Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/556/2009 de 24 de Noviembre de 2009

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 24 de Noviembre de 2009
  • Núm. Resolución: 00/556/2009

Resumen

La interposición de un recurso de reposición o de una reclamación económico-administrativa interrumpen la prescripción, pero si cuando se interponen ya se había producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, por la interrupción injustificada por más de 6 meses o por el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones, que luego se acreditan, tales recursos o reclamaciones ya no pueden evitar dicha prescripción (reiteración de criterio).

Descripción

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (24/11/2009), en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Central, interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA de la AEAT, con domicilio, a efectos de notificaciones, en Calle Infanta Mercedes, 37, 28071-MADRID, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., dictada con fecha de 12 de junio de 2008, en la reclamación número ..., relativa a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, período 1992, por importe de 5.583.780,87 euros.

                                                   ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha de 22 de mayo de 1997 los Servicios de Inspección de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT en ... iniciaron actuaciones de comprobación e investigación cerca del obligado tributario, X, S.A. por el concepto impositivo IS del ejercicio 1992; las actuaciones tuvieron carácter parcial, limitadas a comprobar "la adecuada tributación de las operaciones societarias, comerciales y profesionales celebradas con las sociedades Y, NV y Z"; dichas actuaciones concluyeron con la práctica de una liquidación, por dicho concepto y período, con fecha de 22 de diciembre de 1998.

Frente a dicha liquidación el obligado tributario interpuso recurso de reposición, con fecha de 13 de enero de 1999, que fue resuelto por el Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de ... el día 28 de julio de 1999, acordando anular la liquidación impugnada, y ordenando la continuación de las actuaciones inspectoras, iniciándose, en su caso, un expediente de fraude de ley.

SEGUNDO- Contra la resolución del recurso de reposición, el obligado tributario interpuso, con fecha de 6 de agosto de 1999 reclamación económica administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., referenciada con el número ... Con fecha de 3 de julio de 2003 el TEAR de ... dictó Resolución desestimatoria de la reclamación interpuesta.

Disconforme con la Resolución recaída en primera instancia, el obligado tributario interpuso, con fecha de 29 de septiembre de 2003, recurso de alzada ante este Tribunal Central, referenciado con número 3797/03; que fue desestimado con la Resolución recaída el día 28 de septiembre de 2006.

TERCERO-. Con fecha de 31 de julio de 1999, la Inspección de los Tributos emitió Informe en el que se proponía la apertura de un procedimiento especial para la declaración de existencia de fraude de ley en la conducta del contribuyente. Como consecuencia, el día 5 de agosto de 1999 le fue notificado al contribuyente el Acuerdo del Inspector Jefe de la Dependencia Provincial de Inspección de ..., dictado el propio día 31 de julio de 1999, por el que se procedía a iniciar expediente de fraude de ley en relación al sujeto pasivo.

Con fecha de 6 de agosto de 1999 se dieron por concluidas las actuaciones instructoras del expediente, otorgándose, el día 17 de agosto de 1999, trámite de audiencia al obligado tributario, quién presentó las alegaciones que estimó oportunas.

Con fecha de 28 de octubre de 1999, previo informe del instructor del expediente de fecha 14 de octubre y del escrito del Jefe de la Dependencia Provincial de Inspección de 19 de octubre, el Delegado de la AEAT acordó declarar la existencia de fraude de ley, ordenando la práctica de la liquidación que correspondiera de acuerdo con las normas eludidas.

CUARTO-. Contra dicho acuerdo del Delegado de la AEAT, el interesado presentó recurso de reposición, que fue desestimado con fecha 3 de marzo de 2000.

Disconforme con  la resolución del recurso de reposición, el obligado tributario interpuso, con fecha de 23 de marzo de 2000, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., registrada con el número ..., alegando lo que estimó conveniente a su Derecho. El TEAR de ... en sesión celebrada el 2 de diciembre de 2004, acordó desestimar la reclamación.

Disconforme con la Resolución dictada en primera instancia, la entidad interpuso, el 1 de abril de 2005, recurso de alzada ante este Tribunal Central, referenciado con el número 1542/2005, que fue desestimado con la Resolución recaída el día 19 de abril de 2007.

        QUINTO-. Mediante comunicación notificada el 5 de septiembre de 2002, se emplazó al obligado tributario a comparecer ante la Inspección de los Tributos, con el objeto de desarrollar las actuaciones dirigidas a practicar la liquidación derivada de la declaración de fraude de ley antes mencionada. Tras la preceptiva puesta de manifiesto, el día 18 de noviembre de 2002, se firmó en disconformidad el acta previa A02 con número ..., relativa al Impuesto sobre Sociedades, período 1992.

De las actuaciones practicadas, según se describen en el acta e Informe ampliatorio que la acompaña, resultan los siguientes hechos:

1. La operación que se califica realizada en fraude de ley se refiere a la transmisión de un inmueble sito en ... de la ciudad de ...; concretamente, la adquisición por el W, S.A. de las acciones de Z el día 9 de enero de 1992. Mediante esa compra de acciones entra en el ámbito de su control patrimonial el inmueble anteriormente reseñado, ya que el mismo es propiedad indirecta de Z la cual es a su vez controlada indirectamente por el obligado tributario. La sucesión de operaciones realizadas es la siguiente:

- El 22 de noviembre de 1985 X, S.A. compró el inmueble sito en la ...

En el ejercicio 1988 X, S.A. adquiere el control absoluto de la empresa V, S.A. por un importe de 810.000.000 ptas, a la cual aporta el inmueble anterior.

- En 1989 se constituye en las Antillas Holandesas la sociedad Y, NV. de la que X, S.A. posee el 86,41%. El resto del capital social lo aportan miembros de la familia X. X, S.A. aportó a dicha sociedad las acciones que poseía de V, S.A.

- En fecha 4 de junio de 1990, Z, también constituida en las Antillas Holandesas, cuya propiedad corresponde al 100% a Y, NV, aparece como titular de todas las acciones de V, S.A.

El 8 de enero de 1992 Y, NV vende las acciones de Z a W, S.A. lo que lleva aparejada la transmisión de las acciones de V, S.A. todo ello por un valor de 2.300.000.000 ptas.

La AEAT entiende que las operaciones societarias realizadas por X, S.A. consistentes en la creación o adquisición de las sociedades Y, NV. y Z se realizaron en fraude de ley ya que se demuestra que la constitución de esas sociedades no cumple los fines que la doctrina y el ordenamiento jurídico consideran como propios de las sociedades mercantiles, sino que son meras tenedoras de unos bienes. Su verdadera finalidad es lograr que cuando el inmueble que posee X, S.A pase al control de un tercero ajeno al grupo, la transmisión del mismo no se realice por la citada entidad, sino por una sociedad por ella controlada, no residente, de tal suerte que el pago del Impuesto queda diferido al momento en que Y, S.A. reparta beneficios, lo cual queda al absoluto arbitrio de X, S.A. ya que la sociedad antillana le pertenece al 100%.

La norma de cobertura vendría dada por las distintas normas mercantiles relativas a la constitución de sociedades y a la ampliación de capital de las mismas, así como por el artículo 15 de la Ley 61/1978. La norma eludida sería el propio artículo 15 de la citada Ley, incurriendo de esta forma en el denominado "fraude intrínseco" (coincidencia entre norma de cobertura y norma eludida). En consecuencia, se considera que la plusvalía obtenida en la venta del mencionado inmueble debe residenciarse en la sociedad X, S.A.

Sobre la base de los hechos expuestos, la Inspección concluye que la base imponible declarada por X, S.A. debe ser incrementada en el importe de la referida plusvalía, formulándose la siguiente propuesta de liquidación

CUOTA                                                        3.134.278,12 EUROS

INTERESES DE DEMORA                        2.449.502,75 EUROS

DEUDA A INGRESAR                               5.583.780,87 EUROS

2. Con fecha de 24 de marzo de 2003, se dictó el Acuerdo de liquidación, por el que se confirma la propuesta de liquidación contenida en el acta, que fue notificado al obligado tributario el día 25 de marzo de 2003.

SEXTO-.Disconforme con el anterior Acuerdo de liquidación, el interesado interpuso, con fecha de 9 de abril de 2003, reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., referenciada con el número ...

Puesto de manifiesto el expediente, el interesado presentó, el día 14 de marzo de 2005, las alegaciones que estimó oportunas, que fueron, en síntesis, las siguientes:

- Prescripción de las actuaciones, que finalizan con el acto de liquidación dictado el día 22 de diciembre de 1998, y con la posterior resolución del recurso de repósición interpuesto frente a dicho acto.

- Prescripción del plazo para iniciar el procedimiento de fraude de ley, y por tanto la liquidación que trae causa de éste. Que, aún en el caso de entender que las actuaciones del procedimiento especial son actuaciones inspectoras, se ha producido la prescripción por el transcurso del plazo de seis meses previsto en el artículo 31 quarter RGIT, entre la notificación, el día 29 de octubre de 1999, del acuerdo del Delegado declarando la existencia de fraude de ley, y la siguiente actuación inspectora que se produjo el día 5 de septiembre de 2002, con la comunicación al obligado tributario de la oportuna comparecencia para desarrollar las actuaciones dirigidas a practicar la liquidación.

- Caducidad de la declaración de fraude de ley, por el transcurso de más de tres meses desde que se dictó el Acuerdo que ordenaba la práctica de la liquidación hasta la fecha en la que se dictó la  misma.

- Improcedencia de la aplicación de la figura de fraude de Ley, ya que se considera que el acto que se entiende realizado en fraude de ley tuvo lugar en 1989 (aportación del inmueble a V, S.A. y venta de sus acciones a Y, NV, debiendo aplicarse el incremento a la declaración de ese año, puesto que es en ese año cuando la sociedad X, S.A. realizó las operaciones. El resto de actos no son realizados por X, S.A. por lo que, en su caso, correspondería tributar por la plusvalía generada en Y, NV, que fue la entidad que vendió el inmueble en 1992.

- Que la Inspección de los Tributos no realiza un cálculo ajustado de la plusvalía, pues contraviniendo el artículo 15.5 de la LIS no se han tenido en cuenta los gastos inherentes a la adquisición del inmueble por X, S.A.

Por todo ello, se solicita que se anule la liquidación impugnada.

        SÉPTIMO-.Con fecha de 12 de junio de 2008, el TEAR de ... dictó Resolución con el siguiente fallo:

"...estimar la presente reclamación y anular el acuerdo. impugnado, reconociendo el derecho a la devolución de las cantidades que, en su caso, resulten indebidamente ingresadas con los correspondientes intereses de demora".

El TEAR de ... en su Fundamento de Derecho 5º realiza las siguientes consideraciones:

- Que el expediente especial de fraude de ley constituye un procedimiento independiente del inspector, que supone una interrupción justificada de las actuaciones.

- Que el expediente de fraude de ley una vez finalizado debe ser considerado como una actuación inspectora más, a efectos de la interrupción de la prescripción.

- Que el Acuerdo que pone fin al expediente de fraude de ley puede ser objeto de reclamación económico administrativa.

- Que la interposición de un recurso o reclamación contra el Acuerdo de declaración de fraude de ley, no suspende el desarrollo de las actuaciones inspectoras, pues estas deben proseguir hasta su conclusión.

- Que cerrado el paréntesis que supone el expediente de fraude de ley, las actuaciones inspectoras constituyen un único procedimiento desde su comienzo, y no se ven interrumpidas por la interposición de reclamación económico administrativa contra el acuerdo que pone fin al expediente de fraude de ley.

Sentado lo anterior, el TEAR de ..., concluye con el siguiente pronunciamiento:

"Partiendo de esta conclusión, si se considera que ha existido una paralización indebida de las actuaciones, consecuencia de la cual no ha quedado interrumpido el plazo de prescripción con el inicio de tales actuaciones, esa pérdida de eficacia de la interrupción de la prescripción abarca a todas las actuaciones llevadas a cabo desde el comienzo, hasta que se produce la paralización indebida, incluido, por tanto, el expediente de fraude de ley y todas las actuaciones correspondientes al mismo, como puede ser la reclamación económico-administrativa presentada contra dicho expediente. No sería lógico que ninguna actuación inspectora, incluido el expediente de fraude de ley, surta efectos interruptivos del cómputo de la prescripción, y sí los tuviera la reclamación contra dicho expediente. Ello supondría tanto como enmendar el vicio que invalida a esos efectos el acto recurrido y rehabilitar su efectividad a efectos de interrumpir la prescripción. Por el contrario, resulta claro que la pérdida de efectividad de una actuación de la Inspección a efectos de interrumpir la prescripción arrastra a todos los actos y actuaciones subsiguientes ligados a dicha actuación, incluidos, por tanto, los recursos presentados contra la misma.

En conclusión, en supuestos como el ahora enjuiciado, la interposición de la reclamación económico-administrativa contra el acuerdo que pone fin al expediente especial de fraude de ley, así como las actuaciones subsiguientes inherentes a la misma,... no interrumpen la prescripción..., cuando con posterioridad a dicho acuerdo se ha producido una paralización indebida de las actuaciones que implique la pérdida de la eficacia interruptiva de la prescripción de las actuaciones realizadas hasta dicha paralización".

La Resolución del TEAR de ... se notificó al obligado tributario con fecha de 3 de septiembre de 2008, y al Director General del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria el día 26 de agosto de 2008.

        OCTAVO- Disconforme con la Resolución dictada por el TEAR de ..., el Director General del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria interpuso, con fecha de 22 de septiembre de 2008, recurso de alzada ante este Tribunal Central, referenciado con el número 556/2009, al amparo de lo dispuesto en el artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Puesto de manifiesto el expediente, el Director General del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria presentó, con fecha de 21 de noviembre de 2008, escrito de alegaciones en el que manifestaba lo siguiente, en síntesis:

- Que desde que se produce el inicio del procedimiento inspector (el 22 de mayo de 1997) hasta que se notifica la declaración de fraude de ley (el 29 de octubre de 1999), y se recurre por el obligado tributario (primero en reposición, y despúes con la reclamación económico-administrativa interpuesta el 23 de marzo de 2000), no ha existido una interrupción injustificada de las actuaciones.

- Que la interposición por el obligado tributario de un recurso de reposición y de una reclamación económico-administrativa contra el Acuerdo por el que se declara la existencia de fraude de ley, tienen eficacia interruptiva de la prescripción.

- Que con la existencia de un procedimiento especial de fraude de ley, se abren dos vías de recurso; por un lado, el recurso contra el acuerdo de declaración de fraude de ley, que no impide la continuación del procedimiento inspector; y por otro lado, el recurso contra la liquidación que se dicte en aplicación de lo recogido en el expediente especial de fraude de ley; y que ambos recursos tienen eficacia interruptiva de la prescripción.

- De este modo, la interposición de la reclamación frente al acuerdo de fraude de ley, el día 23 de marzo de 2000, es causa de interrupción de la prescripción; por ello, "no influye el que se haya producido una interrupción injustificada durante más de seis meses", ya que el plazo de prescripción de 4 años empieza a computarse de nuevo. Y que dentro de este plazo de 4 años, el día 5 de septiembre de 2002, se ha notificado al obligado tributario la continuación de las actuaciones inspectoras, por lo que se ha interrumpido de nuevo el plazo de prescripción.

        Por todo ello, solicita que se anule la Resolución del TEAR de ... impugnada.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 61.2 del RD 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, se dio traslado del recurso de alzada al obligado tributario, con el fin de que pudiera alegar lo que estimara por conveniente; con fecha de 14 de enero de 2009, el obligado tributario presentó escrito de alegaciones, en el que manifestaba, en síntesis, lo siguiente:

1. Por lo que respecta a la prescripción, el interesado considera que el Director General del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria se centra exclusivamente en defender los efectos interruptivos de la prescripción que se producen con la interposición del recurso de reposición y de la reclamación económico administrativa (el 23 de marzo de 2000) frente al acuerdo de declaración de fraude de ley; y que sin embargo, el acto de liquidación que ahora se impugna, fue dictado con fecha de 23 de marzo de 2003, esto es, antes de que la Administración tuviera conocimiento de la resolución de la vía ecónomico adminsitrativa iniciada con la anterior reclamación (que finalizó con la Resolución del TEAC dictada con fecha de 19 de abril de 2007). En consecuencia, "entendemos que mal puede predicarse que la reclamación interpuesta por esta parte contra el acuerdo de 29 de octubre de 1999 (acuerdo de declaración de fraude de ley) pudiera tener eficacia interruptiva de la prescripción, que pudiera afectar a la liquidación que ahora se recurre, puesto que la misma ha sido absolutamente ignorada por los órganos de Inspección quienes acordaron la práctica de la liquidación mucho antes de su resolución". Es decir, considera que "lo que no debe hacer la Administración es escudar su inactividad en las reclamaciones interpuestas por esta parte, cuando ha quedado demostrado que no ha tenido en consideración el resultado de las mismas para practicar la liquidación definitiva".

El interesado menciona una Sentencia del Tribunal Supremo, con fecha de 18 de junio de 2004 (Recurso de Casación número 6809/1999) en la que establece que "según sea el objeto concreto de las reclamaciones o recursos así será el alcance interruptivo de la prescripción", de lo que deduce que la eficacia interruptiva de las reclamaciones o recursos no puede interpretarse de forma absolutamente extensiva, esto es, que "interrumpa todos los derechos y acciones de la Administración tributaria y de los contribuyentes".

2. Que respecto al resto de alegaciones formuladas ante el TEAR de ... que no fueron contestadas, al haberse declarado la prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar el IS de 1992, manifiesta, que este Tribunal Central debe pronunciarse sobre dichas cuestiones, y se reitera en las argumentaciones vertidas en primera instancia ante el TEAR de ...

Por todo ello, solicita que se confirme la Resolución del TEAR de ..., y que se declare la falta de adecuación a derecho del expediente especial de fraude de ley que da origen a la citada liquidación.

                                                    FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO-.
Concurren en el presente recurso de alzada, los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central, donde las cuestiones a resolver consisten, en síntesis, en determinar lo siguiente:

- Si ha prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria del IS de 1992.

- Si se adecua a derecho la liquidación practicada por la Inspección de los Tributos, como consecuencia de la declaración de fraude de ley.

SEGUNDO-.
La institución de la prescripción se encuentra regulada en los artículos 64 a 67 de la LGT de 1963, aquí aplicable; de acuerdo con el artículo 64 a) prescribe a los cuatro años "El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación". Dicho plazo empezará a contarse "desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración" (artículo 65 a), y se interrumpe por las siguientes causas establecidas en el artículo 66.1 de la LGT, a saber:

"a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase y

c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda".

En el presente, el plazo de prescripción, entonces de cinco años, del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria del IS de 1992, empezó a computarse desde el día 26 de julio de 1993; y salvo que se hubiese interrumpido por alguna de las causas del artículo 66.1 de la LGT, lo que posteriormente se analizará, finalizó el día 26 de julio de 1998.

En el presente, se han producido actuaciones susceptibles de interrumpir la prescripción, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66.1 letra a): actuaciones de comprobación e investigación seguidas por la Inspección de los Tributos en orden a liquidar el IS de 1992, y en virtud de lo dispuesto en la letra c) de dicho precepto, esto es, en vía de revisión, a través de los correspondientes recursos o reclamaciones interpuestos frente a las actuaciones inspectoras anteriores.

A continuación, se enumeraran dichas actuaciones, resaltando en negrita las producidas en vía de revisión; fundamentalmente, las siguientes:

- Inicio de las actuaciones inspectoras: con fecha de 22 de mayo de 1997.

- Acto de liquidación del IS de 1992, dictado el día 22 de diciembre de 1998.

- Interposición y resolución del recurso de reposición interpuesto por el interesado frente a la liquidación anterior, con fechas respectivas de 13 de enero de 1999, y de 28 de julio de 1999; en la resolución del recurso se acordaba anular la liquidación impugnada, y se ordenaba continuar las actuaciones inspectoras, iniciándose, en su caso, un expediente de fraude de ley.

- Interposición y resolución de reclamación económico administrativa interpuesta por el interesado ante el TEAR de ... frente a la resolución del recurso de reposición, con fechas respectivas de 6 de agosto de 1999, y de 3 de julio de 2003.

- Interposición y resolución de recurso de alzada interpuesto por el interesado ante este Tribunal Central frente a la resolución del TEAR ... con fechas respectivas de 29 de septiembre de 2003, y de 28 de septiembre de 2006.

- Continuación de las actuaciones inspectoras, con la adopción de un Acuerdo dictado por el Delegado Provincial de Inspección de la AEAT de ..., por el que se acuerda la apertura de un procedimiento especial para la declaración de existencia de fraude de ley, notificado al obligado tributario el día 5 de agosto de 1999. Posteriormente, se concede al obligado tributario el preceptivo trámite de audiencia en el seno del procedimiento, presentando las alegaciones que estimó oportunas.

- Acuerdo del Delegado Provincial de Inspección de la AEAT de ... en el que se declara la existencia de fraude de ley, ordenándose la práctica de la liquidación que corresponda de acuerdo con las normas eludidas, dictado con fecha de 28 de octubre de 1999 y notificado al obligado tributario el día 29 de octubre de 1999.

- Interposición y resolución del recurso de reposición interpuesto por el interesado frente al Acuerdo de declaración de fraude de ley, que fue desestimado con fecha de 3 de marzo de 2000 (notificado al obligado tributario el día 6 de marzo siguiente).

- Interposición y resolución de reclamación económico administrativa interpuesta por el interesado ante el TEAR de ... frente a la resolución del recurso de reposición, con fechas respectivas de 23 de marzo de 2000, y de 2 de diciembre de 2004.

- Interposición y resolución de recurso de alzada interpuesto por el interesado ante este Tribunal Central frente a la resolución del TEAR ..., con fechas respectivas de 1 de marzo de 2005, y de 19 de abril de 2007.

- Comunicación de la Inspección de los Tributos, notificada al obligado tributario con fecha de 5 de septiembre de 2002, para que compareciera en sus oficinas con el fin de desarrollar las actuaciones inspectoras necesarias para la liquidar el IS de 1992 tras la declaración de fraude de ley.

- Acta de disconformidad relativa al IS de 1992, extendida con fecha de 18 de noviembre de 2002.

- Acuerdo de liquidación del IS de 1992, dictado con fecha de 24 de marzo de 2003, y notificado al obligado tributario el 25 de marzo de 2003.

- Interposición y resolución de reclamación económico administrativa interpuesta por el interesado ante el TEAR de ... frente al Acuerdo de liquidación anterior, con fechas respectivas de 9 de abril 2003, y de 12 de junio de 2008 (el interesado presentó alegaciones con fecha de 14 de marzo de 2005).

TERCERO-. Todas estas actuaciones, tanto las producidas en el seno del procedimiento de comprobación como las acontecidas vía revisión, tienen por objeto la determinación de la deuda tributaria del IS de 1992; por ello, todas ellas, y en principio, tienen virtualidad interruptiva del plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria para liquidar el IS de 1992, artículo 66.1 a) y b).

En este punto, no resulta de recibo lo manifestado por el interesado respecto a que la eficacia interruptiva de las reclamaciones o recursos interpuestos "no pueda interpretarse de una forma absolutamente extensiva", citando en su apoyo una Sentencia del Tribunal Supremo dictada con fecha de 18 de junio de 2004, en la que según alega, se establece, "que "según sea el objeto concreto de las reclamaciones o recursos así será el alcance interruptivo de la prescripción".

Ahora bien, el Tribunal Supremo en la Sentencia aludida, lo que viene a establecer es la independencia e interrelación de la prescripción del "derecho a liquidar" y la prescripción del "derecho a recaudar"; de tal forma que una reclamación o recurso contra cualquier acto recaudatorio, interrumpe la acción de cobro, y que si en una reclamación se impugna la liquidación, se interrumpe tan sólo la prescripción del derecho a liquidar; en definitiva, el Tribunal Supremo declara que la eficacia interruptiva del artículo 66.1 b) de la LGT (con la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase), se aplicará según sea el objeto concreto de las reclamaciones o recursos.

En el presente, las reclamaciones o recursos tienen por "objeto" impugnar las actuaciones inspectoras (actos de liquidación y el Acuerdo de declaración de fraude de ley) dirigidas a la determinación de la deuda tributaria del IS de 1992; y por tanto, interrumpen el plazo de prescripción del derecho de la Adminsitración tributaria para liquidar dicho impuesto y ejercicio.

Por otra parte, el TEAR de ..., el Director General del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, y el propio obligado tributario, coinciden, lo cual es plenamente compartido por este Tribunal central, en lo siguiente, a saber:

- Que el expediente especial de fraude de ley constituye un procedimiento independiente del inspector, que supone una interrupción justificada de las actuaciones. Esta interrupción justificada de las actuaciones inspectoras abarca desde el 5 de agosto de 1999 hasta el día 29 de octubre de 1999.

- Que el expediente de fraude de ley una vez finalizado debe ser considerado como una actuación inspectora más, a efectos de la interrupción de la prescripción.

- Que el Acuerdo que pone fin al expediente de fraude de ley puede ser objeto de reclamación económico administrativa.

- Que cerrado el paréntesis que supone el expediente de fraude de ley, las actuaciones inspectoras constituyen un único procedimiento desde su comienzo.

- Que la interposición de un recurso o reclamación contra una actuación inspectora susceptible de recurso (en el presente, el Acuerdo de declaración de fraude de ley), no suspende el desarrollo de las actuaciones inspectoras, pues estas deben proseguir hasta su conclusión.

- Que se ha producido una interrupción injustificada de las actuaciones durante más de seis meses, desde la fecha en la que se declara la existencia de fraude de ley, el 29 de octubre de 1999, hasta la fecha en la que se "reanudan" las actuaciones, con la correspondiente comunicación notificada al obligado tributario, el día 5 de septiembre de 2002.

Como consecuencia de esta interrupción injustificada, y en virtud de lo establecido en el artículo 31.4 del RGIT, el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria para liquidar el IS de 1992, no se considera interrumpido como consecuencia de dichas actuaciones inspectoras ("Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones").

Esto es, el artículo 31.4 a) del RGIT niega virtualidad interruptiva de la prescripción a todas las actuaciones inspectoras realizadas desde el 22 de mayo de 1997 (fecha de inicio), hasta el 5 de septiembre de 2002 (fecha en la que se reanudan las actuaciones con posterioridad a la interrupción injustificada).

Esto último supone, de acuerdo con la enumeración realizada en el Fundamento Jurídico anterior, que  las actuaciones con eficacia interruptiva de la prescripción, en virtud de lo dispuesto en el artíuclo 66.1 a) y b) de la LGT, sean tan sólo las siguientes:

- Interposición y resolución del recurso de reposición interpuesto por el interesado frente a la liquidación anterior, con fechas respectivas de 13 de enero de 1999, y de 28 de julio de 1999.

- Interposición y resolución de reclamación económico administrativa interpuesta por el interesado ante el TEAR de ... frente a la resolución del recurso de reposición, con fechas respectivas de 6 de agosto de 1999, y de 3 de julio de 2003.

- Interposición y resolución de recurso de alzada interpuesto por el interesado ante este Tribunal Central frente a la resolución del TEAR ..., con fechas respectivas de 29 de septiembre de 2003, y de 28 de septiembre de 2006.

- Interposición y resolución del recurso de reposición interpuesto por el interesado frente al Acuerdo de declaración de fraude de ley, que fue desestimado con fecha de 3 de marzo de 2000 (notificado al obligado tributario el día 6 de marzo siguiente).

- Interposición y resolución de reclamación económico administrativa interpuesta por el interesado ante el TEAR de ... frente a la resolución del recurso de reposición, con fechas respectivas de 23 de marzo de 2000, y de 2 de diciembre de 2004.

- Interposición y resolución de recurso de alzada interpuesto por el interesado ante este Tribunal Central frente a la resolución del TEAR ..., con fechas respectivas de 1 de marzo de 2005, y de 19 de abril de 2007.

- Comunicación de la Inspección de los Tributos, notificada al obligado tributario con fecha de 5 de septiembre de 2002, para que compareciera en sus oficinas con el fin de desarrollar las actuaciones inspectoras necesarias para la liquidar el IS de 1992 tras la declaración de fraude de ley.

- Acta de disconformidad relativa al IS de 1992, extendida con fecha de 18 de noviembre de 2002.

- Acuerdo de liquidación del IS de 1992, dictado con fecha de 24 de marzo de 2003, y notificado al obligado tributario el 25 de marzo de 2003.

- Interposición y resolución de reclamación económico administrativa interpuesta por el interesado ante el TEAR de ... frente al Acuerdo de liquidación anterior, con fechas respectivas de 9 de abril 2003, y de 12 de junio de 2008 (el interesado presentó alegaciones con fecha de 14 de marzo de 2005).

CUARTO-.De acuerdo con lo expuesto, llegamos a las siguientes conclusiones:

- En primer lugar, no podemos compartir la tesis a la que llega el TEAR de ... al considerar que las reclamaciones o recursos interpuestos frente a las actuaciones inspectoras que no tienen eficacia interruptiva de la prescripción (por existir una interrupción "injustificada" de más de seis meses), no pueden interrumpir el plazo de prescripción del derecho a liquidar. El TEAR de ... declara que dichos actos en vía de revisión no interrumpen el plazo de prescripción pues ello "supondría enmendar el vicio que invalida a estos efectos el acto recurrido, y rehabilitar su efectividad a efectos de interrumpir la prescripción... resulta claro que la pérdida de efectividad de una actuación de la Inspección a efectos de interrumpir la prescripción arrastra a todos los actos y actuaciones subsiguientes ligados a dicha actuación, incluidos, por tanto, los recursos presentados contra la misma".

Es decir, el TEAR de ... considera que la pérdida de eficacia interruptiva de un acto se "transmite" a las reclamaciones o recursos interpuestos frente al mismo; no obstante, este Tribunal Central no puede compartir la conclusión a la que llega el Tribunal Regional, y ello porque nos encontramos con actuaciones inspectoras perfectamente "válidas"; la única incidencia es que la Inspección de los Tributos ha incumplido las normas relativas a los "plazos de duración de las actuaciones" (en el presente, al producirse una interrupción injustificada de más de seis meses); la sanción o las consecuencias de este incumplimiento son, entre otras, la pérdida de eficacia interruptiva de dichas actuaciones "inspectoras". No existe ningún precepto legal o reglamentario que "transmita" dicha sanción (la pérdida de eficacia interruptiva) a las actuaciones que en vía de revisión, esto es, al margen de las actuaciones inspectoras, se produzcan de forma subsiguiente; o como señala el Director del Departamento en el recurso de alzada, "no queda claro en la resolución (del TEAR) el motivo por el cual deniega dicha eficacia interruptiva" al recurso y a las reclamaciones interpuestas frente al Acuerdo de declaración de fraude de ley.

- Por ello, y en segundo lugar, hemos de confirmar que las actuaciones producidas en vía de revisión interrumpen el plazo de prescripción del derecho a liquidar el IS de 1992, siempre, claro está, que los recursos o reclamaciones se hayan interpuesto antes de que finalizara el plazo de prescripción de cuatro años del derecho de la Administración tributaria a liquidar el IS de 1992.

En este punto, resulta crucial acudir a la enumeración realizada en este Fundamento Jurídico, en donde nos encontramos, que la primera actuación en vía de revisión se produjo el día 13 de enero de 1999, con la interposición por el obligado tributario de un recurso de reposición frente al acuerdo de liquidación inicialmente dictado por la Inspeción de los Tributos el día 22 de diciembre de 1998.

Considerando que el plazo de prescripción del derecho a liquidar el IS de 1992 finalizaba, salvo interrupción, con fecha de 26 de julio de 1998 (entonces); y que la interrupción de la prescripción, con la interposición de dicho recurso de reposición, se produjo el día 13 de enero de 1999; se habrá de concluir, que dicho recurso se presentó una vez transcurrido el plazo de prescripción, y que, por tanto, había prescrito el derecho de la Administración tributaria a determinar la deuda tributaria del IS de 1992.

Evidentemente, esta prescripción se produce como consecuencia de la pérdida de eficacia interruptiva de las actuaciones inspectoras realizadas desde el día 22 de mayo de 1997 (fecha de inicio del procedimiento), hasta el día 4 de septiembre de 2002 (día inmediatamente anterior al que se reanudan las actuaciones, tras quedar interrumpidas de manera "injustificada" durante más de seis meses: desde el 29 de octubre de 1999). Esta pérdida de eficacia interruptiva de la prescripción la sanciona expresamente el artículo 31 del RGIT, en su redacción aplicable al presente procedimiento, pues se señala:

3. Las actuaciones inspectoras podrán interrumpirse por acuerdo del órgano actuante adoptado bien por propia iniciativa, o como consecuencia de orden superior escrita y motivada o moción razonada de los actuarios, atendiendo a las circunstancias que concurran. La interrupción de las actuaciones deberá hacerse constar y se comunicará al sujeto pasivo u obligado tributario para su conocimiento.

Se considerarán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses.

4. La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos:

a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones.
...".

Por consiguiente, es evidente a todas luces, la pérdida de la virtualidad interruptiva de la prescripción producida con el inicio de dichas actuaciones hasta la interrupción injustificada de las mismas; será con la reanudación de las actuaciones inspectoras con conocimiento del obligado tributario, cuando las actuaciones de comprobación e investigación adquieran eficacia interruptiva, lo que en el presente acontece el 5 de septiembre de 2002.

De este modo, aunque no compartamos los argumentos del TEAR ..., que "transmite" la pérdida de eficacia interruptiva de la prescripción de las actuaciones inspectoras, a los recursos y reclamaciones que se interpongan frente a las mismas; y aunque consideremos, de acuerdo con lo expuesto por el Director General del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, que la interposición de la reclamación frente al acuerdo de fraude de ley, el día 23 de marzo de 2000, es causa de interrupción de la prescripción; se ha de concluir, que la primera actuación con eficacia interruptiva de la prescripción se produjo el día 13 de enero de 1999, fecha en la que ya había transcurrido el plazo de prescripción, entonces de 5 años, para liquidar el IS de 1992, como consecuencia de la pérdida de eficacia interruptiva, si bien sobrevenida, de las actuaciones inspectoras iniciadas el día 22 de mayo de 1997, al haberse producido una interrupción injustificada de las mismas durante más de seis meses (desde el 29 de octubre de 1999 hasta el 4 de septiembre de 2002).

En este sentido, se ha pronunciado recientemente este Tribunal en la Resolución de 10 de noviembre de 2009 (RG 7238/2008).

        QUINTO-.Finalmente, hemos de realizar una breve reflexión; la pérdida de eficacia interruptiva de la prescripción de las actuacionmes inspectoras que establece nuestra normativa, como consecuencia del incumplimiento de los plazos a los que somete la actividad de la Inspección de los Tributos (en síntesis: el plazo general de doce meses, y un máximo de seis meses de inactividad administrativa o de interrupción "injustificada"), se constata, en todos los casos, de manera sobrevenida, esto es, una vez transcurrido el plazo de duración (los doce meses establecidos con carácter general), o una vez que se hayan interrumpido durante más de seis meses de manera injustificada, pues sólo entonces se podrá determinar si se han  incumplido o no los citados plazos.

Por consiguiente, y una vez que se constate el incumplimiento de alguno de dichos plazos, habrá que negar la virtualidad interruptiva de la prescripción a las actuaciones de comprobación e investigación realizadas desde su inicio; lo contrario, supondría dejar sin contenido la norma, que es clara y tajante en este extremo.

En este sentido, cuando el Director General del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria centra su recurso de alzada en atribuir eficacia interruptiva de la prescripción a la reclamación interpuesta, con fecha de 23 de marzo de 2000, frente al Acuerdo de declaración de fraude de ley, al señalar expresamente que "desde que se produce el inicio del procedimiento inspector (el 22 de mayo de 1997) hasta que se notifica la declaración de fraude de ley (el 29 de octubre de 1999), y se recurre por el obligado tributario....no ha existido una interrupción de las actuaciones inspectoras, ya que la suspensión de las mismas nunca se ha prolongado más de seis meses", no advierte que dichas actuaciones han perdido su eficacia interruptiva de la prescripción, como consecuencia de la inactividad administrativa que además, se reconoce en el propio recurso de alzada, en el último párrafo de su página 7: "se haya producido una interrupción injustificada durante más de seis meses....".

El razonamiento del Director General deja de ser válido cuando toma, como fecha de referencia a efectos prescriptivos, el día 23 de marzo de 2000, no advirtiendo que en dicha fecha, y como consecuencia de la interrupción injustificada de las actuaciones, que se produce más tarde, ya se encontraba prescrito el derecho a liquidar el IS de 1992. Es decir, la última actuación inspectora se produjo el 29 de octubre de 1999 (con la notificación al obligado tributario del Acuerdo de declaración de fraude de ley, que posteriormente fue impugnado por el mismo), lo que obligaba a la Inspección de los Tributos, bajo pena de que las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la fecha perdieran su eficacia interruptiva, a realizar actuaciones de comprobación dentro de los seis meses siguientes (hasta el 29 de abril de 2000); sin embargo, la Inspección de los Tributos no reanudó dichas actuaciones hasta el 5 de septiembre de 2002.

Por ello, en puridad es el propio día 30 de abril de 2000 (una vez transcurridos seis meses de interrupción injustificada) cuando se produce la pérdida de eficacia interruptiva de la prescripción de las actuaciones inspectoras iniciadas el día 22 de mayo de 1997; y dado, que el plazo de prescripción del derecho a liquidar el IS de 1992 finalizaba, en principio, el 25 de julio de 1998, y aún reconociendo virtualidad interruptiva de la prescripción a las actuaciones en vía de revisión (interposición de recursos o reclamaciones de cualquier clase cuando su objeto sea la liquidación por el IS de 1992), se ha de reconocer que la primera impugnación se produjo el día 13 de enero de 1999 (con la interposición de un recurso de reposioción por el interesado), fecha en la que ya había transcurrido el plazo de prescripción. Todo ello, es fruto de la interrupción no justificada de la actuación inspectora durante más de 6 meses, con la inevitable pérdida de virtualidad interruptiva de la prscripción que, en principio, hubiesen tenido las actuaciones inspectoras realizadas desde su inicio (el día 22 de mayo de 1997).

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL,
EN SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando el Fallo del TEAR de ... en cuanto declaró haber prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria del Impuesto sobre Sociedades de 1992, si bien en los términos y por las razones expuestas en los Fundamentos de Derecho precedentes.

Fraude de ley
Obligado tributario
Inspección tributaria
Plazo de prescripción
Plusvalías
Expropiación especial
Actividad inspectora
Interrupción de la prescripción
Deuda tributaria
Liquidación Impuesto sobre Sociedades
Operaciones societarias
Procedimiento inspector
Impuesto sobre sociedades
Capital social
Sociedades mercantiles
Pago de impuestos
Aumento de capital
Constitución de sociedades
Caducidad
Intereses de demora
Revisión en vía administrativa
Acta de disconformidad
Fraude
Liquidación provisional del impuesto
Procedimiento sancionador
Acción de cobro
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