Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/5503/2010 de 15 de Marzo de 2012

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (15/03/2012), se reúne el Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar la reclamación económico-administrativa interpuesta por D. ... en representación de X, S.A. con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de la Inspectora Regional de la Delegación Especial de ... de 4 de noviembre de 2010 por el que se liquida el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005, 2006 y 2007, con cuantía de 829.290,15 euros.

                                                   ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Por el indicado acuerdo de 4-11-10 se liquidó el impuesto y ejercicios señalados como consecuencia del Acta A-02 nº ... incoada el 27-7-10 en el curso de una inspección de alcance parcial limitado a la comprobación de las dotaciones al factor agotamiento y las inversiones con origen en el mismo durante los ejercicios 2005 a 2008 ambos incluidos.

Tal como consta en el acuerdo liquidatorio la actividad de X, S.A. (X, S.A. en adelante) durante el periodo inspeccionado fue la extracción y tratamiento de minerales y su comercialización, así como la prestación de servicios de gestión. Sus principales explotaciones (las minas A, B y C y la planta que procesa el mineral extraído denominada mina D) se encuentran en ... En dicha planta, Mina D, se procede a la reducción del tamaño del mineral extraído (espato fluor o fluorita) y a adicionarle determinados reactivos para favorecer la flotación de la fluorita. Dicha planta dispone de las siguientes secciones: quebrantado, molienda-clasificación, espesamiento, flotación, espesamiento-filtrado y bombeo de arenas.

X, S.A. dispone también de una explotación a cielo abierto del mineral barita en el Paraje de ... de ... El mineral extraído en esta mina a cielo abierto se trata por una planta de cribado y se remite a una planta de concentración situada a unos cuatro kms. Una vez concentrada la barita se traslada a una planta de molienda donde concluye el proceso.

Ambos minerales, fluorita y barita, se declaran prioritarios por el R.D. 647/2002.

El sujeto pasivo tributó en los ejercicios 2005 a 2007 conjuntamente al Estado y la Administración Foral de Vizcaya, en proporción al volumen de operaciones realizado en cada territorio, en los siguientes porcentajes:                             
Estado       Vizcaya
2005                    91,1             8,90
2006                   91,39            8,61
2007                   90,-             10,00

El sujeto pasivo practicó los siguientes ajustes negativos al resultado contable por dotaciones al factor agotamiento (cifras en €):
2005                      1.600.000,00
2006                      3.355.205,65
2007                      3.310.183,31

Estos importes no exceden el 15% de las ventas de minerales de cada ejercicio, ventas que ascendieron a (cifras en € (000)):
2005                            20.409
2006                            22.401
2007                            22.182

En el ejercicio 2008 no se hizo dotación alguna por este concepto por presentar base imponible negativa.

De otra parte, la entidad adquirió acciones de Y, LTD, sociedad de país A sin yacimientos en territorio nacional, por los siguientes importes en €:
2006                     10.498.557,71
2007                       1.378.784,99
2008                       2.841.711,70

Considera la Inspección que se han rebasado los límites establecidos por el art. 98 apartados 2 y 3 del R.D.Leg. 4/2004(TRLIS en adelante) al dotar el factor agotamiento en los ejercicios 2005 a 2007, y que las acciones de Y, LTD no constituyen activos aptos para la inversión de las reservas por factor agotamiento por tratarse de una entidad extranjera y sin yacimientos en el territorio nacional.

Los excesos de dotación al factor agotamiento, calculados en cada caso sobre el superior de los límites de los apartados 2 y 3 del citado art. 98, dan lugar a los siguientes incrementos de las bases imponibles declaradas:
2005                 137.785,68 €  (Art. 98.3)
2006              1.984.946,25 €  (Art. 98.2)
2007              1.913.004,06 €  (         "   )

Liquidándose en consecuencia las siguientes cuotas impositivas en €:
2005                           48.224,99
2006                         694.731,19
2007                         621.726,32

Así como intereses de demora por importe conjunto para los tres ejercicios de 212.827,59 € (Deuda Tributaria: 1.577.510,09 €).

SEGUNDO: Notificada la anterior liquidación, con fecha 25-11-10 se interpone en plazo contra la misma la presente reclamación económico-administrativa, y en el oportuno trámite se alega en síntesis lo siguiente:

        - Conforme al art. 98.3 del TRLIS la base para cuantificar la dotación al factor agotamiento (F.A.) es el 15% es el valor de los minerales vendidos.

La Inspección, basada en una serie de contestaciones de la DGT que responden a supuestos de hecho distintos al de autos, distingue dos actividades en X, S.A. la de extracción y la de transformación de los minerales extraídos, de modo que la base del cálculo para la dotación del F.A., sostiene, es el coste de extracción del mineral.

La realidad es que la actividad de X, S.A. es única, la minera. X, S.A. no transforma en ningún momento los minerales extraídos de las minas, ni física ni químicamente modifica su sustancia,  por lo que no son aplicables dichas contestaciones de la DGT.

El R.D. 647/2002, que determina las materias primas minerales prioritarias y las actividades mineras relativas a las mismas, también calificadas como prioritarias, en desarrollo de la Ley 43/95 del impuesto incluye entre estas últimas todas las posibles y, en concreto, entre otras, la explotación, aprovechamiento, tratamiento y beneficio de tales minerales. La documentación inspectora obvia esta regulación.

En una interpretación auténtica, la realizada por la legislación minera (además de diversos artículos de la Ley 22/1973 de Minas en vigor, la Exposición de Motivos y los arts. 2 y 12 del R.D. 975/2009), "El concepto de aprovechamiento engloba el conjunto de actividades destinadas a la explotación, preparación, concentración o beneficio de un recurso mineral, incluyendo las labores de rehabilitación del espacio natural  afectado por las actividades mineras,..." (Exposición de Motivos R.D. 975/2002). Y a este concepto técnico debe acudirse por mandato del art. 12.2 de la vigente LGT.

El concepto de aprovechamiento no es por tanto equiparable al de extracción como entiende la documentación inspectora, sino que esta última está incluida en el concepto de aprovechamiento, concepto éste que incluye la total actividad realizada por X, S.A.

X, S.A. no realiza operación alguna de transformación del mineral que extrae, se limita a separarlo de la "ganga" y preparar conjuntos vendibles con distintos grados de "ley" y concentración del mineral según las exigencias del mercado, conservándose en todo caso las características físicas y químicas del mineral extraído. Como ANEXO nº 3 se aporta informe pericial en este sentido emitido con fecha 1-12-06 por D. ... (Catedrático en la E.T.S. de Ingenieros de Minas de la Universidad Politécnica de ...) y D. ... (Ingeniero de I + D  en la misma E.T.S.). Se aportan así mismo, como ANEXOS nº 1 y 2, cartas de la Subdirección General de Minas, máximo órgano administrativo con competencia en la materia acerca del concepto de aprovechamiento de un recurso mineral.

        - El "cálculo circular" realizado por la Inspección para determinar el límite máximo de la dotación al factor agotamiento es improcedente.

El acuerdo de liquidación ni siquiera especifica cómo se ha realizado ese cálculo circular. Sí que lo hace el informe ampliatorio en fórmula que resulta incomprensible.

El límite establecido por el art. 98.3 viene dado por una parte muy específica de la base imponible, la correspondiente a la actividad minera relativa a los minerales prioritarios.

        - La parca motivación del acuerdo liquidatorio al no admitir como inversión apta del F.A. las acciones adquiridas de la entidad de país A Y, LTD, que tal sociedad no realiza actividad minera en España, es claramente incorrecta.

Una interpretación literal del art. 99 del TRLIS, que en absoluto prohíbe las inversiones en sociedades no residentes, así como la interpretación finalista de dicha ley y de la Ley 6/77 de Fomento de la Minería apoyada en la tramitación parlamentaria de esta última, constituyen sólidos argumentos jurídicos que apoyan la posibilidad de materializar la inversión del F.A. en acciones de entidades extranjeras sin actividad minera en España.

        - El cálculo de los intereses de demora liquidados es erróneo y excesivo, pues no tiene en cuenta que el año 2008 es bisiesto.

                                        FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo que son presupuesto de admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa. Son cuestiones a resolver:

        - La determinación de la base sobre la que se aplica el 15% que constituye la dotación al factor agotamiento conforme al art. 98.3 del TRLIS.

- La determinación del límite máximo de la dotación al factor agotamiento establecido por el mismo precepto en relación con la base imponible.

- La determinación de la aptitud o no de las acciones de una sociedad extranjera y sin actividad minera en España a efectos de la inversión de la reserva por factor agotamiento.

- La corrección o no del cálculo de los intereses de demora liquidados.

SEGUNDO: Dos son las modalidades de dotación al Factor Agotamiento (F.A. en adelante) que regula el art. 98 del TRLIS (RD 4/2004 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), y lo hace respectivamente en sus apartados 2 y 3.

A tenor de dicho art. 98 del TRLIS, rotulado "Factor de agotamiento: ámbito de aplicación y modalidades", en vigor durante el periodo inspeccionado y por lo que aquí interesa:

"1. Podrán reducir la base imponible, en el importe de las cantidades que destinen, en concepto de factor de agotamiento, los sujetos pasivos que realicen, al amparo de la Ley 22/1973, de 21 de julio de Minas, el aprovechamiento de uno o varios de los siguientes recursos:

a) Los comprendidos en la sección C) del artículo 3.º de la Ley 22/1973, de 21 de julio de Minas, y en la sección D) creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre que modifica la Ley de Minas.

b) Los obtenidos a partir de yacimientos de origen no natural pertenecientes a la sección B) del referido artículo, siempre que los productos recuperados o transformados se hallen clasificados en la sección C) o en la sección D) creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre que modifica la Ley de Minas.

2. El factor de agotamiento no excederá del 30 por ciento de la parte de base imponible correspondiente a los aprovechamientos señalados en el apartado anterior.

3. Las entidades que realicen los aprovechamientos de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, podrán optar, en la actividad referente a estos recursos, por que el factor de agotamiento sea de hasta el 15 por ciento del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por las mismas empresas para su posterior tratamiento o transformación. En este caso, la dotación para el factor de agotamiento no podrá ser superior a la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformaci&oacut