Resumen
Las dotaciones efectuadas en el ejercicio para complementar las prestaciones de la Seguridad Social a los empleados, no son deducibles en la base imponible del Impuesto, habida cuenta de que se ha acogido a un sistema alternativo de cobertura de prestaciones análogas a las de los Planes de Pensiones y no hay imputación fiscal de las contribuciones al sujeto al que vinculan éstas.
No es deducible la provisión para depreciación de bienes adjudicados en pago de deudas.
Descripción
FUNDAMENTOS DE DERECHOPRIMERO. - Se plantean como cuestiones: 1º Determinar si las dotaciones efectuadas en el ejercicio para complementar las prestaciones de la Seguridad Social a los empleados, son o no deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, habida cuenta que de que se ha acogido a un sistema alternativo de cobertura de prestaciones análogas a las de los Planes de Pensiones y no hay imputación fiscal de las contribuciones al sujeto al que vinculan éstas. 2º Deducibilidad de la provisión para depreciación de bienes adjudicados en pago de deudas.SEGUNDO.- Por lo que respecta a la primera de las cuestiones planteadas, hay que tener en cuenta que en la legislación española, hasta la Ley 8/1987, no había una regulación específica sobre Fondos de Pensiones, existiendo, únicamente, normas aisladas que contemplaban aspectos muy concretos de las Instituciones de Previsión Social. Desde el punto de vista fiscal, la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13-d)-3, admite como gasto deducible "Las asignaciones del sujeto pasivo a las instituciones de previsión del personal, siempre que su administración y disposición no corresponda a aquél", precepto desarrollado por el artículo 107 del Reglamento de 1982, el cual exige como requisito imprescindible para que tales dotaciones sean fiscalmente deducibles que la empresa que las efectúa "no utilice para sí misma ni tenga poder de disposición sobre los fondos asignados a las mencionadas Instituciones". La Ley 8/1987, de 8 de junio, de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, en vigor desde el 29 de junio de 1987, ha reestructurado por completo los sistemas empresariales de previsión social, pudiendo distinguirse dos modalidades: 1.- Fondos Internos, no hay deducción fiscal, "En todo caso, se excluye la deducibilidad en la imposición personal del empresario de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos..." (Disposición Adicional Primera Uno); 2.- Fondos Externos, la titularidad del fondo corresponde a un tercero ajeno a la empresa, pueden revestir dos formas: A) Fondos de Pensiones de la Ley 8/1987, de conformidad con su artículo 27-a) las dotaciones son deducibles con el requisito imprescindible de que se impute a cada partícipe del Plan de Pensiones la parte que le corresponda, sin tributación, dentro de los límites que marca la propia Ley, en su Impuesto sobre la Renta; B) Compañías de Seguros. Montepios. Mutualidades y, en general, Instituciones ajenas a la empresa, las dotaciones son deducibles con el mismo requisito que en el caso anterior, si bien los partícipes tributarán en su Impuesto sobre la Renta por las imputaciones que les correspondan. En consecuencia, cabe afirmar que las dotaciones empresariales para la cobertura de prestaciones sociales complementarias realizadas con posterioridad al 29 de junio de 1987, cuando se integren en un "fondo interno" no son fiscalmente deducibles para la empresario pagador, a no ser que tal fondo interno se encauce hacia el sistema de planes de pensiones, en este sentido la Disposición Adicional 19ª de la Ley 39/1988, reguladora de las Haciendas Locales, establece que "Cualquier dotación o aportación empresarial para la cobertura de previsión del personal realizada entre el 29 de junio de 1987 y la fecha de formalización de un plan de pensiones, será deducible en la imposición personal del empresario, siempre que éste se comprometa ante el Ministerio de Economía y Hacienda, de acuerdo con el procedimiento que se establezca, a acogerse a los requisitos y demás condiciones establecidos en la Disposición Transitoria Primera del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones. Será requisito ineludible que el plan de pensiones se encuentre formalizado en un plazo no superior a 24 meses desde la entrada en vigor del antes citado Reglamento. De no mediar la integración efectiva de los fondos así constituidos en el sistema de Fondos de Pensiones, o ante el incumplimiento de las condiciones comprometidas, quedarán sin efecto los beneficios fiscales derivados del compromiso inicial desde el momento en que éste se efectuó". Esta norma, como puede apreciarse, admite la deducción fiscal de cualquier aportación empresarial realizada a partir de la entrada en vigor de la Ley 8/1987 y destinada a complementar las prestaciones sociales; pero exige, obligatoriamente, que la aportación se integre en un plan de pensiones, de no cumplirse esta circunstancia, aquélla no tendrá la consideración de partida deducible, salvo que la Entidad se acoja a sistemas alternativos de cobertura de prestaciones, disponiendo en este sentido el artículo 71 del Reglamento de 30 de septiembre de 1988, que las aportaciones empresariales serán fiscalmente deducibles siempre que se cumplan los siguientes requisitos: "1º.- Que tales contribuciones sean imputadas fiscalmente en la imposición personal del sujeto al que se vinculen éstas;; 2º.- Que el pagador transmita la titularidad de los recursos en que consistan dichas contribuciones; y 3º.- Que sean obligatorias para el pagador".TERCERO. - De lo expuesto en el Fundamento de Derecho precedente se deduce que, a partir de 29 de junio de 1987, fecha de entrada en vigor de la Ley 8/1987, para que las contribuciones empresariales, o de cualquier otra entidad, a los sistemas alternativos de cobertura de prestaciones análogas a las de los planes de pensiones sean deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, tienen que cumplir los requisitos siguientes:1) Imputación fiscal de las contribuciones en la imposición personal del sujeto al que se vinculan éstas. Dichas contribuciones tienen la consideración de rendimientos íntegros del trabajo satisfechos en especie, integrándose con el resto de los rendimientos del trabajador. A estos efectos, las entidades que se rijan por la Disposición Adicional Primera de la Ley 6/1987 facilitaran a la Administración Tributaria relación individual de las personas por quienes efectuaron contribuciones o dotaciones por cada un de aquéllas. 2) Que la entidad pagadora transmita la titularidad de los recursos en que consistan las contribuciones, es decir, que se integren en un "Fondo Externo" a la Empresa. Este criterio se encuentra plenamente ratificado por la Disposición Adicional del Reglamento de 1988 al establecer que: "A partir del 29 de junio de 1987, la deducibilidad de las dotaciones a Instituciones de previsión del personal, a que se refiere el artículo 107 del Real Decreto 2.631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se entiende condicionada al cumplimiento de los requisitos establecidos en la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio. En todo caso se excluye la deducibilidad en la imposición personal del empresario de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos...". 3) Que sean obligatorias para el pagador. A este respecto, hay que señalar que, para poder aplicarse la deducibilidad de las controvertidas contribuciones, no es suficiente que las contribuciones sean obligatorias para el empresario por ser exigibles por convenio colectivo, contrato de trabajo, pacto entre las partes etc., es necesario, además, que se cumplan las normas reguladoras de dichos . beneficios fiscales. Por otro lado, hay que señalar que las normas contenidas sobre la materia que nos ocupa en la legislación específica del Impuesto sobre Sociedades han de considerarse sustituidas, desde el 29 de junio de 1987, por las de la Ley 8/1987 y el Reglamento de 30 de septiembre de 1988, y ello no sólo por expreso mandato de la Disposición Adicional del Texto reglamentario, sino por la propia Ley que, al establecer los requisitos que, a partir de la indicada fecha, han de cumplirse para la deducibilidad de tales contribuciones, deroga tácitamente las normas anteriores que no se ajusten a sus preceptos.CUARTO. - En el supuesto examinado, según se desprende de los antecedentes obrantes en este Tribunal, la entidad recurrente se acogió a un sistema alternativo de cobertura de prestaciones análogas a las de los planes de pensiones, y por las dotaciones efectuadas en 1989 para complementar las prestaciones de la Seguridad Social a sus empleados incumplió el requisito de imputar fiscalmente tales contribuciones a los sujetos a los que vinculan éstas, por lo que, hay que concluir que, como entendió la Inspección, las controvertidas dotaciones no son fiscalmente deducibles del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad recurrente, y, en consecuencia, no pueden ser atendidas sus pretensiones en este punto.QUINTO.- En cuanto a la segunda y última de las cuestiones suscitadas en esta reclamación, es decir, la relativa a la deducibilidad fiscal de la provisión para cubrir la depreciación de bienes adjudicados en pago deudas. Hay que señalar con carácter previo que, según se desprende del expediente, en el ejercicio objeto de comprobación el Banco entidad dominada perteneciente al grupo consolidado dota en relación con los bienes adjudicados judicialmente por impago de deudas el" Fondo de saneamiento de bienes adjudicados", en cumplimiento de la Circular del Banco de España 22/1987, de 29 de junio, que regula los principios, definiciones y anotaciones contables exigidos a las entidades de crédito sometidas a su tutela a partir de 1988. Circular que establece en su norma en relación con el Fondo mencionado: " Los bienes adquiridos por aplicación de otros activos que no se incorporen al inmovilizado funcional de la entidad no precisan ser amortizados. No obstante, cuando no sean enajenados en el plazo de dos años, deberán ser objeto de una provisión en función del tiempo transcurrido desde la adquisición, aplicando los siguientes porcentajes de cobertura: más de dos años, sin exceder de tres el 25%, más de tres años, sin exceder de cinco el 50% y más de cinco años el 100%. Podrán dispensarse dichas coberturas cuando la valoración contable se justifique mediante tasación pericial independiente actualizada. Tales provisiones se abonarán a un fondo por saneamiento de activos adjudicados en pago de deudas, a incorporar al concepto de pasivo 11.7.1- .7. Otros fondos especiales específicos". Fondo que es objeto de deducción fiscal en el ejercicio comprobado.SEXTO.- El hecho de que los bienes sobre los que se constituye el Fondo aludido en el Fundamento anterior no fueran afectados a la explotación económica de la entidad financiera, en cuanto que no se incorporaron a su inmovilizado funcional, y teniendo en cuenta que el artículo 76 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en su apartado 19 determina: " Se considerarán existencias los bienes muebles o inmuebles adquiridos por la empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos o de destinarlos a la venta sin transformación", la provisión a la que puede equipararse la constituida es la prevista para la depreciación de existencias, contemplada en el mismo cuerpo reglamentario en su articulo 77. Ahora bien, la deducibilidad fiscal de tal provisión, tanto en el articulo 76 como 77 aludidos, es objeto de delimitación en cuanto que se requiere que al cierre del ejercicio el precio de mercado de aquellas sea inferior, por deterioro, envilecimiento o baja en su cotización, según las existencias de que se trate, al precio de adquisición, pérdida de valor que la interesada habrá de acreditar. En el presente supuesto, la entidad se ha limitado a efectuar una provisión contable aplicando unos porcentajes en base exclusivamente a la norma establecida por el Banco de España, sin que en ningún momento se halla acreditado, ni en vía de gestión ni en la económico-administrativa, la pérdida de valor de los bienes provisionados. Sin que resulte suficiente para deducibilidad fiscal de la dotación efectuada el cumplimiento de unos requisitos contables desvinculados del ámbito fiscal, por ausencia de convalidación en el mismo, y sin que, por otra parte, pueda entenderse convalidada fiscalmente aquella provisión en base a lo previsto en la Orden de 29 de febrero de 1998, puesto que si la misma resulta de aplicación, a las entidades financieras sometidas a la tutela del Banco de España, lo es exclusivamente en relación a la provisión por insolvencias. Por todo ello, este Tribunal considera que no son atendibles las alegaciones de la recurrente.EN CONSECUENCIA,ESTE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación interpuesta por la entidad .contra Acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha dictada en el expediente nº correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Declaración Consolidada, ejercicio 1989, ACUERDA: 1º Desestimar la reclamación formulada. 2º Confirmar el acuerdo y la liquidación impugnada.
