Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/5502/2012 de 29 de Noviembre de 2012
Resoluciones
Resolución de Tribunal Ec...re de 2012

Última revisión

Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/5502/2012 de 29 de Noviembre de 2012

Tiempo de lectura: 20 min

Relacionados:

Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central

Fecha: 29/11/2012

Num. Resolución: 00/5502/2012

Tiempo de lectura: 20 min


Resumen

Asunto: Sanciones tributarias. Reducción del 25% del artículo 188.3 de la LGT 58/2003. En el caso de aplazamiento o fraccionamiento del pago, cuando por razón de la cuantía estén legalmente dispensados de la constitución de garantía, se mantiene la citada reducción.

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (29/11/2012), en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones sito en C/ Infanta Mercedes nº 37, 28020-Madrid, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se resuelve, estimándola, la reclamación económico-administrativa nº ... deducida frente a liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004.

                                              ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

1) Incoada, por parte de la Dependencia Regional de Inspección, acta de conformidad por el Impuesto sobre Sociedades, períodos 2003 y 2004, de la que resultaba una cantidad a devolver de 1.936,26 euros, conjuntamente se notificó acuerdo de inicio y trámite de audiencia de expediente sancionador por infracción tributaria consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros. En dicho documento se propone una sanción de 13.395,51 euros. Se advierte que el importe de la sanción anterior se reduciría en un 25 %, es decir en 3.348,88 euros, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 188.3 de la Ley General Tributaria, si se realizara el ingreso en el plazo establecido en el artículo 62.2 del mismo texto legal o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, y siempre que no se interpusiera recurso o reclamación contra la sanción.

El mismo día de la firma de las actas, el representante del obligado tributario firmó diligencia de conformidad con la propuesta de sanción, por lo que trascurrido un mes desde la notificación de la propuesta anterior, se entiende dictada resolución del procedimiento sancionador de acuerdo con dicha propuesta.

2) Posteriormente, se notifica al interesado acuerdo en virtud del cual, una vez terminado el plazo de pago en periodo voluntario abierto con la notificación de la resolución sancionadora y al no haberse realizado el ingreso total de la sanción reducida, se produce la pérdida de la reducción practicada anteriormente. Presentado recurso de reposición contra este acuerdo, es desestimado.

3) No conforme con dicho acuerdo, el interesado deduce frente al mismo reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (en adelante, TEAR) alegando, en síntesis, que se hizo un pago parcial de la deuda en período voluntario, por importe de 4.056,63 euros y se solicitó aplazamiento por el resto (5.990,00 euros) y, siendo así una deuda inferior a 6.000,00 euros, se acogió a la exención de aval concedida por el Reglamento de Recaudación. El aplazamiento fue concedido y los plazos de pago cumplidos hasta la liquidación total de la deuda más intereses. Entiende la entidad que su activo contable es sobradamente suficiente para garantizar el aplazamiento de la deuda y que, en todo caso, hasta la fecha ha venido siendo norma general admitida por la Hacienda Pública admitir el pago de las sanciones con reducción mediante aplazamiento sin garantía hasta una cantidad inferior a 6.000 euros sin exigencia de la reducción practicada.

El TEAR estima la reclamación considerando, en síntesis, que no  procede la exigencia de la reducción del 25% practicada en la sanción, por haber solicitado el aplazamiento de su pago, aplazamiento éste que por razón de la cuantía, inferior a 6.000 euros, está, por expresa disposición legal,  dispensado de la obligación de aportar garantía.

SEGUNDO: Frente a esta resolución formula el presente recurso de alzada extraordinario para unificación de criterio el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, al estimarla gravemente dañosa y errónea.

Las razones, a juicio del recurrente, por las que procedería la estimación del presente recurso, se encuentran plasmadas en la Nota nº 16/07 de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, "sobre la exigencia, en todo caso, de aval o seguro de caución en los aplazamientos o fraccionamientos para tener derecho a las reducciones del Art. 188 LGT, tras la reforma operada por la Ley 36/2006", cuyo texto es el siguiente:

"ANTECEDENTES:

La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal ha modificado los apartados 2 y 3 del artículo 188 para poder aplicar la reducción del 50% en caso de actas con acuerdo y la reducción del 25% cuando se ingresa en los plazos concedidos en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que se hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución.

Por otro lado, diversas normas eximen de prestar garantía en determinados aplazamientos o fraccionamientos. Así, el artículo 48.1 del Reglamento General de Recaudación aprobado por RD 939/2005, de 29 de julio, establece que "cuando el solicitante sea una Administración Pública no se exigirá garantía". También el artículo 82.2.a) de la LGT recoge que "podrá dispensarse total o parcialmente al obligado tributario de la constitución de las garantías (..) cuando las deudas tributarias sean de cuantía inferior a la que se fije en la normativa tributaría» La Orden HAC/157/2003, 30 de enero, fija esta cuantía en 6.000 euros.

La cuestión que se plantea es si serían igualmente de aplicación las reducciones en el caso de que se trate de aplazamientos o fraccionamientos dispensados de prestar garantía por la normativa tributaria o si sería necesario en todo caso el aval o certificado de seguro de caución.

CONSIDERACIONES:

El criterio de este Departamento, que es conforme con el mantenido por el Servicio Jurídico de la AEAT, es que la aplicación de las reducciones de sanción en los casos en los que se ha concedido aplazamiento o fraccionamiento requiere, en todo caso, la exigencia de la constitución de aval o seguro de caución, y ello por los siguientes motivos:

a) La interpretación literal de los párrafos 2 y 3 del artículo 188, que expresamente se refieren a "aplazamiento o fraccionamiento que se hubiera concedido por la Administración tributaria con garantía de aval o certificado de seguro de caución», sin excepciones.

b) La interpretación sistemática de la reforma. La propia Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, al referirse a la reducción de las sanciones añade que el aplazamiento o fraccionamiento "en todo caso deberá quedar garantizado con aval o certificado de seguro de caución» lo cual da a entender la voluntad de la norma de rechazar excepciones.

c) Los preceptos citados tienen el carácter de ley especial respecto de la regulación general contenida en la norma de los aplazamientos y fraccionamientos (artículos 65.3 y 82 LGT).

d) Existen otras previsiones legales que privilegian los aplazamientos o fraccionamientos garantizados con aval o seguro de caución, como el 26.6 LGT, donde se reduce el interés de demora al interés legal en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución.

e) Si atendemos a la finalidad de la norma, no resulta de aplicación la analogía al no existir identidad de razón entre las normas que examinamos y la que establece la dispensa de garantías tanto para entes públicos como para deudas de escasa cuantía. La ratio de la exigencia de aval o seguro de caución reside en la facilidad de constitución y ejecución. De esta manera se permite conciliar el cobro que justifica la reducción de la sanción con la flexibilización que se recoge en la exposición de motivos de la Ley 36/2006, que justifica la reforma para "facilitar el pago':

CONCLUSIÓN:

La LGT, tras la reforma operada por la Ley 36/2006, de medidas de prevención del fraude fiscal, en el caso de ingresos en los plazos voluntarios de los aplazamientos o fraccionamientos condiciona la reducción por pago y por actas con acuerdo a que los mismos hayan sido garantizados con aval o seguro de caución. Por tanto, en los supuestos de aplazamiento o fraccionamiento eximido de garantías la aplicación de las reducciones mencionadas estará condicionada a la constitución voluntaria de aval o seguro de caución."

Se finaliza solicitando de este Tribunal Central que unifique criterio en el siguiente sentido: "Para los supuestos de reducción de la sanción previstos en el Art. 188.3 a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, según redacción dada por la Ley 36/2006 de 2 de noviembre, en el caso de aplazamiento o fraccionamiento sólo procede mantener la reducción del 25 % en la sanción impuesta cuando a la solicitud se acompañe aval o seguro de caución que garanticen el importe de la sanción reducida, debiendo en otro caso quedar sin efecto la reducción practicada. "

TERCERO: Puesto de manifiesto el expediente a la entidad interesada en la reclamación recurrida, y cuya situación jurídica particular en ningún caso se va a ver afectada por la resolución del presente recurso extraordinario para la unificación de criterio de conformidad con el artículo 242 de la Ley General Tributaria, no presentó escrito de alegaciones.

                                               FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:
Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, según lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria.

SEGUNDO: La cuestión que se plantea consiste en determinar si de conformidad el artículo 188.3 a) de la Ley 58/2003 General Tributaria,  procede o no el mantenimiento de la reducción del 25 por 100 en la sanción impuesta, en los casos de aplazamiento o fraccionamiento en el pago de la sanción concedidos con dispensa de garantía por razón de la cuantía.

TERCERO: La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) establece en su artículo 188, en la redacción dada al mismo por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, lo siguiente:

"1. La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas según los artículos 191 a 197 de esta ley se reducirá en los siguientes porcentajes:

a) Un 50 por ciento en los supuestos de actas con acuerdo previstos en el artículo 155 de esta ley.

b) Un 30 por ciento en los supuestos de conformidad.

2. El importe de la reducción practicada conforme a lo dispuesto en el apartado anterior se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) En los supuestos previstos en el párrafo a) del apartado anterior, cuando se haya interpuesto contra la regularización o la sanción el correspondiente recurso contencioso-administrativo o, en el supuesto de haberse presentado aval o certificado de seguro de caución en sustitución del depósito, cuando no se ingresen las cantidades derivadas del acta con acuerdo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley o en los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que se hubiera concedido por la Administración tributaria con garantía de aval o certificado de seguro de caución.

b) En los supuestos de conformidad, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación contra la regularización.

3. El importe de la sanción que deba ingresarse por la comisión de cualquier infracción, una vez aplicada, en su caso, la reducción por conformidad a la que se refiere el párrafo b) del apartado 1 de este artículo, se reducirá en el 25 por ciento si concurren las siguientes circunstancias:

a) Que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley.

b) Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción.

El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación en plazo contra la liquidación o la sanción.

La reducción prevista en este apartado no será aplicable a las sanciones que procedan en los supuestos de actas con acuerdo.

4. (...) "

Con anterioridad a la reforma operada por la antedicha Ley 36/2006, la cual entra en vigor a partir del 1 de diciembre de 2006, la letra a) del apartado tercero del artículo 188 establecía como requisito para la aplicación de la reducción del 25 por 100 que se realizase "el ingreso total del importe restante de dicha sanción en período voluntario sin haber presentado solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago".

CUARTO: Para la adecuada resolución de la cuestión objeto de debate, hemos de partir del artículo 12.1 de la LGT, que declara aplicable para la interpretación de las normas tributarias lo dispuesto en el artículo 3.1 de nuestro Código Civil, conforme al cual "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas".

Este Tribunal Central, consciente del carácter muy controvertido de la cuestión planteada, estima que en una primera aproximación al precepto, una interpretación literalista y formal del artículo 188.3 a) de la Ley General Tributaria podría llevar a considerar que, en el caso de solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en el pago de las sanciones, sólo procedería mantener la reducción del 25 por 100 cuando a tal solicitud se acompañe aval o seguro de caución que garanticen el importe de la sanción reducida, garantía ésta que, en estos casos de aplazamientos inferiores a 18.000 euros, como se expondrá más adelante, debería ser además ofrecida voluntariamente los interesados.

No obstante, a juicio de este Tribunal Central la necesaria integración que preside la interpretación de las normas, obliga a poner en conexión el artículo 188.3. a) de la LGT con la normativa especial reguladora de la solicitud y concesión de aplazamientos y fraccionamientos de pago.

En este sentido, cabe señalar que el artículo 65.3 de la LGT establece que "Las deudas aplazadas o fraccionadas deberán garantizarse en los términos previstos en el artículo 82 de esta ley y en la normativa recaudatoria", disponiendo el artículo 82 del mismo texto legal que "1. Para garantizar los aplazamientos o fraccionamientos de la deuda tributaria, la Administración tributaria podrá exigir que se constituya a su favor aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución. (..)

2. Podrá dispensarse total o parcialmente al obligado tributario de la constitución de las garantías a las que se refiere el apartado anterior en los casos siguientes:

        a) Cuando las deudas tributarias sean de cuantía inferior a la que se fije en la normativa tributaria.

(...)."

En desarrollo de la norma anterior, la Orden EHA 1030/2009, de 23 de abril, elevó de 6.000 a 18.000 euros el límite exento de la obligación de aportar garantía en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de pago, señalando su artículo 2 que "No se exigirán garantías para las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento de pago de las deudas a que se refiere el artículo anterior de la presente Orden, cuando su importe en conjunto no exceda de 18.000 euros y se encuentren tanto en período voluntario como en período ejecutivo de pago, sin perjuicio del mantenimiento, en este último caso, de las trabas existentes sobre bienes y derechos del deudor en el momento de la presentación de la solicitud..." En la exposición de motivos de esta Orden EHA 1030/2009, y para justificar la elevación del citado límite, leemos:

"La Orden HAC/157/2003, de 30 de enero, estableció el límite exento de la obligación de aportar garantías en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento en 6.000 euros. Con posterioridad, la disposición adicional segunda del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, asumió el contenido básico de la citada orden y mantuvo expresamente el importe de 6.000 euros como límite exento de la obligación de aportar garantía en tanto no se estableciese por el Ministro de Economía y Hacienda, en uso de la habilitación que la propia disposición adicional contiene en su favor, la cuantía por debajo de la cual no se exigirían garantías con motivo de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento.

Si se quiere seguir atendiendo a la finalidad última de la exención prevista, que no es sólo la agilización del procedimiento de gestión de tales solicitudes, sino también el otorgar facilidades a los ciudadanos y agentes económicos para el cumplimiento de sus obligaciones de pago ante dificultades coyunturales de carácter económico-financiero, se considera necesario elevar el citado límite de exención de la obligación de aportar garantía.

En los últimos años se observa una reducción paulatina del peso de las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento objeto de la exención de la obligación de prestación de garantías respecto del total de solicitudes. Ello supone una cierta obsolescencia del límite actualmente vigente, que requiere actualización para ajustar el volumen de solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a los que afectaría la exención de la obligación de prestar garantías.

Por otra parte hay que considerar que esta iniciativa supone una importante reducción de cargas administrativas y de presión fiscal indirecta que soportan los ciudadanos que se encuentren en dificultades transitorias de carácter económico-financiero".

Así las cosas, procediendo a efectuar una interpretación teleólogica de las normas, concluiremos que la finalidad de la reducción del 25 por 100 de las sanciones es doble, como dobles son sus condiciones. En primer lugar, reducir la litigiosidad tributaria, al incentivar el no recurso frente a las sanciones. Esta primera finalidad es, a juicio de este Tribunal, la más relevante, que evita a la Administración tributaria y, por ende, a los ciudadanos, hasta tres inconvenientes: el coste de gestión que suponen los recursos o reclamaciones; la incertidumbre sobre el sostenimiento de la sanción, que afecta a la seguridad jurídica; y el pago tardío de dicha sanción -si es confirmada-, pago que se efectuaría siempre sin la compensación del retraso en el ingreso que suponen los intereses de demora, por expresa prescripción del artículo 212.3.b) de la LGT. Al lado de este objetivo primero, se coloca un objetivo recaudatorio, el del cobro inmediato, o el cobro asegurado, objetivo que ha de aceptarse que, al lado del enunciado en primer lugar, es subsidiario, carece de justificación autónoma, porque un vez que tenemos una deuda firme y ejecutiva tan necesitada de cobro inmediato y seguro está la que procede de la sanción como la que procede de la cuota de un impuesto.

Desde esta óptica, que resulta de la simple lectura de la Ley, podemos acudir a la Exposición de Motivos de la reforma operada por la Ley 36/2006, teniendo en cuenta que su literalidad no tiene la misma fuerza que la de la propia Ley, y que también es susceptible de interpretación con los criterios hermenéuticos generales. Considerando que precisamente con el objetivo de evitar la litigiosidad tributaria y facilitar el pago de las sanciones, la Ley 36/2006 de medidas para la prevención del fraude fiscal, introdujo la posibilidad de disfrutar de la reducción en el importe de la sanción aún en el caso de haber solicitado aplazamiento o fraccionamiento para los casos de garantías tasadas, carecería de sentido no admitir la aplicación de tal reducción en los supuestos en los que esa misma normativa especial que regula el procedimiento de fraccionamiento y aplazamiento del pago, eximen al interesado, por razón de la cuantía como es nuestro caso, de la aportación de tales garantías, de forma tal que, en contra de lo sostenido por el Director recurrente, cuando la Ley 36/2006 señala en su Exposición de Motivos, al referirse a la reducción de las sanciones, que el aplazamiento o fraccionamiento "en todo caso deberá quedar garantizado con aval o certificado de seguro de caución" , este Tribunal Central concluye que no es voluntad de la norma excluir toda posible excepción, sino que la expresión "en todo caso" debe ser interpretada en el sentido de que en todos aquellos casos en que fuere exigible garantía, de las diferentes garantías admisibles, sólo se mantendrá la reducción de las sanciones en el caso de que se otorgue, en concreto, con aval o certificado de seguro de caución.

        Asimismo, siguiendo con una interpretación teleológica, la tesis del Director recurrente conduciría a un resultado no ajustado a los principios de proporcionalidad y de justicia tributaria, proclamados en el artículo 3 de la LGT, que como principios generales que son deben presidir toda interpretación incluso por encima de y corrigiendo la literal, por cuanto, resumidamente, determinaría que el ejercicio de un derecho reconocido al contribuyente por el ordenamiento jurídico -esto es, obtener el aplazamiento sin necesidad de garantía cuando la deuda sea inferior a 18.000 euros- le privaría del ejercicio de otro derecho, el de la reducción de las sanciones reconocido en el artículo 188.3 letra a) de la LGT, haciendo de peor condición a los obligados tributarios de menor riesgo recaudatorio, cuya facilidad de ejecución está garantizada.

Consecuentemente, este Tribunal Económico-Administrativo Central estima necesario superar la interpretación literalista del artículo 188.3. a) de la LGT, lo que nos lleva a considerar que de conformidad con este último precepto, procederá el mantenimiento de la reducción del 25 por 100 practicada en la sanciones impuestas, cuando los interesados soliciten y obtengan el aplazamiento o fraccionamiento de su pago, en aquellos casos en que tales aplazamientos o fraccionamientos, por razón de la cuantía, están por expresa disposición legal dispensados de la obligación de constitución de garantía.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... ACUERDA:  Desestimarlo.


Contestación

Criterio:
Procederá el mantenimiento de la reducción del 25 por 100 practicada en las sanciones impuestas, prevista en el artículo 188.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando los interesados soliciten y obtengan el aplazamiento o fraccionamiento de su pago, en aquellos casos en que tales aplazamientos o fraccionamientos, por razón de la cuantía, están por expresa disposición legal dispensados de la obligación de constitución de garantía.

LIBROS Y CURSOS RELACIONADOS

Reclamaciones ante compañía de seguros. Paso a paso
Disponible

Reclamaciones ante compañía de seguros. Paso a paso

Dpto. Documentación Iberley

14.50€

13.78€

+ Información

Infracciones y sanciones tributarias. Paso a paso
Disponible

Infracciones y sanciones tributarias. Paso a paso

V.V.A.A

16.95€

16.10€

+ Información

Aspectos generales sobre la deuda tributaria
Disponible

Aspectos generales sobre la deuda tributaria

Dpto. Documentación Iberley

6.83€

6.49€

+ Información

Regulación del aplazamiento y el fraccionamiento del pago de deuda tributaria
Disponible

Regulación del aplazamiento y el fraccionamiento del pago de deuda tributaria

Dpto. Documentación Iberley

6.83€

6.49€

+ Información