Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/578/2005 de 15 de Junio de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 15 de Junio de 2006
  • Núm. Resolución: 00/578/2005

Resumen

Se confirman las sanciones impuestas a la entidad reclamante, al existir culpabilidad en relación con los cánones derivados de la cesión de derechos. La diversa interpretación de dos contratos hubiera podido ser motivo de discrepancia razonable, pero no se aprecia en el caso concreto el relevante cambio contractual que se sostiene ha existido entre uno y otro contrato. En cuanto a diversos gastos institucionales, el motivo de la regularización no es la interpretación de la norma sobre su deducibilidad, sino que es una cuestión de prueba al no acreditarse la realidad de los mismos.

Descripción

         En la Villa de Madrid, a 15 de junio de 2006 en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por la entidad X, S.A. con CIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., y en su nombre y representación D. ..., contra los acuerdos de imposición de sanción por la comisión de infracción tributaria grave dictados por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección en fechas 4 y 15 de noviembre de 2003, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997, 1999 y 2000/2001 y cuantías de 118.168,68 €, 25.302,50 € y 152.614,14 €.

                                                   ANTECEDENTES DE HECHO        

           PRIMERO:
Con fecha 31 de julio de 2003 los servicios de la Inspección de los Tributos de la Oficina Nacional de Inspección de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la sociedad X, S.A., tres actas de conformidad (A.01) números ..., por el concepto y ejercicios de referencia, actas de las que derivan los acuerdos sancionadores objeto de las presentes reclamaciones.

         Entre las circunstancias descritas en el acta destacan: X, S.A. es la sociedad dominante del Grupo X. De las sociedades integrantes del Grupo, que se relacionan, se ha comprobado a: X, S.A., sociedad dominante, y, como empresas dominadas, Y, S.A., Z, S.A., O, S.A. y V, S.A.

          SEGUNDO: Con fecha de 16 de julio de 2003 el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI autorizó al Equipo que tenía encomendado el desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación cerca del obligado tributario, a iniciar los procedimientos sancionadores que procedieran por los hechos o actuaciones puestos de manifiesto en el curso del procedimiento y que pudieran ser constitutivos de infracciones tributarias graves.

          Con fecha 6 de noviembre de 2003 se procedió a la apertura del expediente sancionador correspondiente al Acta A01 ..., período 1997, tramitándose por el procedimiento abreviado y dándose traslado en la misma fecha al obligado tributario del acuerdo de inicio y de la propuesta de resolución.

           Formuladas alegaciones por la entidad el 21 de noviembre de 2003 y emitido informe por el Instructor del expediente, el 21 de enero de 2004, notificado a la entidad el 29 de enero siguiente, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica acordó la ampliación de actuaciones en el expediente sancionador. El objeto era que el instructor realizara las actuaciones pertinentes a los efectos de determinar si la entidad había sido sancionada, por infracción tributaria grave, en vía administrativa, dentro de los 5 años anteriores a la comisión de la infracción objeto del expediente que permitiera la aplicación del criterio de graduación previsto en el artículo 82.1.a) de la Ley 230/1963, redacción dada por Ley 25/1995.

          Una vez producida la entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria 58/2003, se notificó  a la interesada, el 14 de septiembre de 2004, nueva propuesta de sanción, de 13 de septiembre, en la que se tiene en cuenta el principio de aplicación del régimen sancionador mas favorable y las actuaciones complementarias practicadas. La propuesta sancionadora concluía que el porcentaje de sanción aplicable con la Ley 25/1995 era del 60 % (50 % por infracción tributaria grave mas 10 % por comisión repetida) y con la Ley 58/2003 era del 65 % (50 % por infracción tributaria leve mas 15 % por comisión repetida) y que, con arreglo a ambas normativas, procedía la aplicación del criterio de graduación de reducción por conformidad, proponiendo la aplicación de la Ley 25/1995, por ser mas favorable.

            TERCERO: Formuladas alegaciones por la interesada a la nueva propuesta de sanción, el 30 de septiembre de 2004, con fecha 15 de noviembre de 2004 se dictó acuerdo sancionador.

           En el mismo se confirma la consideración de sancionables de las conductas propuestas por el instructor, que, de todas las regularizadas en el acta A01, consistían en:

           1. Gastos contabilizados que no tienen carácter de deducibles por tratarse de sanciones de carácter administrativo.

          2. Cánones derivados de la cesión de los derechos de marcas a la sociedad holandesa Q, BV que no fueron satisfechos por ésta. El importe incrementado corresponde  a los derechos correspondientes a la utilización de la marca por las sociedades P de país A y M de país B.

          3. Gastos contabilizados en las cuentas 6274 y 6271 denominadas relaciones institucionales.

          4. Gasto por el recargo impuesto por la Administración Tributaria por ingreso fuera de plazo de una autoliquidación .

           Sin embargo, en la comparación del régimen sancionador mas favorable, concluye que resulta mas beneficiosa la regulación de la Ley 58/2003:

           Calificación:      infracción tributaria leve

           Sanción mínima: 50

            Porcentaje sanción: 50

            En consecuencia, se impone la siguiente sanción:

            Sanción en %                                      50 %

            Cantidad base para la sanción         337.624,79

            SANCION                                       168.812,40

            30 % conformidad                             50.643,72

             SANCION REDUCIDA                      118.168,68

            Este acuerdo fue notificado a la interesada el 23 de noviembre de 2004.

            CUARTO: Con fecha 5 de noviembre de 2003 se procedió a la apertura del expediente sancionador correspondiente al Acta A01 ..., período 1999, tramitándose por el procedimiento abreviado y dándose traslado en la misma fecha al obligado tributario del acuerdo de inicio y de la propuesta de resolución.

            Formuladas alegaciones por la entidad el 21 de noviembre de 2003 y emitido informe por el Instructor del expediente, el 21 de enero de 2004, notificado a la entidad el 29 de enero siguiente, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica acordó la ampliación de actuaciones en el expediente sancionador. El objeto era que el instructor realizara las actuaciones pertinentes a los efectos de determinar si la entidad había sido sancionada, por infracción tributaria grave, en vía administrativa, dentro de los 5 años anteriores a la comisión de la infracción objeto del expediente que permitiera la aplicación del criterio de graduación previsto en el artículo 82.1.a) de la Ley 230/1963, redacción dada por Ley 25/1995.

           Una vez producida la entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria 58/2003, se notificó a la interesada, el 14 de septiembre de 2004, nueva propuesta de sanción, de 13 de septiembre, en la que se tiene en cuenta el principio de aplicación del régimen sancionador mas favorable y las actuaciones complementarias practicadas. La propuesta sancionadora concluía que el porcentaje de sanción aplicable con la Ley 25/1995 era del 60 % (50 % por infracción tributaria grave mas 10 % por comisión repetida) y con la Ley 58/2003 era del 50 % por infracción tributaria leve y que, con arreglo a ambas normativas, procedía la aplicación del criterio de graduación de reducción por conformidad, proponiendo la aplicación de la Ley 58/2003, por ser mas favorable.

             Formuladas alegaciones por la interesada a la nueva propuesta de sanción, el 30 de septiembre de 2004, con fecha 15 de noviembre de 2004 se dictó acuerdo sancionador.

            En el mismo se confirma la consideración de sancionables de las conductas propuestas por el instructor, que, de todas las regularizadas en el acta A01, consistían en:

         1. Cánones derivados de la cesión de los derechos de marcas a la sociedad holandesa Q, BV que no fueron satisfechos por ésta. El importe incrementado corresponde a los derechos correspondientes a la utilización de la marca por las sociedades P de país A y M de país B.

         2. Gastos contabilizados en las cuentas 6274 y 6271 denominadas relaciones institucionales, respecto de los que no se ha aportado prueba acreditativa.

          Respecto a la comparación del régimen sancionador mas favorable, concluye en los mismos términos que la propuesta del instructor, en que resulta mas beneficiosa la regulación de la Ley 58/2003:

          Calificación:      infracción tributaria leve

           Sanción mínima: 50

           Porcentaje sanción: 50

          En consecuencia, se impone la siguiente sanción:

           Sanción en %                                      50 %

           Cantidad base para la sanción         72.292,87

            SANCION                                       36.146,44

           30 % conformidad                            10.843,93

            SANCION REDUCIDA                      25.302,50 

            Este acuerdo fue notificado a la interesada el 23 de noviembre de 2004.

             QUINTO: Con fecha 5 de noviembre de 2003 se procedió a la apertura del expediente sancionador correspondiente al Acta ..., período 1 de febrero de 2000 a 31 de enero de 2001, tramitándose por el procedimiento abreviado y dándose traslado en la misma fecha al obligado tributario del acuerdo de inicio y de la propuesta de resolución.

             Formuladas alegaciones por la entidad el 20 de noviembre de 2003, el 4 de diciembre de 2003 el instructor elevó el expediente para resolución.

           Con fecha 21 de enero de 2004 la Oficina Técnica comunica a la entidad que, en cumplimiento de lo previsto en el apartado 2 de la Disposición Transitoria cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la tramitación del procedimiento sancionador continuaría a partir del 1 de julio de 2004, fecha de entrada en vigor de la nueva Ley y debería concluir antes de 31 de diciembre de 2004. 

           Una vez producida la entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria, se notificó el 14 de septiembre de 2004 a la entidad una nueva propuesta de sanción, de 6 de septiembre de 2004, en la que se concluye que el porcentaje de sanción aplicable tanto con la Ley 25/1995, como con la Ley 58/2003 es el mismo (50%) y que con arreglo a ambas procede el criterio de reducción por conformidad.

           Formuladas alegaciones por la entidad el 30 de septiembre de 2004, el 4 de noviembre de 2004 se dictó acuerdo sancionador.

          En el mismo se confirma la consideración de sancionables de las conductas propuestas por el instructor, que, de todas las regularizadas en el acta A01, consistían en:

           1. Cánones derivados de la cesión de los derechos de marcas a la sociedad holandesa  Q, BV que no fueron satisfechos por ésta. El importe incrementado corresponde a los derechos correspondientes a la utilización de la marca por una sociedad residente en país C.

           2. Gastos contabilizados en las cuentas 6274 y 6271 denominadas relaciones institucionales, respecto de los que no se ha aportado prueba acreditativa.

           3. Ajuste extracontable negativo relacionado con la recuperación de la provisión por depreciación de las acciones de la entidad N, S. A. no se ha acreditado la existencia de un ajuste positivo anterior que se relacionase  con él ni otra justificación.

           4. Importes contabilizados como gastos deducibles en diversas cuentas: Auditores, Gastos Extraordinarios y Gastos de ejercicios anteriores, que no tienen carácter de deducibles por no haber aportado justificantes de los gastos realizados, desconociéndose el concepto por el que se han pagado y probatorios de que el gasto corresponde a esta sociedad y no a otra del grupo.

          Respecto a la comparación del régimen sancionador mas favorable, concluye en los mismos términos que la propuesta del instructor, en que el porcentaje aplicable es el mismo con las dos normativas (50%)

          En consecuencia, se impone la siguiente sanción:

           Sanción en %                                      50 %

           Cantidad base para la sanción         436.040,41

           SANCION                                       218.020,20

           30 % conformidad                            65.406,06

            SANCION REDUCIDA                      152.614,14

           Este acuerdo fue notificado a la interesada el 15 de noviembre de 2004.

           SEXTO: Contra los acuerdos referidos se interpusieron por la entidad, con registro de entrada en la Delegación de ... de la AEAT el 2 de diciembre de 2004, tres reclamaciones económico-administrativas para ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, donde tuvieron entrada el 9 de febrero de 2005, a las que se da los números : RG. 579-05 (acuerdo sancionador 1997), RG. 580-05 (acuerdo sancionador 1999) y RG. 578-05 (acuerdo sancionador 2000/2001).

          El 16 de junio de 2004 formula alegaciones, en las que, en esencia, manifiesta su disconformidad con la sanción, al considerar que concurre razonabilidad de la conducta, exponiendo las circunstancias ponderadas en su actuación en relación con los ajustes sancionados y afirmando que su actuación fue diligente y que aunque cierto es que dio su conformidad al acta de conformidad, una cosa es que admitiera la regularización propuesta por la Inspección  y otra que con ello admitiera una actuación negligente.

                                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO

           PRIMERO:
Concurren en los supuestos los requisitos de competencia, por razón de la materia, de legitimación e interposición en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de las reclamaciones que se sustancian,  que se resuelven acumuladamente, en las que se plantea como cuestión la procedencia de las sanciones impuestas.

           SEGUNDO: Ha de observarse en primer término que, como la reclamante expone, es cierto que la circunstancia de firmar un acta A01, prestando conformidad a la propuesta de regularización de la Inspección, en modo alguno implica que pueda utilizarse esa aceptación como causa de reconocimiento de responsabilidad tributaria por la comisión de determinadas infracciones y, en este sentido, la interesada puede defender que su actuación ha sido diligente. Ello ha sido ya manifestado por este Tribunal Central en ocasiones anteriores. Quiere esto decir que la existencia de responsabilidad tributaria y, por consiguiente, la procedencia de la sanción ha de analizarse en cada caso, atendiendo a la conducta de la obligada tributaria y la posible concurrencia de interpretaciones razonables alternativas en las diversas cuestiones objeto de regularización, cuestión ésta que a continuación se desarrolla.

            TERCERO: En relación con la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, hay que destacar que la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y más recientemente la Ley 1/1998, han supuesto nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras de TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados". De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

          Este Tribunal Económico Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras).

           En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

          En esta misma línea se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.                       

          TERCERO.-
En el presente supuesto se plantea la procedencia o no de la sanción en cuanto a diversas cuestiones regularizadas en las actas de conformidad mencionadas:

           En relación con las sanciones correspondientes a los ejercicios 1997 y 1999, la reclamante pretende justificar en sus alegaciones la razonabilidad de la conducta seguida por ella en cuanto a los siguientes conceptos: no facturación de los cánones a Q, BV por utilización de marcas por sociedades en país A y país B y consideración como deducibles de diferentes gastos institucionales.
        
Respecto de los cánones derivados de la cesión de derechos de marcas, según se expone en el acta A01 de referencia y según consta en diligencia nº 51 de 8 de noviembre de 2002, X, S.A. tenía derecho a percibir de Q, BV en concepto de canon, de conformidad con el contrato formalizado entre ambas el 20 de abril de 1996, un porcentaje de la cifra de negocios de las sociedades sublicenciatarias que exploten establecimientos de la cadena X Así, se razona en el acuerdo de imposición de sanción que dado que, según consta en el acta firmada en conformidad, no se percibió el canon a Q, BV, renunciando a unos ingresos que estaban pactados, lo que motivó la regularización efectuada, no puede hablarse de disparidades de criterio.  

          La reclamante en sus alegaciones ante este Tribunal relativas al ejercicio 1997 desarrolla una argumentación tendente a demostrar que se trata de una discrepancia razonable consistente en una divergente interpretación de los dos contratos celebrados entre la interesada y Q, BV. Narra así la reclamante que la Inspección solicitó en Diligencia nº 49, de 30 de octubre de 2002, aclaración relativa a la no facturación de royalties por cesión de marca en país A y país B, en virtud de lo dispuesto en el contrato de franquicia suscrito entre la sociedad y Q, BV; y que, en anexo a diligencia nº 50, de 6 de noviembre, ella aclaró a la Inspección que no facturó ningún royalty por dicho concepto en virtud de lo dispuesto en el apartado 9.3 del contrato suscrito entre ambas compañías con fecha 20 de febrero de 1996 y de la disposición 2ª del posterior contrato de 30 de enero de 1996.

          A continuación la reclamante indica que concretamente el punto 9.3 del contrato de 20 de febrero de 1996 establecía que "el canon se pagará anualmente. La base de cálculo vendrá dada por las cifras de negocio que se verifiquen desde el 1 de febrero cada año al 31 de enero del siguiente. El importe a que ascienda el canon será abonado por Q, BV a X, S.A. en el plazo de 30 días a contar desde la finalización de dicho período"; mientras que la disposición 2ª del contrato de 30 de enero de 1998, que se refiere al territorio, dice que "el derecho de uso de la ... y los signos mencionados en el artículo 1 se cede para todos los países del mundo salvo España y los siguientes:.... No obstante esto, la cesión de uso de los signos establecida en este contrato tendrá efecto en estos seis últimos países en relación con los registros correspondientes a las clases que no sean ... (o sus equivalentes) ni la que cubra los servicios de ...".

           A continuación señala la reclamante que en diligencia nº 51, de 8 de noviembre la Inspección solicitó a la sociedad aclaración  de por qué las sociedades franquiciadas comercializadoras de ... X en país A y país B habían pagado a Q, BV, en concepto de cánones las cifras que se indican y, sin embargo, X, S.A. no había percibido cantidad alguna por la cesión de la propiedad industrial realizada a estas filiales y que, según el contrato formalizado el 20 de abril de 1996 le correspondían. Concluye el alegato la reclamante señalando que, según consta en diligencia nº 88, de 28 de abril de 2003, las razones que llevaron a X, S.A. a entender que no procedía la exigencia de cánones a las franquicias de país B y país A tuvieron como fundamento considerar aplicable para el ejercicio 1997 el contrato firmado el 30 de enero de 1998 y no el de 20 de febrero de 1996, considerando asimismo que el plazo de exigencia del canon en el primero de los contratos citados se entendía producido en fecha posterior a la finalización de 1997.

           Sintetizando, de todo lo anterior la entidad concluye que la duda interpretativa surge en relación al "solapamiento" de los contratos del 96 y 98 respecto al ejercicio 1997; reconoce la razonabilidad de la actuación administrativa en la comprobación, dado que la renta estaba prácticamente devengada  en un sentido económico en el momento de celebrarse el contrato de 1998 pero afirma también la razonabilidad de la conducta de la entidad en base a que la modificación del ámbito territorial se produjo antes de expirar el ejercicio 1997, por lo que a este ejercicio le era de aplicación el contrato de 30 de enero 1998.

           Al respecto, en una primera aproximación habría que considerar que, en efecto, un supuesto de duda interpretativa en torno al solapamiento de los contratos celebrados aplicable al ejercicio 1997, dadas las fechas implicadas, bien pudiera ser un caso en el que procediera apreciar la existencia de discrepancia de criterio razonable excluyente de culpabilidad. Ahora bien, dicho esto, aparecen dos circunstancias que impiden en el presente caso alcanzar dicha conclusión: de una parte, al analizar la disposición 2ª del contrato de 30 de enero que la interesada cita, contraponiéndolo al punto 9.3 del contrato de 1996, no se desprende de ello que la cesión de uso de la ... Q a las sociedades franquiciadas en país A y país B -países no incluidos en la exclusión que hace el mencionado apartado 2- no dé lugar al pago de un royalty por parte de Q, BV, a la reclamante, cuando, además, aquellas sociedades sí habían abonado los respectivos cánones a Q, BV. En definitiva, que no se aprecia el relevante cambio contractual que la interesada sostiene haber existido entre uno y otro contrato ni las consecuencias fiscales que de ello extrae.

            Por otra parte, aun suponiendo que se hubiera dado efectivamente un cambio contractual tan sustancial, la discrepancia acerca del contrato aplicable dado el solapamiento de fechas es una cuestión que hubiera resultado discutible respecto al período 1997, pero si en los posteriores ya era clara la aplicación del contrato celebrado en enero de 1998, y para la interesada el cambio contractual era tan evidente lo que carece de sentido en tal caso es la firma del acta en conformidad respecto de esta misma cuestión y las mismas sociedades (en país A y país B) en el período 1999 y en relación con una sociedad en país C respecto al ejercicio 2000/2001. Y la reclamante  en las alegaciones respecto a estos últimos ejercicios se limita a decir que el acuerdo sancionador se basa en unos hechos inciertos, cuando se constata que se basa en las afirmaciones de las actas A01 respectivas, que, de contener éstas algún error, la obligada tributaria que las suscribió en conformidad debió haberlo advertido a la Inspección al efecto de ser adecuadamente solventado.

         Es por todo ello por lo que no puede aceptarse en este punto la concurrencia de discrepancia razonable excluyente de sanción.

         CUARTO: Respecto a la consideración como no deducibles de diferentes gastos institucionales, manifiesta la reclamante que se trata de gastos institucionales o de representación de los que ha admitido la regularización por resultarle imposible la prueba económica de la correlación exigida por la Inspección; y que la circunstancia de no haber aportado la debidas facturas no debe servir no ya para apreciar una infraccion tributaria sino para restringir el ejercicio del derecho a la deducción de un gasto cierto y adecuadamente registrado.

          En torno a la deducibilidad de los gastos, ciertamente este Tribunal ha mantenido el criterio de entender que la ausencia de factura justificativa de un gasto no impedía la aceptación de la deducibilidad del mismo si su existencia y la realidad de la contraprestación que el importe deducido remuneraba podía acreditarse mediante otros medios de prueba; y, al contrario, pero en la misma línea coherente de no erigir a la factura en el medio documental absoluto o único de probar un gasto, también ha sostenido que la expedición de una factura "per se" no acreditaba la realidad de un bien o servicio subyacente justificativo de la deducibilidad del gasto.

           Igualmente, la jurisprudencia ha sido reiterada en esta misma línea interpretativa, existiendo jurisprudencia reiterada según la cual prima la efectividad del gasto sobre los aspectos formales; y asímismo reiterada jurisprudencia acerca del carácter esencial del requisito de la efectividad y de cómo este ha de quedar fehacientemente demostrado.

           Así, por ejemplo, en sentencia de 4 de noviembre de 2004, La Audiencia Nacional afirma en el fundamento quinto que "A tal respecto, no basta con que las facturas en forma, contabilizadas por la empresa, reflejen los servicios prestados con mayor o menor grado de amplitud. En el caso presente , la prueba del gasto viene constituida por tres facturas expedidas por las sociedades mercantiles... y ..., en relación con determinadas actividades de asesoramiento a ... A este efecto de deducibilidad, la Sala comparte plenamente las dudas suscitadas al Tribunal Económico-Administrativo sobre la efectiva prestación de los servicios documentados en esas facturas, y sentado lo anterior, en su carácter de necesarios para la obtención de los ingresos  pues, de una parte, existe una total y absoluta inconcreción en las facturas sobre la naturaleza, duración, condiciones y objeto de los servicios prestados sin que se conozcan detalles mínimamente concretos sobre la realidad de tales servicios... A los fines de deducibilidad, las facturas son totalmente inconcretas, en cuanto no revelan que clase de servicios fueron prestados y de qué naturaleza y bajo qué condiciones, datos que serían imprescindibles para verificar que tales actividades de asesoramiento...son necesarias para la obtención de los ingresos propios de la actividad desplegada y que bajo la total inconcreción en que se hallan, mal pueden servir de fundamento a la deducción que se pretende efectuar el sujeto pasivo, pues es esencial al gasto, para que pueda ser oportunamente deducida, además de su contabilización y su documentación en facturas formalmente emitidas, que tales gastos sean necesarios y no puramente convenientes o indiferentes desde la perspectiva de la marcha de la empresa o actividad...".
        
         El propio Tribunal Supremo se hace eco de esta especial necesidad en relación con los gastos, al afirmar, sin ambages, en sentencia de 26 de julio de 1994, que "La declaración de ingresos  tiene una trascendencia fiscal positiva, porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Es por ello aceptable sin reservas, cualquiera que sea el vehículo en que se formule, sin perjuicio de su eventual comprobación al alza. Los gastos deducibles, en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria, requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público".

          En el presente caso, según admite la interesada, los importes no se hallaban soportados por facturas pero sí estaban contabilizados y, según afirma, estaba acreditado el medio de pago por talón bancario e identificados los destinatarios.

          En el acuerdo sancionador se reproduce una parte de la diligencia nº 74 en la que se expone que habían sido requeridos los justificantes delos apuntes que se reflejan. En estos apuntes se indica el número de cuenta, el título ("Relaciones Institucionales"), la fecha, número justificante, el importe y el concepto. Este último en los cuatro apuntes es: en dos, "pago D. E", en un tercero "nuestro pago" y en otro, "relaciones institucionales". Se afirma seguidamente en la diligencia que no se ha aportado ningún justificante de los anteriores y que la empresa ha manifestado y sigue manifestando que no los posee y que, por esta razón no los a aportar.

         De lo anterior se desprende que no sólo no resulta acreditada la realidad de los supuestos gastos institucionales sino que ni siquiera se sabe en qué han consistido, de modo que no puede entrarse a dilucidar si eran deducibles o no por correlativos con los ingresos o cualquier otra consideración. El mero hecho de identificar, por ejemplo, a un tal D. E, nada dice acerca de cual haya sido la causa jurídica y económica del pago y, por ende, no acredita la realidad del gasto.

         Así pues, no habiéndose aportado la prueba relativa a la existencia del gasto, previa a cualquier discusión acerca de su deducibilidad, no puede predicarse la existencia de una discrepancia razonable o de una jurisprudencia contraria u oscilante que justificase la operativa de la entidad en esta cuestión.

          QUINTO: En relación con el ejercicio 2000/2001, la reclamante sostiene la existencia de discrepancia de criterio razonable, además de en la cuestión relativa a los gastos institucionales, analizada en el anterior fundamento, en las cuestiones siguientes:
       
Importes contabilizados como gastos deducibles en diversas cuentas: Auditores, Gastos Extraordinarios y Gastos de ejercicios anteriores, que no tienen carácter de deducibles por no haber aportado justificantes de los gastos realizados: alega la reclamante al respecto, como ya hiciera ante el órgano que acordó la sanción, que entregó a los actuarios encargados del procedimiento de comprobación documentación suficiente como para que la Inspección tuviera conocimiento de la naturaleza de dichos gastos y de la realidad de los mismos. Expone que se aportó un contrato de prestación de servicios de 1 de junio de 1998, con D. F, dos órdenes de pago y un acuerdo de 7 de abril de 2000 de resolución del anterior contrato, pactando un importe pendiente de pago.

        De las consideraciones vertidas en el anterior fundamento en relación con los gastos institucionales, se desprende que tampoco en los importes que ahora se analizan puede considerarse acreditado con la documentación que se cita la realidad del gasto. En primer lugar, se trata de una diversidad de importes  contabilizados en cuentas diferentes (auditores, gastos extraordinarios y gastos de ejercicios anteriores) que difícilmente se explican con el contrato de prestación de servicios y las órdenes de pago expuestas; además el concepto mencionado en las órdenes de pago es inconcreto y no permite identificar los servicios supuestamente remunerados, pues el mero hecho de la existencia de un contrato no implica la prestación efectiva de aquellos, ni acredita su magnitud;  por todo lo cual no cabe sino concluir con la Inspección en que, al igual que en el caso anterior, no se ha probado la existencia de los controvertidos gastos, por lo que tampoco, dando por reproducidos lo expuesto en el fundamento anterior, puede invocarse la existencia de discrepancia razonable.

        En relación con la provisión por depreciación de la cartera de N, S.A., la regularización consiste en elevar la base imponible en el importe correspondiente al ajuste extracontable negativo relacionado con la recuperación de la dotación a la provisión por la depreciación de las acciones de la entidad N, S.A. dado que no se acreditado la existencia de un ajuste positivo anterior que se relacionase con él, ni otra justificación la Inspección considera tal ajuste improcedente.

        Alega la reclamante que se trata de un error, que para enjuiciar la responsabilidad ha de considerarse las circunstancias en las que se produjo y que las sucesivas pérdidas desde la adquisición en el año 1991 y las continuas provisiones de cartera que han debido dotarse con carácter anual, con sucesivas dotaciones y reversiones han añadido complejidad a la hora de determinar que importes había que ajustar y cuales no.

        Ante ello ha de observarse que la provisión por depreciación de la cartera de valores y la necesidad de sucesivas dotaciones y reversiones es practica habitual en la contabilidad de las empresas que tienen participaciones en otras entidades y la mayor o menor de los apuntes contables, en una cuenta, por lo demás, de bastante común utilización no puede considerarse como eximente de una sanción; pues si bastara para ello la alegación de la dificultad de la técnica contable, sería tanto como generalizar la posibilidad de eludir impunemente la aplicación de las normas; y en el presente caso no se trata del debate acerca de una interpretación normativa o de la existencia de jurisprudencia oscilante que pudiera amparar discrepancias jurídicas - puesto que los hechos han sido aceptados por la interesada- sino simplemente de un incumplimiento.

        Por último, en relación con los Cánones derivados de la cesión de derechos de marcas, la regularización se practicó por derechos correspondientes a la utilización de la marca por una sociedad residente en país C y que no se percibió el canon de Q, BV, renunciando a unos ingresos que estaban pactados. Alega la reclamante que nuevamente se hace necesario una valoración de la conducta, destacando que el importe de las ventas de X en país C en el ejercicio 2.000 fue de 31.595.058.576 dracmas, esto es, 15.641.118.106 pesetas; que con arreglo al contrato celebrado entre X, S.A. y Q, BV, a la entidad española le correspondía un 4 % de las ventas de la filial de país C en concepto de canon, cantidad que ascendía a 625.644.724 pesetas en dicho ejercicio y que debería recibir de la entidad holandesa; y que la discrepancia que la Inspección ha encontrado ascendía a 5.064.781 pts., es decir, menos del 1% del importe total y que ello podía deberse a circunstancias de diversa índole pero que no significaba que hubiera existido conducta negligente.

        Ante ello, simplemente indicar que la interesada no aduce ninguna discrepancia interpretativa de la norma que pudiera entenderse razonable, invocando genéricamente la escasa relevancia de la discrepancia. Este Tribunal ha manifestado ya en anteriores ocasiones (Resoluciones de 25 de septiembre de 2002 y 4 de julio de 2003, entre otros) que la existencia de incumplimiento de las normas y de la consiguiente infracción no puede hacerse depender de la mayor o menor proporción que la misma suponga en relación con la correcta actuación de la entidad; la incidencia de esta circunstancia vendrá ponderada por la aplicación porcentaje de sanción sobre la magnitud base de la sanción, habida cuenta que la cantidad dejada de ingresar está directamente relacionada con el hecho que motivó la regularización. Pero es independiente de la existencia o no de culpabilidad, cuestión que ha de examinarse, como ya se ha expuesto, en relación con la posible existencia de una discrepancia razonable , que en el presente caso no se ha  esgrimido.

          Por todo lo cual ha de rechazarse la pretensión de la entidad, confirmando las sanciones impuestas,

         Por lo expuesto,

         EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en las presentes reclamaciones, ACUERDA: Desestimarlas y confirmar los acuerdos impugnados.

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