el meollo de la cuestión se circunscribe en determinar si las cantidades que se dicen devengadas y abonadas a la empresa domiciliada en ..., Y, en relación con las cuales la Sociedad interesada procedió, en los despachos de importación efectuados al amparo de los DUAs relacionados en el Anexo del Acta A02/ ..., a practicar un ajuste negativo sobre el precio efectivamente pagado a los proveedores de las mercancías a efectos de configurar su valor en aduana como base imponible de los derechos de importación, revisten las características del pago de una comisión de compra, tal y como entendió la interesada al practicar dicho ajuste negativo, o, por el contrario, como lo estima la Administración no puede atribuirse a dichos pagos tal carácter habida cuenta de la naturaleza de los servicios que aquella compañía intermediaria presta a la ahora reclamante.

CUARTO.- Pues bien, llegados a este punto, este Tribunal Central ha de abordar el concepto de lo que debe entenderse por comisión de compra, tal y como hace el acuerdo impugnado, a efectos de su encaje en el marco de aplicación establecido por los preceptos del Código Aduanero Comunitario que han quedado recogidos más arriba. A tal efecto, dicha comisión de compra debe ser diferenciada de otras figuras de intermediación, más o menos parecidas, en la compraventa, tales como: agencias, corretajes, comisiones de venta etc... El citado concepto no cabe duda que ofrece algunos claroscuros en la determinación de su perfil; de tal manera que el Comité Técnico de Valoración en Aduana (integrado en la Organización Mundial de Comercio, OMA), así como, en instituciones de la Unión Europea tales como la Sección del Valor en Aduana del Comité del Código Aduanero Comunitario, han evacuado diversos criterios interpretativos al respecto que a continuación van a ser objeto de exposición.

QUINTO.- Como didácticamente expone el acuerdo a revisar, de acuerdo con los criterios de las Instituciones referenciadas,"la resolución sobre si las remuneraciones pagadas a un intermediario por su intervención en una compraventa pueden o no considerarse como comisión de compra dependerá, no de la denominación que le den las partes, sino de la naturaleza de los servicios prestados por el intermediario y, en definitiva, del verdadero papel desempeñado por éste en la concertación de la operación de compraventa, tal y como todo ello resulte del propio contrato de comisión mercantil celebrado entre el comprador y el comisionista y de las pruebas que pudieran exigirse y deban aportarse en orden a acreditar la verdadera vinculación entre ambos y la naturaleza de aquellos servicios. En este sentido debe subrayarse que en las Notas interpretativas que figuran como Anexo 1 del propio texto del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles y Comercio, en la relativa al artículo 8 puntualiza que el concepto de comisión de compra comprende la retribución pagada por un importador a su agente por los servicios que le presta al representarlo en el extranjero en la compra de las mercancías objeto de valoración. Asimismo, debe traerse a colación la Nota Explicativa 2.1 de las emitidas por el Comité Técnico de Valoración de la Organización Mundial de Comercio en la que se refiere con carácter general a la figura del comisionista definiéndolo como la persona que compra o vende mercancías, a veces en nombre propio, pero siempre por cuenta de un comitente, tomando parte en la concertación de un contrato de venta, representando bien al vendedor o bien al comprador. En análogo sentido se expresan el Comentario 17.1 del propio Comité Técnico de Valoración. La Dirección General de Tributos en Resoluciones a las Consultas 485-89 y 542mencionadas por el actuario en el informe adjunto al acta, examina el alcance del concepto de comisiones de compra en el contexto de la normativa citada incidiendo en la necesidad de indagar en los servicios prestados por el comisionista por si fueran más allá de los indicados en la mencionada Nota explicativa 2.1 que son los que normalmente prestaría un comisionista de compra, citando como elementos relevantes el que el mismo realice el pago de las mercancías importadas y asuma riesgos que son propios del propietario de las mercancías".

SEXTO.- Dicho todo lo anterior, procede ahora, siguiendo el hilo del acuerdo que es en este momento objeto de controversia, el análisis del contrato suscrito entre la firma interesada y Y. (sustituida por Z. a partir del 3 de Julio de 2006) de prestación de servicios y comisión. A su vista cabe decir que, entre los servicios a prestar por la firma intermediaria, está el de acordar con los posibles proveedores los precios de compra de las mercancía así como los gastos y cargos adicionales que pudiera haber, así como su idoneidad con respecto a otros practicados en el mercado sin que este mandato, de acuerdo con las cláusulas pactadas en el apartado Segundo del citado contrato relativo a la representación, implique representación alguna, no pudiendo Z actuar en nombre de la sociedad importadora ni vincularla con un tercero, para continuar en el apartado Cuarto acordando que el precio convenido entre ambas partes, esto es, entre Z y X, S.A., no sufrirá variación aunque el precio definitivo por parte de la primera, resultara por cualquier causa, superior o inferior al mencionado entre X, S.A y Z. Igualmente en consonancia con lo pactado en el contrato, de conformidad con los justificantes de los abonos bancarios y los asientos contables, X, S.A., abona el importe total de la factura a Z. y es está última quien paga a los proveedores. La gestión y pago del transporte lo realiza directamente el importador, contratando a estos efectos a la empresa W, S.A. según se hace constar en el acuerdo impugnado.

SEPTIMO.- Lo recogido no lleva, en un sentido estricto pero consecuente, al entendimiento de que los vínculos que"unen a X, S.A. y Z. en las operaciones de compraventa que se analizan revistan la entidad jurídica de una comisión de compra si se tiene en cuenta que, tal como figura en el contrato suscrito entre ambas entidades, esta última compañía asume obligaciones y responsabilidades que no son propias de un comisionista de compra, cómo son asumir el riesgo de las variaciones en el precio convenido con los proveedores con la consiguiente posibilidad de sufrir pérdidas o ganancias, pagar a dichos proveedores las mercancías importadas, no pudiendo, por otra parte, actuar en representación del importador en dichas operaciones concretas de compra"; ello encaja en la definición del artículo 32.4 del Código Aduanero Comunitario y en los criterios interpretativos antes mencionados que caracterizan a los comisionistas de compra; por lo que no cabe sino deducir que el intermediario no presta los servicios propios de un comisionista de compra sino que alguna de sus competencias y funciones son más propias del propietario de las de las mercancías que actúa en nombre y por cuenta propia, pagando las mercancías a los proveedores y asumiendo el riesgo de sufrir pérdidas u obtener beneficios.

OCTAVO.- Las alegaciones de la firma reclamante, que como se ha dicho son desarrollo pormenorizado y enriquecido de las vertidas en instancia anterior, se encuentran suficientemente rebatidas en el acuerdo a estudiar en vía económico-administrativa por lo que ha de hacerse la remisión oportunamente al mismo. Y así la interesada manifiesta su interpretación de que los servicios que le son prestados por Z, .responden al concepto de comisiones de compra. Su interpretación se circunscribe a la posibilidad del intermediario de actuar en nombre propio sin perder por ello la condición de comisionista de compra, citando a estos efectos criterios vertidos de estudiosos del derecho mercantil sobre la comisión mercantil en el Código de Comercio haciendo con esto abstracción de que la cuestión debatida debe dilucidarse a la luz de las disposiciones aduaneras tal como dispone en su artículo 1 el Código Aduanero aprobado por Reglamento (CEE) n° 2913/92, estableciendo su aplicación a los íntercambios entre la Comunidad y países terceros. Sin embargo el debate es banal si tenemos en cuenta que el acuerdo debatido no niega que un comisionista de compra pueda actuar en nombre propio porque así lo reconocen las propias disposiciones aduaneras. En este sentido hay que recordar la Nota Explicativa 2.1 donde se contempla al comisionista de compras como la persona que compra mercancías, a veces en nombre propio, pero siempre por cuenta de un comitente, tomando parte en la concertación de un contrato de venta representando al comprador y es, precisamente esta segunda condición la que no puede cumplir la intermediaria por la propia interdicción recogida en la cláusula segunda del contrato concluido entre ambas entidades donde explícitamente se excluye la representación y la posibilidad de suscribir contratos por cuenta de la sociedad importadora.

NOVENO.- De lo expuesto se extrae la consecuencia de que la mencionada incapacidad de contratación por cuenta del importador y de representación en la concertación de los contratos de compraventa de que se trata son suficientes para considerar que la actuación de Z, no es la de un comisionista de compras. El hecho de que por otro lado la firma interesada argumente que la empresa Z no asume riesgos en relación con estas operaciones afirmación que este Tribunal, al igual que el acuerdo combatido, no puede compartir sobre la base de lo pactado en el cláusula cuarta del contrato donde se establece:"Queda bien entendido que el precio convenido entre ambas partes, según el presente contrato, no sufrirá variación aunque el precio de compra definitivo por parte de Z resultase por cualquier causa, superior o inferior al mencionado precio convenido entre X, S.A. y Z". Lo que significa que la intermediaria, Z., asume un riesgo económico de forma que, de concurrir las circunstancias previstas, podría derivarse una ganancia o una pérdida que no serían repercutibles al importador. Razonamiento legal e interpretativo que se considera ajustado a derecho.

DECIMO.- Sentado y no combatido ahora, que las respuestas de la Dirección General de Tributos a supuestos que pudieran ser parecidos al presente caso, que constan en el acuerdo impugnado, son procedentes y en aras de inútiles repeticiones a las mismas, en su consideración, este Tribunal, asímismo, se remite a ellas. Cabe añadir, en esta colateralidad, que con respecto al cambio de criterio de la Inspección alegado por la interesada, aparte de que no existe un acto anterior de la Inspección en que de forma expresa se venga a mantener lo contrario, la propuesta formulada por el actuario está debidamente motivada en la forma que exige la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico y de Procedimiento Administrativo Común, recogiendo en el acta y en su informe adjunto los hechos y fundamentos de derecho que justifican el criterio que da lugar a las liquidaciones practicadas.

UNDECIMO.- Se discrepa, una vez sentado lo anterior, por el interesado en la presente reclamación de la procedencia de la liquidación de intereses de demora. Respecto a este extremo ha de reproducirse lo expuesto en la resolución impugnada; lo que no va a impedir los razonamientos que, más adelante se expondrán. Y así no cabe sino decir que la liquidación practicada por dicho concepto no es sino el mero resultado de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 26.1 y 2 b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el artículo 69 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/86, de 25 de Abril, por lo que tal liquidación de intereses debe ser asimismo confirmada. Y por lo que respecta al período tomado en consideración por la Inspección para practicar la liquidación de intereses de demora en que se toma como fecha de inicio el último día del año del ejercicio considerado y como fecha final el 14 de abril de 2008 fué correctamente rectificada de acuerdo con los cálculos que figuran en los anexos II y III del acuerdo combatido, donde para el cómputo del período se han tomado, como fecha de inicio la de finalización del pago en período voluntario de la cuota devengada por cada una de las importaciones realizadas de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 222 y siguientes del Código Aduanero Comunitario y artículo 167 de la Ley del IVA y como fecha final el 12 de abril de 2008 de acuerdo con lo establecido en el párrafo segundo del apartado 3 del artículo 69 en relación con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 60 del citado Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

DUODECIMO.- Lo anterior, mera reproducción en cuanto al cómputo temporal de los intereses liquidados al interesado, ha de confirmarse. En efecto, si bien es de poner de manifiesto, que la Audiencia Nacional no tiene una posición uniforme en cuanto a la exigibilidad de este tipo de intereses de demora, una vez sentada la corrección de su cómputo, procede resaltar, en este caso, la relevancia de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia Europeo, de 16 de octubre de 2.003, (Diario Oficial de la Unión Europea de 29.11.2003, C289/7), derivada de una petición de decisión prejudicial, referente al"Código Aduanero Comunitario - Deuda aduanera de importación - Percepción de intereses de demora", cuyo fallo textual es el siguiente"El Reglamento CEE n° 2913/92 del Consejo por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario, y el Reglamento CEE nº 2454/93 de la Comisión, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento n° 2913/92, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa que establece un recargo sobre los derechos de aduana en el supuesto de que se origina una deuda aduanera con arreglo a los artículos 202 a 205, 210 o 211 del Código Aduanero Comunitario o en caso de recaudación a posteriori con arreglo al artículo 220 del mismo Código, cuyo importe equivale a los intereses de demora que se habrían devengado durante el período comprendido entre el nacimiento de la deuda aduanera y su contracción, o bien, en caso de recaudación a posteriori con arreglo al artículo 220 del Código Aduanero, entre la fecha de exigibilidad de dicha deuda inicialmente contraída y la contracción a posteriori de la referida deuda, siempre que el tipo de interés se fije en condiciones análogas a las que en Derecho nacional se aplican a las infracciones de la misma naturaleza y gravedad y que confieren a la sanción un carácter efectivo, proporcionado y disuasivo". Es por todo ello, que la liquidación de los Intereses de demora relativos a los Derechos Arancelarios liquidados resulta ajustada a derecho. En los que se refieren al Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación simplemente remitirnos al artículo 26 de la Ley 58/03 y artículo 69 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos que proporcionan la cobertura legal adecuada para su liquidación.

Por lo expuesto

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, como resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.A. contra el acuerdo de la Jefa de Dependencia Adjunta de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 15 de Abril de 2008, recaída en su expediente nº .../07 CE, ACUERDA: Desestimar dicha reclamación, confirmando la resolución impugnada en todos sus extremos.