Resumen
Las cantidades satisfechas por un club de fútbol a entidades, residentes y no residentes, en concepto de cesión de los derechos de imagen de jugadores y técnicos de la plantilla constituyen rendimientos del trabajo para estos últimos y, en consecuencia, sujetos al régimen de retenciones a cuenta.
Descripción
FUNDAMENTOS DE DERECHOPRIMERO: La única cuestión a dilucidar si la liquidación impugnada se ajustó, o no, a derecho.SEGUNDO: En primer lugar debe señalarse que, en el escrito de alegaciones ante este Tribunal, la interesada se limita a reproducir literalmente las ya formuladas ante la Oficina Técnica de Inspección y que fueron rebatidas amplia y fundamentadamente, a lo largo de 31 folios, en el acuerdo liquidatorio de 1 de agosto de 1997. Ello bastaría, al no efectuarse en esta instancia ninguna alegación distinta a las ya realizadas o tendente a rebatir los argumentos jurídicos mantenidos por el acto impugnado, y una vez examinado el expediente, a desestimar la presente reclamación, según criterio reiteradamente mantenido por este Tribunal en diversas resoluciones, entre ellas las de 26 de mayo de 1988 y 25 de febrero de 2000, y que, a su vez, recogen la doctrina sentada en tal sentido por el Tribunal Supremo en sentencias de 4 de noviembre y 9 de diciembre de 1996 y 30 de abril de 1997, entre otras.TERCERO: No obstante lo anterior, y con la finalidad de obviar cualquier posible atisbo de indefensión, se analizan, a continuación, y aunque sea someramente, las cuestiones planteadas por la reclamante: 1º) nulidad de las actuaciones ya que la Administración no puede ir contra sus propios actos: dichos "actos" serían, según se aduce, la conformidad presentada por la Comisión Mixta creada en el seno del Consejo Superior de Deportes a las auditorías previas a la transformación del Club en Sociedad Anónima Deportiva; a ello baste decir que dicha Comisión Mixta podía encargar auditorías patrimoniales de los Clubes y, a la vista de las mismas, fijar el capital mínimo de cada pero, en ningún caso, podía determinar la fiscalidad de las nuevas sociedades ni dictar actos administrativos de carácter tributario tras las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación, competencias éstas atribuidas a la Inspección de los Tributos (arts. 101 y ss. y 140 y ss. L.G.T. y arts. 1 y ss. del R.D. 939/1986, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de Tributos); de lo anterior se infiere que no concurre la causa de nulidad o anulabilidad alegada; 2º) no inclusión en la base a efecto de retención, de las "dietas": a la vista del informe inspector y del acto de liquidación, las cantidades satisfechas en tal concepto no reúnen los requisitos establecidos por la normativa aplicable, (art. 41, Ley 44/1978, art. 25, Ley 18/1991, R.D. 3 de agosto de 1981 y 1841/1991 y OO.MM. de 14/11/1989, 25/4/91, 28/4/93, etc.), en orden a la no tributación de tales retribuciones; 3º) cantidades satisfechas en concepto de "indemnizaciones" por recisiones, voluntarias, de contratos de trabajo: tanto la Ley 44/1978 como la 18/1991 establecen la no sujeción, o exención, de las citadas indemnizaciones por cese o despido hasta la cuantía máxima legalmente establecida, excluyéndose la indemnización satisfecha por común acuerdo de las partes, cuando no exista tope legal; en la rescisión de contrato por voluntad de ambas partes, ni el R.D. 1.006/85, ni la Ley de 10 de marzo de 1990 (Estatuto de los Trabajadores) fijan un límite legal obligatorio; en consecuencia, las cantidades aquí contempladas resultan plenamente sujetas a gravamen; 4º) retribuciones a los jugadores de balonmano: en contra de lo aducido (carácter de "profesionales", a efecto de las retenciones practicadas) dichas retribuciones deben ser consideradas como del trabajo, al obtenerse en virtud de actividad realizada con carácter regular dentro de la organización y bajo la dirección del Club y por cuenta de éste, (R.D. 1.006/85); en consecuencia tales rentas tienen el carácter de salariales y sujetas, por tanto, a las tablas generales de retenciones.CUARTO: En cuanto a la calificación, a efectos fiscales, de los pagos satisfechos por la reclamante, en los períodos considerados, a las sociedades cesionarias de los derechos de imagen de los jugadores, este Tribunal ha mantenido en numerosas resoluciones, entre las que se pueden citar las de Pleno de 17 de noviembre de 1999 y, por recientes, las de 22 de septiembre de 2000, el carácter de retribuciones del trabajo personal de los jugadores de tales cantidades; a continuación se transcriben los fundamentos de derecho más significativos de alguna de dichas resoluciones:"SEGUNDO: En primer lugar ha de determinarse cuál es la naturaleza de las contraprestaciones de los derechos de imagen cedidos al Club, porque de ella depende la procedencia o improcedencia de practicar retenciones a cuenta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A este propósito resulta procedente establecer los siguientes puntos: a) el derecho de imagen se configura en nuestro Ordenamiento jurídico como un derecho fundamental, que se define por la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo (entre otras, Sentencias de 11 de abril de 1987, 29 de marzo y 9 de mayo de 1988, 5 de octubre de 1989), como la facultad exclusiva del interesado a publicar su propia imagen, y, por ello, su derecho a evitar su reproducción, en tanto que se trata de un derecho de la personalidad. Su contenido, por tanto, es el poder de decidir, consentir o impedir, la reproducción de la imagen de nuestra persona por cualquier medio así como su exposición o divulgación sin nuestro consentimiento. Es, como señala el artículo 1º, apartado 3 de la Ley Orgánica de 5 de mayo de 1982, un derecho irrenunciable, inalienable e imprescriptible. Pero esas notas no se oponen a la posible manifestación de voluntad del titular de no ejercer el derecho que le corresponde para determinados y específicos fines y bajo circunstancias y formas expresamente pactadas. Es decir, se trata de un derecho ejercitable "erga omnes", y en ello descansa la facultad de su aprovechamiento, la posibilidad de utilizar el nombre, la voz, o la imagen, como expresa el artículo 7.6, en relación con el 2.2 de la citada Ley Orgánica de 1982, para fines publicitarios, comerciales o de naturaleza análoga, como si se tratara de un bien patrimonial. De dichos preceptos se desprende la distinción entre el derecho a la propia imagen y el derecho a su explotación económica, así como la posibilidad de que el titular ceda este último a un tercero. Ello no debe conducir, sin embargo, a considerar el derecho de imagen como un derecho patrimonial, porque el consentimiento al que se refiere el artículo 2.2. de la Ley Orgánica tan sólo reduce el ámbito protegido, pero no implica el desprendimiento absoluto y definitivo del derecho sino únicamente la parcial entrega, y para determinados fines, de alguna de las facultades que lo integran. De lo expuesto se desprende que en el caso de la cesión del derecho de imagen, el cesionario no se subroga en la posición jurídica del titular. b) en el caso presente, existe una íntima relación de ese derecho de naturaleza personal con las condiciones o cualidades profesionales -también de naturaleza personal- que posee el titular del derecho de imagen, de tal forma que aquéllas son la causa y el presupuesto de éste. c) para que el derecho a la explotación de la imagen puede ser tratado como un derecho autónomo es preciso que no quede incorporado a otra figura jurídica como elemento natural de la misma. El contrato por el que el deportista se compromete a prestar al Club su dedicación y trabajo no se puede concebir como algo separado de la imagen, ni, desde luego, el Club lo admitiría. Ambos elementos constituyen un todo único, se desarrollan durante el mismo tiempo, y no hay un solo caso en la plantilla del Club en el que se haya contratado el trabajo sin la imagen de quien lo presta. La cesión de la imagen a un Club no sólo es algo connatural al contrato de trabajo sino a la naturaleza de ese trabajo, que es deporte y espectáculo, competición entre equipos en los que, no obstante, cada miembro desarrolla una labor singular respecto del resto de sus compañeros y frente al equipo contrario, que es evaluada por la critica y el público. Esto es lo que constituye por parte de la entidad deportiva la explotación colectiva de la imagen del deportista. d) por ello, cuando el deportista presta su consentimiento al contrato laboral, está consintiendo también la utilización de su imagen por el Club, y ambos elementos constituyen la causa del contrato para éste. Desde el momento en que el deportista consiente en jugar, a dicho Club le pertenecen los derechos de imagen del jugador, no tanto en cuanto deportista sino en cuento jugador de ese Club, y tiene derecho a explotar la imagen colectiva de ese deportista, porque ambos elementos -actuación e imagen- están indisolublemente unidos. Ese consentimiento respecto de la explotación colectiva de su imagen no puede otorgarse con independencia del contrato que la engloba; forma parte, inevitablemente, del contenido del contrato de trabajo del futbolista, y, por lo tanto, no puede otorgarse más que por él. Por ello, cuando el futbolista dice que ha cedido a una entidad distinta del Club su derecho de imagen lo único que ha podido ceder son los derechos que surgen a su favor del contrato que ha otorgado como futbolista, en el que se integra tal derecho de imagen. Como el citado contrato es un contrato de trabajo, lo único que él ha cedido o puede ceder -total o parcialmente- es el derecho a cobrar su salario, es decir, cede un derecho de crédito laboral. Si ese crédito se aporta a una sociedad, que es lo que parece deducirse del expediente, tributará, como aportación societaria, por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; si es una donación, tributará por el Impuesto sobre Sociedades; y si es una venta o cesión por precio, estará sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; mas éstas son cuestiones ajenas al presente expediente. Cuando la Sociedad exige al Club el pago de los derechos de imagen lo que está haciendo es cobrar el crédito laboral; y el Club extingue su deuda laboral pagándola al trabajador o a un tercero, que es la Sociedad, tal como prevé el artículo 1162 del Código Civil. El Club con ello no recibe nada, pues el derecho de imagen en actuaciones deportivas ya lo tenía en virtud del contrato laboral del jugador del fútbol. La realidad que supone la presencia de las Sociedades a la hora de la contratación de los deportistas obliga a profundizar, aún más, en la razón de la misma. Si se deja al margen la finalidad de eludir el pago de los impuestos o la ejecución de un crédito laboral, no puede ser otra que la de gestionar el cobro de esos derechos de imagen, o incluso la misma contratación por los Clubes de los profesionales del deporte, en cuyo caso tales sociedades serían meros representantes de los mismos. Otra razón, podría ser la contratación de los derechos de imagen del deportista -individualmente considerado- con entidades ajenas al Club e incluso al mundo del deporte, porque la distinción entre explotación individual y explotación colectiva de los derechos de imagen se establece en el Real Decreto 1006/85 regulador de la relación laboral especial de los deportistas profesionales y en los Convenios Colectivos. En todo caso, la conclusión necesaria es que el contenido económico de los derechos de imagen del deportista no es separable del contrato laboral, y por tanto, forma parte de la remuneración de los servicios en que dicha relación se concreta.TERCERO: A pesar de que es suficiente calificar los contratos como lo que realmente son según su naturaleza, prescindiendo del nombre que las partes hayan decidido darles, según se dispone en el artículo 23 de la Ley General Tributaria, es evidente que tanto el Club como las citadas sociedades crean una apariencia distinta y ajustan a ella su comportamiento tributario. Por esa razón es preciso no sólo interpretar la verdadera naturaleza de las relaciones jurídicas dada, sino destruir esa apariencia poniendo de manifiesto sus fallos. A ese respecto no existen, como se pretende, diferencias reales de criterio entre las calificaciones que hace la Inspección actuaria y la Oficina Técnica, por el hecho de que la primera denomine contrato simulado al celebrado entre el Club y las Sociedades, unas veces llamadas cesionarias de los derechos de imagen y otras interpuestas, y la segunda prescinda de dicha figura por entender que la situación creada sólo admite una solución jurídica, sin otorgar valor alguno a la apariencia elaborada, en virtud de su poca consistencia. Ya hemos demostrado que no es posible escindir en el caso presente los derechos de imagen de la relación jurídico-laboral entre el futbolista y el Club, pero aunque se tratara de un supuesto en el que no se diera esa circunstancia, para que las Sociedades pudieran ceder esos derechos de imagen sería preciso demostrar que el deportista les había cedido a ellas previamente los mismos, porque nadie puede ceder lo que no ha adquirido. El Club hace descansar su argumentación en el hecho de que la Sociedad haya percibido el importe de los derechos de imagen del deportista, olvidando que lo importante es el concepto en que realmente actúa la Sociedad y en el que se le paga. La apariencia de cesión descansa a su vez, al menos en la mayoría de los casos, en otra apariencia: la de la personalidad jurídica de las sociedades interpuestas, si se tiene en cuenta que generalmente se trata de sociedades con un solo, o principal, accionista o partícipe, que es el deportista dueño de la imagen. Por ello, sería aplicable la teoría del levantamiento del velo, al coincidir dicha realidad fáctica, el abuso del derecho, y la finalidad de obtener unos resultados que de otra manera no se producirían, es decir, todos los elementos que conforman esa figura según nuestra jurisprudencia, consolidada a través de múltiples sentencias, partiendo de la de 28 de mayo de 1984 (RJ. 2800). Al considerarse rentas del trabajo personal de los deportistas, derivadas de los contratos laborales celebrados con ellos, las cantidades satisfechas por el Club a las sociedades interpuestas, no cabe sino concluir la procedencia de su tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al tratarse de remuneraciones del Trabajo personal prestado por jugadores y técnicos al Club. Estos criterios han sido ya mantenidos por este Tribunal Central en las resoluciones de Pleno de fecha 17 de noviembre de 1999.CUARTO: Asimismo, deben desestimarse sus alegaciones en el sentido de que el contenido de lo dispuesto en el artículo 2.3 de la Ley 13/1996, que regula el nuevo tratamiento tributario de la contraprestación correspondiente a la cesión de los derechos de imagen, demuestra la improcedencia de la interpretación mantenida en este caso por la Inspección de los Tributos y que al tratarse de una norma aclaratoria o interpretativa tiene plena vigencia sobre situaciones anteriores a su promulgación, ya que la citada Ley entró en vigor el 1 de enero de 1997 no teniendo carácter retroactivo".QUINTO: Por último, y en cuanto a la calificación de las infracciones cometidas como de las sanciones impuestas, entiende este Tribunal ajustada a derecho la liquidación practicada, a tenor de lo establecido en los artículos 77, 82.1.c) y 88 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y sin que concurra ninguna circunstancia determinante de la inexistencia de culpa en la conducta seguida por la reclamante.POR LO EXPUESTOESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, resolviendo la reclamación promovida por contra liquidación de fecha practicada por la Oficina Nacional de Inspección, concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones, ejercicios 1990 a 1993, ambos inclusive, cuantía de 934.405.825 pesetas, ACUERDA: desestimarla y confirmar la liquidación impugnada.
