Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/5269/2009 de 19 de Mayo de 2010

Resumen

IRPF. Reducciones aplicables en rendimientos del trabajo. Prejubilaciones instrumentadas a través de suspensiones de contrato.
En el supuesto de prejubilaciones que se instrumenten o formalicen mediante la "suspensión de los contratos" (artículo 45 del Estatuto de los Trabajadores), los importes percibidos en ejecución de dichos acuerdos no tendrán la consideración de "cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral", a los efectos de la eventual aplicación de la reducción establecida por el artículo 17.2 del Real Decreto Legislativo 3/2004.
RDLeg 3/2004 Texto Refundido IRPF
17.2
RD 1775/2004 Reglamento IRPF
10.1.f)
RDLeg 1/1995 Texto refundido del Estatuto de los Trabajadores
45

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (19/05/2010), en el RECURSO EXTRAORDINARIO DE ALZADA PARA LA UNIFICACIÓN DE CRITERIO interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones sito en C Infanta Mercedes, 37, 28020 MADRID, contra la resolución de fecha 24 de abril de 2009 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., recaída en la reclamación económico-administrativa nº ... por el concepto LIQUIDACIÓN PROVISIONAL, IRPF-2004.

Cuantía: 4.661,10 €
                                              
ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Previo requerimiento notificado al interesado para que justificara ante la Gestora la discrepancia existente entre el importe declarado como reducción de los rendimientos del trabajo, y los datos de que disponía, por aquélla se dictó en fecha 20 de octubre de 2008 propuesta de liquidación provisional con relación al IRPF del ejercicio 2004, en la que se venía a suprimir la reducción (art. 17.2 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del I.R.P.F.), que por importe de 8.627,20 € había hecho constar el interesado en su autoliquidación.

Como motivación de dicha propuesta, se argumenta por la Gestora que:

           - La reducción cuestionada deriva de la percepción de una "gratificación única a raíz de su jubilación y como reconocimiento a sus años de servicios y a su labor profesional".

           - El contribuyente causó baja en la entidad financiera para la que prestaba servicio, pasando a la situación de suspensión de contrato (art. 45.1.a del Estatuto de los Trabajadores), previo a su pase a la situación de jubilación.
         
- Únicamente cabe la referida reducción, bien cuando estemos en presencia de rendimientos que tengan un periodo de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente, bien cuando la norma los califique como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

Debe descartarse la existencia de periodo de generación, toda vez que el derecho económico derivado de la suspensión de la relación laboral pactada de mutuo acuerdo no se ha ido consolidando durante el tiempo que duró su relación laboral, sino que nace ex-novo a raíz del acuerdo realizado entre las partes.

Tampoco cabe calificarlos como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (art. 10.1.f del Reglamento del IRPF), en tanto en dicho precepto se recogen los supuestos de resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral, no los casos de "suspensiones de contrato de trabajo".

         - Sin que consta en el expediente que por el interesado se presentasen alegaciones ante dicha propuesta de liquidación provisional, en fecha 1 de diciembre de 2008 se dictó liquidación provisional, confirmando la anterior propuesta, de la que resultaba una deuda tributaria exigida de 4.661,10 €, de los que 3.882,24 € se corresponden con la cuota y 778,86 € con los intereses de demora. En dicha liquidación provisional, tras reiterar la motivación de la anterior propuesta, se añadía que el propio Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... se había pronunciado en el mismo sentido, en un asunto similar (resolución de 11 de noviembre de 2005); que el Tribunal Superior de Justicia de ... conforma este criterio (sentencia de 30 de marzo de 2007); se citan en el mismo sentido las resoluciones de la Dirección General de Tributos de 25 de abril de 2007 (nº 10/07) y de 28 de febrero de 2007 (nº 438/07).
         
SEGUNDO.- Frente aquella liquidación provisional interpuso el contribuyente reclamación económico-administrativa  ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (nº expediente ...), invocando los pronunciamientos del Tribunal Supremo de fechas 1 de junio de 2004 y 14 de diciembre de 2001, al sostenerse que resultan idénticos al entonces cuestionado. Se citan igualmente previos pronunciamientos del Tribunal al que se dirige, en el que se alega se planteo igual cuestión, estimándose las pretensiones de los interesados.

         TERCERO.- En fecha 24 de abril de 2009 el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., actuando como Órgano Unipersonal y en única instancia, resolvió de manera estimatoria aquella reclamación, anulando la liquidación provisional impugnada.

         En dicha resolución se citan los pronunciamientos del Tribunal Supremo de fechas 1 de junio de 2004 y 14 de diciembre de 2001, transcribiéndose el Fundamento Séptimo del primero de ellos, señalándose que "el Tribunal Supremo ... se ha pronunciado en el sentido de que el "pacto de prejubilación incentivado por la empresa" es un supuesto de extinción por mutuo acuerdo de la relación laboral de modo que no produce su suspensión sino la resolución del contrato de trabajo", por lo que el supuesto analizado tiene encaje en las previsiones del artículo 10.1.f) del Reglamento del IRPF, procediendo la cuestionada reducción contemplada por el artículo 17.2 del Real Decreto Legislativo 3/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del I.R.P.F. .

CUARTO.- Frente a aquella resolución, en fecha 31 de julio de 2009, al amparo de lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, General Tributaria, la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la A.E.A.T. interpuso Recurso Extraordinario de Alzada para la Unificación de Criterio (al que se asignó el número de expediente RG. 5269/2009), por "estimar gravemente dañosa y errónea la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...".

En dicho recurso se rechazan las conclusiones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., quien sostiene que las cantidades percibidas en concepto de "gratificación única a raíz de su prejubilación y como reconocimiento a sus años de servicio y a su labor profesional", tienen la consideración de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (art. 10.f del Reglamento del Impuesto). Así, tras citarse los preceptos reguladores de tal materia, se dice por la Directora del Departamento de Gestión Tributaria que, para gozar de aquella reducción del 40 %, debe cumplirse alguna de las dos condiciones que señalan aquellos preceptos:

           - Que los rendimientos tengan un periodo de generación superior a dos años, o bien,

          - Que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

Descartada la concurrencia en el caso de aquel periodo de generación (el derecho a percibir aquella indemnización se genera ex-novo, al tiempo de pactarse aquella suspensión del contrato), se centra el recurso en negar que estemos ante la circunstancia prevista en el apartado f) del artículo 10 del Reglamento del IRPF, que considera obtenida de forma notoriamente irregular "las cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral", en tanto dicho precepto se refiere a supuestos de "extinciones de relaciones laborales" y no a supuestos de "suspensiones de contrato", en aplicación del art. 45 del Estatuto de los Trabajadores. Se citan en ese sentido las Resoluciones de la Dirección General de Tributos de 28 de febrero de 2007, 1 de marzo de 2005, 16 de febrero de 2001 y 27 de noviembre de 2000.

Se dice que el propio Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... ha seguido este criterio en anteriores resoluciones, como la de 17 de febrero de 2006, en un asunto idéntico al ahora planteado (prejubilación de empleados de la entidad financiera ...), donde se sostenía que, "en el supuesto que nos ocupa, no nos encontramos ante la extinción de la relación laboral sino ante una suspensión del contrato de trabajo por lo que no procede la citada reducción". Ese mismo parecer es el propio del Tribunal Superior de Justicia de ... (sentencia de 29 de diciembre de 2008), donde se afirma que "en el caso concreto no se ha producido una extinción de la relación laboral, sino la suspensión de la misma en función del pacto o convenio acordado entre la empresa y el trabajador".

De acuerdo con ello se solicita de este Tribunal Económico-Administrativo Central se dicte resolución unificando criterio, en el sentido de declarar que:

"Los importes percibidos por los trabajadores en concepto de "gratificación única a raíz de su prejubilación y como reconocimiento a sus años de servicio y a su labor profesional", como consecuencia de la suspensión de la relación laboral por mutuo acuerdo en los términos del artículo 45.2 del estatuto de los Trabajadores, no podrán ser objeto de la reducción del 40 % por irregularidad prevista en la normativa del IRPF, debiendo computarse por su importe íntegro en el ejercicio en que han sido abonados".

QUINTO.- Puesto de manifiesto el expediente a D. A interesado en aquella reclamación nº ..., éste presentó escrito en fecha 3 de noviembre de 2009 instando se dicte resolución confirmando la resolución impugnada, unificando el criterio en el sentido de declarar renta irregular a la gratificación única percibida a raíz de su prejubilación y como reconocimiento a sus años de prestación de servicios y a su labor profesional.

                                               FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso, planteándose como cuestión a dilucidar si cabe, en su caso, unificar criterio en el sentido propuesto por la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT.

        SEGUNDO.- Dispone el artículo 17.2 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del I.R.P.F., bajo el epígrafe "Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo", que:

        "Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:

        a) El 40 por 100 de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

        El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

        (...)".

Debemos centrar el estudio en la segunda de las circunstancias que habilitan la práctica de la referida reducción, (que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo) en tanto no constituyó cuestión siquiera debatida en uno u otro sentido ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional, la referida a la posible existencia de un periodo de generación superior a dos años en el rendimiento del trabajo percibido por aquel interesado en concepto de "gratificación única a raíz de su prejubilación y como reconocimiento a sus años de servicio y a su labor profesional".

Luego, deberá examinarse si, en el caso enjuiciado, aquellos rendimientos se han obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo, remisión expresa que hace la Ley al Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, cuyo artículo 10.1 dispone que:

"A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo:

(...)

          Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores f) por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.

(...)".

Vista la norma enjuiciada, la presente resolución se contrae a determinar si las cantidades percibidas por empleados que accedan a la situación de 'prejubilación', mediante compromisos en los que se pacte, de mutuo acuerdo, la "suspensión del contrato", tienen encaje en el precepto reglamentario reproducido y, en consecuencia, es procedente la aplicación sobre ellas de la discutida reducción.

TERCERO.- Recoge el artículo 45.1 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, que "el contrato de trabajo podrá suspenderse por las siguientes causas", entre otras, "el mutuo acuerdo de las partes", estableciéndose en su apartado 2º que "la suspensión exonera las obligaciones recíprocas de trabajar y remunerar el trabajo".

Regula el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores en su Sección siguiente de aquel Capítulo III (artículo 49), las causas de extinción del contrato de trabajo, recogiéndose entre las mismas "el mutuo acuerdo de las partes" .

Como recuerda la Sala de lo Social del Tribunal Supremo en su sentencia de 25 de junio de 2001 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3442/2000), "la jurisprudencia de esta Sala ha declarado que aunque el Estatuto de los Trabajadores no define la suspensión del contrato de trabajo, sí que enumera sus causas de suspensión en el art. 45 y su efecto principal en el número 2 del propio precepto, por lo que se puede definir como la situación anormal de una relación laboral, originada por la voluntad de las partes o por la ley, caracterizada por la exoneración temporal de las obligaciones básicas de trabajar y remunerar el trabajo, con pervivencia del vínculo jurídico, de cuya definición surgen los requisitos esenciales de la suspensión: la temporalidad de la situación, la no prestación de trabajo durante ella y su no remuneración, y la continuidad y pervivencia del contrato que, por la concurrencia de una causa suspensiva sufre tan sólo una especie de "aletargamiento" (en especial, SSTS/Social 7-5-1984 y 18-11-1986), y se han precisado jurisprudencialmente como notas definidoras de la suspensión del contrato de trabajo las siguientes: "1) Característica esencial de todos los supuestos de suspensión es la de que el contrato no se extingue, paralizándose simplemente algunos de sus efectos, aunque éstos sean generalmente... los más importantes. 2) En cada una de las suspensiones, su específica significación ha de obtenerse de la correspondiente normativa, legal o contractual, por la que se rijan. 3) En principio, la suspensión afecta primordial, y a veces exclusivamente, al deber de realizar la actividad convenida y de remunerar el trabajo, respectivamente para trabajador y empresario, pero quedan subsistentes aquellas otras relaciones y expectativas no paralizadas o destruidas por la suspensión, entre ellas los beneficios que deriven de los sucesivos Convenios Colectivos... salvo que otra cosa se deduzca de su propio articulado" ( STS/Social 19-11-1986 )".

CUARTO.- A primera vista parece claro que no le faltaría razón a la Dirección del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT cuando sostiene que, estando en presencia de una "suspensión del contrato", no debiera calificarse aquella percepción obtenida por el interesado como "notoriamente irregular en el tiempo", en los términos del artículo 10.1.f) del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, en tanto ésta sólo alcanza a situaciones en las que se haya producido "la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral", resolución o extinción que no se da en el caso de suspensión del contrato.

        No obstante, frente a la literalidad de la norma y del propio contrato suscrito entre las partes, esgrimió el Tribunal Económico-Administrativo Regional en su pronunciamiento estimatorio -en consonancia con las alegaciones del contribuyente-, diferentes pronunciamientos jurisprudenciales en los que se sostenía que, aún habiéndose concertado el pase a la situación de 'prejubilación' mediante la "suspensión del contrato" hasta alcanzar la edad de jubilación, no se estaba realmente ante una "suspensión del contrato" sino ante la extinción de la relación laboral.

        En la primera de las citadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional, la sentencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 2001 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 1365/2000), se cuestionaba el despido por la empresa de quien ya había accedido a aquella situación de suspensión de contrato como prejubilado. En dicha sentencia se recoge en sus Fundamentos de Derecho que:

        "PRIMERO.- El actor, en virtud de pacto suscrito con la entidad bancaria demandada, pasó a la situación de prejubilación el 1 de julio de 2000. En dicho pacto se dice que "la relación laboral queda suspendida según el art. 45.1,a) del ET ( RCL 1995, 997)  "hasta el 19 de mayo de 2013, en la que pasaría a la de jubilado por cumplir 65 años de edad. (...).

        TERCERO.- La cuestión que se plantea en el presente recurso de casación unificadora consiste en determinar si la situación de prejubilación comporta o no la suspensión del contrato de trabajo y, en consecuencia, si la relación laboral sigue o no subsistente entre el prejubilado y la empresa en la que había venido prestando efectivos servicios con sus derivadas consecuencias, en especial si se puede proceder al despido del prejubilado por hechos anteriores al inicio de tal situación".

        Continúa la sentencia remitiéndose a lo dicho por el Alto Tribunal en una anterior sentencia de 25 de junio de 2001, en la que la misma Sala indica que:

                c)."En la verdadera suspensión contractual, con voluntad inicial de reanudar la relación laboral suspendida o de conservar el derecho a reanudarla y con exoneración "de las obligaciones recíprocas de trabajar y de remunerar el trabajo" (arg. "ex" art. 45.2 ET), las normas legales (arg. "ex" arts. 45 a 48 ET) o convencionales o los pactos en los que validamente pudiera establecerse contemplan sus causas y efectos, en especial la conservación o no de la concreta plaza o reserva del puesto de trabajo, el derecho a la conservación del empleo y al reingreso cuando cese la causa de suspensión (arg. "ex" art. 48.1 ET), los plazos y condiciones para solicitar el reingreso, los efectos del tiempo transcurrido con el contrato suspendido en cuanto a antigüedad, ascensos o retribuciones, o los posibles deberes, especialmente del trabajador, durante dicho período intermedio.

                d). En el acuerdo de prejubilación, objeto de análisis, -reflejado en los hechos declarados probados y en los documentos indiscutidos a los que se remiten o fundamentan-, no se constata, ni siquiera literalmente, la existencia de una voluntad de temporalidad en la suspensión de las recíprocas obligaciones contractuales ni se contempla la posibilidad de que el trabajador pudiera tener un derecho al reingreso en alguna circunstancia, ni siquiera por incumplimiento trascendente del concreto pacto por parte de la empleadora. (...)

                e). El concluir en el supuesto ahora enjuiciado que el pacto de prejubilación analizado no establece la suspensión del contrato de trabajo preexistente sino su extinción, sustituyéndolo por otro contrato nuevo regulador de las relaciones entre las propias partes derivadas de la extinción acordada y fomentada por la empleadora con diferencia de efectos para antes o después de que el antiguo empleado se jubile conforme a la normativa de Seguridad Social, no comporta necesariamente discrepancia con la doctrina establecida en la STS/IV 18-5-1998 (Rec. 2108/1997). En esta resolución, recaída en casación ordinaria, se resolvía un supuesto singular y con relación exclusiva al pacto de no concurrencia, debiendo interpretarse sus argumentaciones en este concreto contexto, pues se analizaba una específica cláusula de un convenio colectivo de empresa, en el que se establecía que "el empleado que solicite acogerse a la prejubilación se comprometerá a la no realización, durante el período de prejubilación y, en todo caso, durante un plazo de dos años, de cualquier tipo de actividad por cuenta propia o ajena que suponga competencia" con las que realizan la empleadora y las empresas de su grupo, impugnándose exclusivamente en relación con la validez de la prohibición de concurrencia establecida, y se argumentaba que, a diferencia de los supuestos de jubilación anticipada, se estaba en la prejubilación pactada ante una suspensión del contrato por mutuo acuerdo que por su carácter transitorio y temporal posibilitaba que las partes pudieran pactar la prohibición de concurrencia durante tal período.

                f) .Por lo expuesto, el pacto de prejubilación examinado comportó el cese definitivo en la actividad por parte del demandante incentivada por la empresa, que, a falta de causa específica propia en nuestro ordenamiento legal laboral, puede tener en este caso normal encaje en el art. 49.1.a) ET, regulador de la extinción contractual por mutuo acuerdo de las partes (...). Como destaca la doctrina científica, la suspensión lleva consigo la expectativa de reiniciar la prestación laboral, mientras que la prejubilación supone la ruptura definitiva del contrato aunque la empresa se vincule con el trabajador a través de una serie de compromisos que surgen como consecuencia del pacto en que se fijen las condiciones de la prejubilación" (el subrayado es de este Tribunal).

        En la segunda de las sentencias citadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional, la de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo de 1 de junio de 2004 (recurso de casación nº 128/2003), se cuestionaba si quienes están en aquella situación de prejubilación forman parte del censo electoral a los efectos de ser electores o elegibles, con relación a los órganos de representación colectiva de los empleados de la empresa. En la misma se dice que:

        "Es cierto que esta Sala en alguna sentencia, concretamente en la de 18 de mayo de 1998, admitió la posibilidad de que con la prejubilación el contrato laboral quedase meramente suspendido, sin embargo, posteriormente y de forma reiterada, sentencias de 25 de junio de 2001 y la ya citada de 14 de diciembre de 2001, ha sentado el criterio de la que la prejubilación conlleva, inevitablemente, la extinción del contrato de trabajo existente con el trabajador prejubilado. (...)

Aplicando este razonamiento al caso que hoy ocupa la atención enjuiciadora de la Sala, resulta indiscutible que, pese a los términos en que se configuró la prejubilación de los trabajadores de ..., la misma, determinó la extinción de los contratos de trabajo de quienes resultaron prejubilados".

QUINTO.- Como ya se anuncia en las citadas sentencias, tales pronunciamientos resultan contradictorios con otros sostenidos por la propia Sala de lo Social del Tribunal Supremo.

Así, en la sentencia de la Sala de lo Social de 18 de mayo de 1998 (recurso de casación nº 2108/1997), al discutirse el pacto de no concurrencia suscrito con la empresa por quienes acceden a la situación de prejubilación, se argumenta que:

"El artículo 21.2 del Estatuto de los Trabajadores, que se invoca como infringido en los motivos antes aludidos -al que se refiere expresamente el Convenio Colectivo-, regula el pacto de no concurrencia para después de extinguido el contrato de trabajo.(...).

No se puede acceder a la censura jurídica formulada en los aludidos motivos porque la situación de prejubilación supone no una extinción del contrato de trabajo, como ocurre en los casos antes examinados de baja incentivada y de jubilación anticipada, sino un caso de suspensión del contrato por mutuo acuerdo de las partes al amparo del artículo 45.1.a) del Estatuto de los Trabajadores como se infiere del total contenido de la referida cláusula 6.2; siendo claro que la expresión "baja en la empresa" (núm. 2, a) se refiere a baja temporal en la actividad laboral. No pudiéndose olvidar que la finalidad de esta figura "es enlazarla con la jubilación anticipada al cumplir los sesenta años de edad" (núm. 2, a) y precisamente al cumplir esta edad percibirán la compensación prevista para la jubilación anticipada (núm. 2, e), lo que evidencia el carácter transitorio y temporal de la medida.

En consecuencia, no es aplicable al presente caso el artículo 21.2 del Estatuto de los Trabajadores" (el subrayado es de este Tribunal).

Aunque citaba el contribuyente beneficiado por aquella resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional, diferentes resoluciones de la Dirección General de Tributos, lo cierto es que dicho centro directivo sostiene de manera reiterada que, en los supuestos en que las situaciones de prejubilación se instrumenten a través de "suspensiones de contratos", no estamos ante resoluciones de la relación laboral, lo que conduce a la inaplicación de la discutida reducción. Así, en su resolución nº 8/2007, de 25 de abril, planteándose como cuestión de hecho que "el consultante pasó a la situación de prejubilación mediante acuerdo de suspensión de su contrato de trabajo al amparo del artículo 45.1 del Estatuto de los Trabajadores", se responde que:

"Tampoco en este caso es posible la calificación de estas cantidades como renta obtenida de forma notoriamente irregular en el tiempo, pues el artículo 10.1.f) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, incluye entre los rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo a las "cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral", precepto éste que, como claramente puede observarse, se refiere a supuestos de extinciones de relaciones laborales y no, a casos de  suspensiones de contratos de trabajo. En conclusión, los importes percibidos semestralmente por el interesado hasta el cumplimiento de la edad de 60 años, como consecuencia de la suspensión por mutuo acuerdo de la relación laboral, no podrán ser objeto de la reducción del 30 por 100 prevista en el artículo 17.2.a) de la Ley 40/1998".

En el mismo sentido, entre otras, la resolución nº 863/2003, de 20 junio.

Cumple decir que las resoluciones citadas por el interesado, en la que la Dirección General de Tributos entiende aplicable aquella reducción, parten de una situación de hecho bien distinta a la que ahora  se plantea, respondiendo a supuestos de prejubilaciones instrumentadas a través de bajas incentivadas por la empresa, donde, ni existe suspensión alguna del contrato de trabajo, ni duda alguna de que estamos frente a la resolución de la relación laboral.

SEXTO.- Dicho lo anterior, debe reconocerse que hay cierta dificultad en fijar o unificar criterio en esta materia, en tanto que podría parecer que se trata más de la valoración de una concreta situación de hecho que del estudio de un criterio interpretativo que pueda aplicarse de modo general, ya que habría que analizar lo convenido por las partes en un contrato concreto para concluir si, en ese supuesto, la forma contractual utilizada no se corresponde con el fondo material de lo convenido por las partes. No obstante, el uso frecuente de contratos análogos al sometido a examen para instrumentar convenios de prejubilación con los trabajadores, permiten dibujar un escenario modelo que defina un criterio aplicable con la suficiente generalidad como para que pueda unificarse por medio del recurso planteado.

El punto de partida de dicho análisis debe ser unos acuerdos suscritos entre trabajadores y empresa empleadora en los que, de manera indubitada, se pacta de mutuo acuerdo la "suspensión del contrato", demorando la resolución de la relación laboral a una fecha posterior, estableciéndose para aquel periodo determinadas obligaciones para ambas partes; fundamentalmente, por lo que hace al trabajador, la suscripción de un pacto de no competencia y, por lo que hace  a la empresa, la obligación de abonar las retribuciones que se hubieran pactado así como el mantenimiento de las coberturas de previsión social de las que hasta entonces gozaban los empleados activos.

Como dice el Director de Administración del Personal de ... en el acuerdo de 1 de junio de 2003 que remite a D. A:

"De acuerdo con las conversaciones mantenidas con Vd días pasados, en los que mostraba su interés por solicitar la suspensión de su contrato con posterior pase a la situación de jubilación, el Banco ha decido concedérsela en las condiciones que seguidamente se detallan:

          1.El próximo día 01/07/2003 su contrato quedará suspendido, al amparo del art. 45.1.a) del Texto Refundido de la Ley del E.T., quedando las partes exoneradas de las obligaciones recíprocas de trabajar y remunerar el trabajo.

         2.La duración de esta suspensión del contrato se extenderá hasta el día 25/11/2008 fecha en la que superados los 60 años de edad, cumple 40 años de servicios efectivos en banca.

3.Mientras permanezca en esta situación de suspensión de contrato ... le serán abonadas por el Banco, con el carácter de compensación indemnizatoria, las siguientes cantidades, en las fechas que a continuación se detallan: ...

4.(...)

           5.Durante el tiempo de duración de esta situación de suspensión de contrato, conservará Vd los derechos establecidos en el art. 48 de las Especificaciones del Plan de Pensiones, sistema de empleo, para las contingencias de invalidez y fallecimiento. (...)

         6.Durante esta situación de suspensión del contrato de prejubilación, seguirá Vd como participe en activo en el Plan de Pensiones, realizándose las aportaciones correspondientes. (...)

         7.En la fecha indicada en el punto 2º, quedará definitivamente extinguida su relación laboral con el Banco.

          8.Una vez extinguida su relación laboral y a partir de su acceso a la jubilación, pasará Vd a ser beneficiario del Plan de Pensiones, sistema de empleo, del ..., percibiendo la prestación por jubilación que le corresponda ...

          9.El incumplimiento por cualquiera de las partes del contenido de las cláusulas anteriores, facultará a las mismas para exigir por todos los medios legales, que se cumplan las obligaciones asumidas, pero no procederá, en ningún caso, la alteración o modificación de las situaciones legales genéricas nacidas del mismo.

          10.Durante este periodo de suspensión de contrato podrá Vd desarrollar actividades laborales, profesionales o empresariales, con exclusión de aquellas que supongan competencia con el Banco. En caso de incumplimiento quedará sin efecto el contenido de este contrato, extinguiéndose su relación laboral con esta entidad  (...)".

            Del citado acuerdo de 1 de abril de 2003 se infiere un hecho ciertamente indiscutible para las partes que lo firman, cual es su clara voluntad de que la relación laboral no se extinga hasta el 25 de noviembre de 2008, y que en tanto llega aquella fecha, el contrato quede suspendido. En lo que a eso se refiere, dicho acuerdo no muestra oscuridad alguna que pudiera conducir a conclusión distinta, pues, reiteradamente, se dice que, "El próximo día 01/07/2003 su contrato quedará suspendido, ... La duración de esta suspensión del contrato se extenderá hasta el día 25/11/2008 ... Mientras permanezca en esta situación de suspensión de contrato ... Durante el tiempo de duración de esta situación de suspensión de contrato ... Durante esta situación de suspensión del contrato de prejubilación ... En la fecha indicada en el punto 2º, quedará definitivamente extinguida su relación laboral con el Banco ... Una vez extinguida su relación laboral ... Durante este periodo de suspensión de contrato podrá Vd desarrollar actividades ... En caso de incumplimiento quedará sin efecto el contenido de este contrato, extinguiéndose su relación laboral con esta entidad ..."

           Después de suscribir el interesado el citado acuerdo, sostenerse ahora que no estamos ante una "suspensión del contrato" sino ante una resolución de la relación laboral, vendría a contradecir frontalmente la clara voluntad de las partes expresada indubitadamente en aquel contrato, y ello se haría en claro perjuicio de un tercero, la Hacienda Pública.

            En los pronunciamientos del Tribunal Supremo antes citados, se viene a disciplinar un conflicto surgido entre las mismas dos partes que suscribieron el correspondiente acuerdo, cuando, obviamente, ambas partes resultan perfectamente conocedoras de la realidad del caso, teniendo el debate por objeto los efectos del contrato para las partes firmantes del mismo, ya sea la participación de los trabajadores en los órganos de representación colectiva, ya sean determinadas obligaciones surgidas de aquellos acuerdos (retribuciones, pactos de no competencia, etc); esto es, en ningún caso se valoran los perjuicios que aquellos acuerdos, de no tener por verdadero contenido la suspensión del contrato sino la resolución de la relación laboral, puedan generar en terceros, que es lo que se pretendería en este caso, en el que uno de los contratantes invocaría frente a la Hacienda Pública una calificación de su convenio de prejubilación distinta a la que él mismo firmó. En cualquier caso, el propio Tribunal Supremo viene a reprobar el que una de las partes sostenga ahora, frente a la otra, lo contrario de lo antes acordado con ella; así, ante reclamación de cuantía de quien accedió a la situación de prejubilación mediante la suspensión del contrato, la empresa demandada excepcionó la prescripción de la acción, al sostener entonces que lo acordado en su día era la resolución de la relación laboral y no la suspensión del contrato; frente a aquel alegato, la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (sentencia de 21 de septiembre de 2005, recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3977/2004), argumenta en su Fundamento Noveno que:
           
"La empresa fundamenta la excepción de prescripción, como queda indicado, en la naturaleza extintiva -según ella afirma- del acuerdo de prejubilación. (...)
           
El Acuerdo de prejubilación, (...), se concreta en una serie de condiciones, derechos y obligaciones que la empresa hace saber al trabajador mediante la correspondiente comunicación, entre los que se halla la suspensión del contrato de trabajo, (...).
          
Así pues, es claro que las partes pactaron la suspensión del contrato, aceptando el trabajador, al formular la solicitud de prejubilación y, en especial, al firmar el acuerdo, las condiciones y cláusulas que la empresa le había hecho saber mediante la expresada comunicación, entre las que se hallaba la meritada situación de suspensión de la relación laboral.

          Así las cosas, y en relación con la excepción de prescripción planteada por la empresa, es lo cierto que ésta no puede desconocer los términos en que se estableció tal Acuerdo. Sin embargo tal desconocimiento es, precisamente, lo que cabe imputarle al fundamentar la prescripción en que el Acuerdo de prejubilación no comporta la suspensión del contrato (suspensión que la propia empresa había propuesto al demandante, entonces trabajador, y había convenido con éste) sino su extinción (de la que nada explícitamente se dice en el repetido Acuerdo).
           
Tal actuación de la empresa no sólo supone el que ésta actúe contra sus propios actos, sino que también, y principalmente, pone de manifiesto una actuación procesal contraria a la lealtad debida entre partes y a la buena fe que ha de regir el comportamiento en el proceso, principios que recogen los arts. 7.1 del Código Civil y 11.1 y 2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial. Tales preceptos impiden, por las razones expuestas, que pueda ser tomado en consideración el alegato de extinción contractual para fundamentar la pretendida estimación de la excepción de prescripción" (el subrayado es de este Tribunal).

          En el presente caso, estamos ante un acuerdo suscrito libremente entre las partes, en las que éstas convienen la "suspensión del contrato" por el periodo que se cita, fijando igualmente una fecha para la extinción de la relación laboral. Suscrito aquel acuerdo, y cumpliéndose en sus estrictos términos todas las obligaciones y derechos que de él se derivan, no puede ahora una de las partes ir contra sus propios actos (como bien señala el Tribunal Supremo), debiéndose estar a lo allí acordado; tampoco hay constancia de que ninguna de las dos partes haya denunciado  ante la jurisdicción competente aquel acuerdo suscrito, por entender que su objeto era distinto del manifestado de manera clara en sus cláusulas.

          Bien es sabido que las empresas disponen de diferentes mecanismos o instrumentos para adecuar sus plantillas a la nueva realidad económica a la que se enfrentan en cada momento, y ello se hace, en muchas ocasiones, mediante lo que se ha venido a denominar la prejubilación de sus empleados de mayor edad. Ahora bien, en esa tesitura, atendiendo a las pretensiones de cada una de las partes, en algunos casos tales prejubilaciones se instrumentan vía bajas incentivadas (extinguiéndose en esos casos claramente la relación laboral), y, en otras, vía "suspensión de los contratos". Serán los objetivos que persiguen cada una de las partes implicadas con aquellos acuerdos las que harán que se convenga una u otra alternativa, atendiendo a las consecuencias que represente cada una de aquellas dos posibles decisiones (como, por ejemplo, podría ser la necesidad de externalizar o satisfacer de manera inmediata los fondos internos acumulados frente al posible diferimiento de aquél, con evidentes consecuencias económico-financieras; el tratamiento fiscal de tales pagos, en lo que hace a su imputación temporal; el mantenimiento del régimen de previsión social que de manera interna tuviera establecido la empresa para sus empleados activos, y que en el presente caso se concreta en la posibilidad de que el promotor siga haciendo aportaciones a favor de quien aún ostenta la condición de empleado, etc), por lo que, adoptada libremente una alternativa, la suspensión del contrato laboral en este caso, en asunción de las consecuencias beneficiosas que para las partes aquello representa, no puede ahora una de las partes desdecirse de lo comprometido en su día, deslizando argumentaciones que sostendrían que en aquel acuerdo las partes habrían dado una calificación errónea al contrato celebrado simulado, de modo que pese a la forma de "suspensión del contrato" (seguramente la que mejor facilitaba los objetivos perseguidos) en realidad se quiso convenir la extinción de la relación laboral, más aún si, como se ha dicho, ninguna de las dos partes ha denunciado frente a la otra el referido contrato, por tales imputaciones. Cumple en este momento hacer cita de nuestro Código Civil, según el cual "los derechos deberán ejercitarse conforme a las exigencias de la buena fe"  y que "la ley no ampara el abuso del derecho" (artículo 7), principios que se desarrollan, en materia de contratos en el artículo 1288, que, al decir que "La interpretación de las cláusulas oscuras de un contrato no deberá favorecer a la parte que hubiese ocasionado la oscuridad" deja claro que si alguna oscuridad, o divergencia entre la apariencia formal y el contenido del contrato hubiese, no deberá resultar de ello un resultado beneficioso para aquellos a quienes cabe imputar dicha falta de transparencia, en este caso uno de sus firmantes, en perjuicio de terceros. En análogos términos se ha pronunciado este Tribunal Central en la Resolución de 25-6-2009, (R.G 3123/2008).

           Es por ello que, no pudiéndose en este momento alterar el contenido de lo claramente acordado y exteriorizado en su día, en perjuicio de un tercero, como la Hacienda Pública, procede estimar el presente recurso de alzada para la unificación de criterio.
           
SEPTIMO.- Pero es más. Aún en las tesis que se sostienen en aquella resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... aquí impugnada, y en las propias de quien en su día interpuso aquella reclamación económico-administrativa, cabría considerar inaplicable la tan discutida reducción.

          Así, cuando la norma fiscal dispone que las retribuciones que se beneficien de aquella reducción del 40 %, se correspondan con las "cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral", está imponiendo una clara ruptura en la hasta ahora  vinculación entre empleado y empleador, pues sólo en esos casos cabe corregir la progresividad del impuesto. En tanto subsista aquella vinculación inicial, u otra que pudiera derivar de los nuevos acuerdos, no cabrá entender cumplida la previsión legal de que se haya rescindido aquella relación laboral, resultando en este campo de aplicación lo contenido en el artículo 14 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, según el cual:

          "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".

            Del trascrito acuerdo de 1 de junio de 2003 entre empleado y empleador, se infieren una serie de derechos y obligaciones para ambos, que niegan que estemos en presencia de la ruptura de aquella vinculación laboral que impone el apartado f) del citado artículo 10.1 del Reglamento del impuesto: se establece la obligación de la empleadora de satisfacer al trabajador determinadas rentas (aspecto éste que no cabe enmarcar en un simple diferimiento o aplazamiento de pago), acceso a las coberturas que el régimen de previsión social de la empresa otorga a los empleados en activo, manteniéndose la consideración de partícipe del Fondo de Pensiones del empleado, continuado la empresa haciendo aportaciones en su nombre a dicho Fondo, etc. Es decir, la empresa seguirá satisfaciendo retribuciones al empleado, que serán calificadas como retribuciones del trabajo dependiente a los efectos de su inclusión en el ámbito del IRPF (art. 16.1 de la Ley 40/1998), seguirá realizando aportaciones al Plan de Pensiones -modalidad empleo-, del que el empleado continuará siendo partícipe, retribuciones éstas que merecerán la calificación de retribuciones en especie del trabajo dependiente (art. 46.1 y 47.1.e de la ley 40/1998).

           OCTAVO.- Visto lo anterior, y como ya se anunciaba en el anterior Fundamento Sexto, procede estimar el presente recurso de alzada para la unificación de criterio, imponiéndose unificar éste en el sentido de que los importes percibidos por los trabajadores como consecuencia de acuerdos de 'prejubilación' instrumentados bajo la forma de "suspensiones de contratos de trabajo", al amparo de lo dispuesto por el artículo 45 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, no tendrán la consideración de "cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral", a los efectos de la eventual aplicación de la reducción prevista por el artículo 17.2 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del I.R.P.F.

En su virtud,

Este TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en el referido RECURSO DE ALZADA PARA LA UNIFICACIÓN DE CRITERIO, ACUERDA: estimarlo, y, respetando la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, unificar el criterio en los términos citados en el último Fundamento de Derecho de la presente resolución.