Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/542/2006 de 27 de Septiembre de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 27 de Septiembre de 2007
  • Núm. Resolución: 00/542/2006

Resumen

La fusión no puede acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS (Ley 43/1995) al no existir motivos económicos válidos en el caso concreto, ya que la sociedad absorbente pretende compensar las bases imponibles negativas de la sociedad absorbida y el que no se haya impuesto sanción no implica que exista motivo económico válido.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 27 de septiembre de 2007, vista la reclamación interpuesta, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovido por la entidad X, S.A. con CIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de 18 de octubre de 2005, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, de donde resulta una deuda tributaria de 2.598.937,14 € (432.426.755 pesetas).

                                                  ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El 1 de julio de 2005 la Oficina Nacional de Inspección en ... formalizó el acta de disconformidad nº ... a la empresa reclamante por el concepto y periodo antes indicados. En la citada acta se hace constar que la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el 18 de junio de 2003 y que a los efectos del plazo máximo de duración del procedimiento establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, hasta la fecha del acta deben excluirse 128 días por solicitud de aplazamiento del contribuyente o no haber aportado la documentación requerida. En el acta se indican las diligencias incoadas. Por acuerdo del Inspector Jefe de 6 de julio de 2004, notificada al interesado el 7 de julio de 2004 se amplió el plazo de duración de las actuaciones inspectoras. El obligado tributario realizaba la actividad principal de ... La base imponible del ejercicio 1998 declarada procede aumentarla en 955.876.762 ptas. (5.744.935,04 €), de las que 29.178.176 ptas. (175.364,37 €) se han regularizado en acta A01 y 926.698.586 ptas (5.569.570,67 €) corresponden a la presente acta.

La empresa reclamante presentó declaración de donde resultaba una compensación de bases imponibles negativas de Y, S.A. por importe de 926.698.586 ptas. (5.569.570,67 €) y de Z, S.A. por importe de 51.262.317 ptas. (308.092,73 €), lo que supone un total de 977.960.903 ptas. (5.877.663,4 €)

Tal como resulta del expediente R.G. ..., también objeto de análisis por este Tribunal en resolución de ..., el 16 de junio de 2004 se extendió acta de disconformidad respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998 y se dictó acuerdo de liquidación a X, S.A. como sucesora de Y, S.A., donde se fijó la base imponible de esta última en dicho ejercicio 1998 en -5.457.911 ptas. (32.802,71 €). En la citada acta se corregían las cantidades computadas como gastos improcedentemente cuyo origen se encontraba en al acta de retenciones formalizada a Y, S.A. por el ejercicio 1992 ya que las citadas retenciones se habían computado en dos ejercicios (1992 y 1998) existiendo por tanto una duplicidad en el cómputo del gasto.

En la presente acta lo que se analizan son las bases imponibles negativas de Y, S.A. pendientes de compensación antes de la fusión indicándose que, tras las regularizaciones practicadas anteriormente por la Inspección, eran las siguientes:

B.I. de 1992 según acta                    -904.510.600 ptas.

Compensación acta 1993                    42.905.053 ptas.

Compensación declaración 1994               79.269 ptas.

BI de1992 pendiente comp 98         -861.526.278 ptas.

B.I neg1998 según acta                        -5.457.911 ptas.

Total BI pendiente compens.         866.984.189 ptas.


El capital social de Y, S.A. era al 100 % de W, S.A. la cual cambió su denominación social por la de X, S.A.

El 25 de noviembre de 1998 se formalizó la fusión por absorción de Y, S.A. por W, S.A. siendo inscrita en el Registro Mercantil el 11 de enero de 1999. En la comunicación sobre la operación de fusión X, S.A. manifiesta el 15 de octubre de 1998 que las sociedades se acogen a los beneficios recogidos en el Capitulo VIII del Título III de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades.

           Los ajustes derivados de la presente acta ascienden a 926.698.586 ptas. de los que 866.984.189 ptas. corresponden a las bases imponibles pendientes de compensación de Y, S.A. cuya compensación por el X, S.A. no procede como consecuencia de la fusión ya que en base a lo dispuesto en el artículo 110.2 de la ley 43/1995, se pierde el derecho al régimen especial cuando se prueba que la operación se realiza con fines de fraude o de evasión. El resto asciende a 59.714.397 ptas., que es el exceso de base imponible negativa pendiente de compensar declarada por Y, S.A. en su declaración del ejercicio 1998 la cual se consideró improcedente en el acta incoada a X, S.A. en 16 de junio de 2004.

La deuda tributaria ascendió a 2.598.670,12 € (432.382.327 pesetas) de las que 1.949.349,73 € (324.344.504 pesetas) corresponden a la cuota y 649.320,39 € (108.037.822 pesetas) a los intereses de demora. En el acta se indica que no ha lugar a ningún tipo de responsabilidad al considerarse que la entidad ha realizado una interpretación razonable de la norma.

SEGUNDO:
Previo informe de la Inspección de fecha 1 de julio de 2005 y a la vista de las alegaciones del reclamante de fecha 19 de julio de 2005, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, en fecha 18 de octubre de 2005, dictó liquidación confirmando la propuesta inspectora. Dicha liquidación fue notificada el 19 de octubre de 2005.

TERCERO: El 16 de noviembre de 2005 se interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central contra la citada liquidación. El 28 de abril de 2006 se presentaron las correspondientes alegaciones donde en síntesis se indicaba: 1) Que la operación de fusión se realiza por motivos económicamente válidos y en consecuencia es posible la compensación por la sociedad absorbente de las pérdidas pendientes de compensación en la absorbida y, 2) Que en todo caso, la aplicación del principio de sucesión universal de la legislación mercantil permite el derecho a compensar pérdidas tanto si operan los beneficios de la Ley del Impuesto sobre Sociedades como si no.

                                                           FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia y legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación.

SEGUNDO: La cuestión que se plantea en el presente expediente consiste en determinar si procede o no el ajuste efectuado por la Inspección, en 1998, negando a la reclamante el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas que la sociedad absorbida, Y, S.A. tenía pendientes de compensar en el momento de la fusión, ya que ésta no obedecía a motivos económicamente válidos no siendo de aplicación el régimen especial de fusiones y sin que exista posibilidad de la compensación de bases imponibles de una sociedad extinguida por un ente distinto del que las generó salvo que exista una excepción expresa del legislador.

        TERCERO: La Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, dedica el Capitulo VIII del Titulo VIII a la regulación del Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Esta norma derogó la Ley 29/1991 de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas que incorporó al ordenamiento jurídico español las normas comunitarias que sobre esta materia se contenían en la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 del Consejo.

        La regulación de este Régimen comienza con la definición en el artículo 97 de la Ley 43/1995 de las operaciones que pueden originar su aplicación, así el apartado 1 de este precepto afirma "Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

.....c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social".

Por otra parte el artículo 110.2 dispone: "Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente Capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".  

La primera de las cuestiones que plantea el reclamante es que en la legislación aplicable, redacción originaria de la Ley 43/1995, solo se habla de "fraude o evasión fiscal" pero no de "motivos económico válidos", por lo que no puede argumentarse por la Inspección la falta de éstos para justificar la no aplicación del régimen especial de fusiones.

A este respecto hay que indicar que el artículo 110.2 de la Ley 43/1995, ha sido interpretado, respecto de la redacción contenida en el artículo 11 de la Directiva 90/434, según Sentencia de 17 de julio de 1997 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

El citado artículo 11 de la Directiva dispone: "1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1.° no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal...".

Asimismo, en la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 17 de julio de 1997 (asunto C-28/1995), en relación con diversas cuestiones sobre la interpretación de la letra d) del artículo 2.º, y de la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la citada Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, debe destacarse lo siguiente:

... la letra a) del apartado 1.º del artículo 11 autoriza a los Estados Miembros a no aplicar, en todo o en parte, las disposiciones de la Directiva, incluidas las ventajas fiscales a que se refiere el procedimiento principal, o a denegar el disfrute de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como objetivo principal o como uno de los principales el fraude o la evasión fiscal.

        De las letras d) y h) del artículo 2.°, así como de la letra a) del apartado 1 del artículo 11 se deduce que los Estados miembros deben conceder las ventajas fiscales previstas por la Directiva a las operaciones de intercambio de acciones a que se refiere la letra d) del artículo 2.º de la Directiva, a menos que estas operaciones tengan como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal. A este respecto, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que estas operaciones no se hayan efectuado por motivos económicos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal.

        Mediante la letra e) de la segunda cuestión el órgano jurisdiccional nacional pide que se dilucide si una compensación fiscal horizontal de las pérdidas entre las sociedades que participen en la operación constituye un motivo económico válido en el sentido del artículo 11 de la Directiva. Del tenor y de los objetivos del artículo 11, así como de los de la Directiva se deduce que el concepto de motivos económicos válidos es más amplio que la mera búsqueda de una ventaja puramente fiscal. Por consiguiente, una operación de fusión por canje de acciones que sólo persiguiera tal objetivo no puede constituir un motivo válido en el sentido de este artículo.

        b) El artículo 11 de la Directiva 90/343 debe interpretarse en el sentido de que, para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación....

        Por su parte, la Dirección General de Tributos, tal como se ha indicado por este Tribunal Central en resolución de 15 de junio de 2006 R.G. 1057-03, ha señalado también que es criterio interpretativo válido a estos efectos la Directiva comunitaria en el artículo 11-1 a). Así, en Consulta vinculante de 10 de abril de 2000, en relación al invocado artículo 110-2 de la Ley 43/1995, señala que: ...En definitiva, se requiere la existencia de una finalidad o propósito de la operación que resulte adecuado. La valoración del cumplimiento de dicho requisito requiere un examen global de las circunstancias que concurren en cada operación, lo que deberá efectuarse en fase de comprobación administrativa.

        No resulta posible para este Centro, dado su ámbito de competencias, enunciar criterios objetivos y susceptibles de aplicación generalizada que permitan identificar operaciones de fusión que se consideren, por su mera concurrencia, realizadas "principalmente con fines de fraude o evasión fiscal".

        Sin embargo, puede señalarse como criterio interpretativo válido, a estos efectos, el que se desprende del artículo 11-1(a de la Directiva 90/434/CEE....

        Tal criterio sobre la interpretación que debe darse al artículo 110 en su redacción originaria, ha sido sustentado entre otras en el expediente R.G. 778-04 por este Tribunal Central por lo que procede en principio rechazar lo alegado al respecto por el reclamante.

CUARTO: Sentado lo anterior procede analizar si en el presente caso existe o no motivo económicamente válido como defiende el reclamante para gozar de los beneficios de la fusión o si por el contrario, no procede aplicar los mismos.

A juicio de la Inspección lo que se pretende es hacer desaparecer una sociedad inactiva, filial de la absorbente y con numerosas pérdidas, y con ello determinar un menor coste fiscal. Las razones esgrimidas para motivar la fusión a juicio del reclamante, tal como consta en el acuerdo de liquidación y en la diligencia nº 50, fueron las siguientes: Como Y, S.A. se encontraba en una situación patrimonial de quiebra técnica para proceder a su disolución era necesario reponer el patrimonio de la entidad mediante la capitalización de la misma. Ante ésta alternativa, que hubiese significado el cómputo de la pérdida patrimonial en el accionista único, se consideró que era más ventajoso, desde un punto de vista económico, la fusión por absorción, puesto que ésta no requería ningún aumento de capital en Y, S.A. por lo que no comportaría ninguna carga en concepto de Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En el caso planteado, con la operación proyectada no se aprecia que se pretenda llevar a cabo ninguna operación de reestructuración o racionalización de las actividades que permita conseguir una mayor eficacia en la gestión o funcionamiento de la actividad desarrollada sino hacer desaparecer una entidad con pérdidas cuantiosas que se encuentra inactiva, tratando de conseguir una ventaja fiscal. Este Tribunal Central en resolución de 4 de febrero de 2005 (RG: 318/2001) en un caso similar, ya señaló: " (...) El análisis de las circunstancias expuestas anteriormente, pone de manifiesto que en la controvertida operación de fusión no existe un motivo económico válido que justifique la misma, sino meramente fiscal: la posibilidad de compensar como consecuencia de la fusión la base imponible negativa de la sociedad absorbente. (...). " En estos casos, cuando la causa que motiva la operación es obtener meramente una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial de fusiones, donde lo que se pretende es conseguir la neutralidad fiscal de las operaciones de fusión, existiendo en apoyo de la citada tesis numerosas consultas de la Dirección General de Tributos.

Debe a este respecto rechazarse lo argumentado por la reclamante sobre la existencia de una presunción, pues la Inspección ha probado sus conclusiones sin producir indefensión en el reclamante ni trasladar la carga de la prueba.

También rebatiendo lo argumentado por el reclamante hay que indicar que el hecho de no imponerse sanción no determina la existencia de un motivo económico válido. Este Tribunal no comparte la alegación del reclamante ya que el acto de imposición de una sanción requiere la concurrencia de una serie de circunstancias que concluyan con la existencia de dolo o culpa (arts. 77 de la Ley 230/1963 y 183 de la Ley 58/2003). En este caso, la Inspección dictó Acuerdo de liquidación al considerar no aplicable el Régimen Especial de Fusiones, pero este hecho no supone, por sí sólo, que tenga que imponerse sanción tributaria por la conducta. El hecho de que la Inspección concluyera que la operación de fusión se realizó con una finalidad únicamente de elusión fiscal es debido a todo lo expuesto a lo largo de la presenta Resolución y, como ya se ha expuesto, la imposición de sanción requiere una acción u omisión de la entidad que vaya más allá de que una serie de operaciones se hayan realizado sin motivo económico válido. Este mismo ha sido el criterio expuesto por este Tribunal, entre otras, en resolución de 31-05-2005, RG 2651-05.

A la vista de lo expuesto este Tribunal considera que no se aprecia la existencia de un motivo económico válido y que esta operación tiene como objetivo principal el fiscal, lo que determina su tributación sin aplicar el régimen especial previsto en el Capitulo VIII del Titulo VIII de la Ley 43/1995 para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, sino el régimen general previsto en el artículo 15 de la misma. En consecuencia hay que desestimar las pretensiones de la entidad reclamante y confirmar la liquidación impugnada.

QUINTO:
Por otro lado el reclamante alega que por aplicación del principio de la sucesión universal de la legislación mercantil se puede llegar a idénticas conclusiones y compensar en la absorbente las pérdidas de la absorbida.

Tal como se ha indicado en el acuerdo de liquidación, la compensación de pérdidas tiene una naturaleza personalísima e intransferible que sólo en caso de autorización expresa del legislador puede ser excepcionada. Su carácter personalísimo deriva de pertenecer a la estructura de la obligación tributaria del sujeto pasivo que obtuvo bases imponibles negativas, dentro pues de la relación jurídico tributaria cuya indisponibilidad proclamaba el artículo 36 de la Ley General Tributaria, actual art. 17.4 de la Ley 58/2003. Se trata de una facultad de la que sólo puede servirse su titular en el proceso de fijación de su base imponible.

En este sentido la Dirección General de Tributos, en criterio que comparte este Tribunal, se pronunció en su consulta de 23 de octubre de 1997 (n° 2218/1997) sosteniendo que solamente el sujeto pasivo que ha obtenido bases imponibles negativas en algún período impositivo tiene el derecho a su compensación con las rentas positivas que obtenga en el plazo mencionado y matizando que el derecho a la compensación de las referidas bases imponibles negativas no se transmite con los activos y pasivos cedidos a un tercero.

La intransferibilidad de la compensación se bases negativas resulta también como efecto lógico de la propia estructura de su presupuesto de hecho, dado que forma parte de la mecánica liquidatoria del impuesto, existiendo una primera premisa, cual es la determinación de bases imponibles negativas, que sólo se completa mediante la posterior obtención de beneficios. Por tanto, si una sociedad se extingue, no parece lógico plantearse la transferibilidad de una facultad en la cual, por la absoluta imposibilidad de la obtención de beneficios futuros por un ente que se extingue, se hace manifiesta la consiguiente imposibilidad de su nacimiento. Es decir, solo la excepción expresa por parte del legislador respecto de la transmisibilidad permitiría la compensación de bases negativas por un ente distinto a aquel que las generó. Y esta excepción es la única que existe en la actualidad reconocida en el régimen especial aplicable a las fusiones. Por lo que fuera del mismo no cabe dicha transmisibilidad. En la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de 30 de abril de 2004 (R.G. 1808/2003) se aborda exactamente la misma pretensión que la planteada por la entidad y contesta expresamente la alegación de remisión a las normas contenidas en la Ley de Sociedades Anónimas para justificar la procedencia de la compensación de pérdidas en todo caso. En la citada resolución se indicó que:

La argumentación del sujeto pasivo, en el sentido de entender que, en todo caso, es aplicable la regulación que en materia de fusiones establece la LSA fijando la sucesión universal que conlleva tal tipo de operaciones, no puede ser aceptada en cuanto que corresponde a las normas fiscales establecer las diferentes partidas, sus importes, los criterios de imputación, entre otros aspectos, que corresponde aplicar para determinar el resultado fiscal, que es aquel que tiene trascendencia en este ámbito, teniendo la naturaleza de normas especiales respecto de la regulación genérica que establecen las normas mercantiles, considerando que, en todo caso, los preceptos de la LSA se limitan a efectuar una regulación de los aspectos mercantiles, cuya trascendencia desde el punto de vista fiscal está sujeta a lo previsto en las normas del ordenamiento jurídico tributario.

Por tanto, se rechaza la pretensión del sujeto pasivo de compensar las bases imponibles negativas.

Así, y en base a todo lo expuesto, se concluye confirmando la propuesta de regularización del actuario, en el sentido de que no se aprecia la existencia de motivos económicos válidos que justifiquen la operación de fusión llevada a cabo por la entidad al absorber a Y, S.A. en 1998, por lo que no procede la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el Capitulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1993, por lo que no resulta procedente la compensación de bases imponibles negativas efectuada por X, S.A. con causa en las previamente acreditadas por la entidad absorbida.

SEXTO: Los ajustes derivados de la presente acta, como ya se indicó, ascendían a 926.698.586 ptas. de bases imponibles negativas de Y, S.A. que se compensa el reclamante; de dicha cantidad 866.984.189 ptas. corresponden a las bases imponibles pendientes de compensación de Y, S.A. cuya compensación por X, S.A. no procede como consecuencia de la fusión y el resto asciende a 59.714.397 ptas. que es el exceso de base imponible negativa pendiente de compensar declarada por Y, S.A. en su declaración del ejercicio 1998, la cual se consideró improcedente en el acta incoada a X, S.A. como sucesora de Y, S.A. el 16 de junio de 2004.

Respecto de esta última partida, en el expediente R.G. ..., el Tribunal, en resolución de ..., ha estimado en parte las pretensiones del reclamante admitiendo la deducibilidad por Y, S.A. de la totalidad de los intereses de demora derivados de las actas cualquiera el periodo a que se refiere su generación. Ello supone la existencia de mayores bases imponibles negativas de Y, S.A. que las consideradas por la Inspección. No obstante, tal y como se ha dicho en el fundamento de derecho quinto de la presente resolución, ninguna cantidad de bases imponibles negativas de Y, S.A. resulta compensable por el reclamante, razón por la cual la liquidación impugnada no varía como consecuencia de la referida resolución parcialmente estimatoria de este TEAC.

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, Vista la reclamación interpuesta, que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovido por la entidad X, S.A. y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de 18 de octubre de 2005, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998 de donde resulta una deuda tributaria de 2.598.937,14 € (432.426.755 pesetas), ACUERDA: Desestimar la reclamación interpuesta, confirmando la liquidación impugnada.

Fraude
Evasión fiscal
Impuesto sobre sociedades
Base imponible negativa
Aportaciones de activos
Sociedad absorbente
Canje de valores
Acta de disconformidad
Deuda tributaria
Sociedad absorbida
Comunidades europeas
Canje de acciones
Capital social
Fusión por absorción
Sucesión universal
Sucesor
Compensación de bases imponibles negativas
Obligado tributario
Base imponible negativa pendiente
Intereses de demora
Denominación social
Registro Mercantil
Responsabilidad
Patrimonio social
Pérdidas patrimoniales
Quiebra
Accionista
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Carga de la prueba
Aumento de capital
Indefensión
Dolo
Sanciones tributarias
Omisión
Culpa
Determinación de la base imponible
Rentas positivas
Obligaciones tributarias
Período impositivo
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