Resolución Vinculante de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/5983/2001 de 08 de Abril de 2005

Descripción

En la Villa de Madrid, a 8 de abril de 2005 en la reclamación económico administrativa interpuesta ante este Tribunal Económico Administrativo Central, por D. ..., en nombre y representación de X (Sociedad Dominante del Grupo ...), con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los actos de liquidación tributaria de la Oficina Nacional de Inspección de 5 de septiembre de 2001, relativos al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1996, 1997 y 1998, por importes de 782.480,32 ? (130.193.771 pesetas), 1.838.694,29 ? (305.932.988 pesetas), -120.053,81 ? (-19.975.273 pesetas) respectivamente.

                                                 ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 29 de mayo de 2001 se formalizaron por la Oficina Nacional de Inspección en ... las siguientes actas de disconformidad a la reclamante:


EJERCICIOACTA CUOTAINTERESES D.DEUDA T.1996nº 70419712107.963.618 ptas. (648.874,41 ?)22.230.153 ptas. (133.605,91 ?)130.193.771 ptas. (782.480,32 ?)1997nº 70419721673.529.883 ptas. (4.047.996,12 ?)86.443.227 ptas. (519.534,26 ?)759.973.110 ptas. (4.567.530,38 ?)1998nº 70419746-22.596.254 ptas. (-135.806,22 ?)

En las citadas actas se hacía constar como fecha de inicio de las actuaciones el 19 de junio de 2000. Que a efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 84 días como consecuencia de los aplazamientos  solicitados por el contribuyente y en el acta consignados. Que la entidad tributa en el régimen de declaración consolidada y que en la misma fecha de las actas se han formalizado igualmente las correspondientes actas de conformidad.

En el ejercicio 1996, la base imponible declarada ascendió a 2.263.206.948 ptas. (13.602.147,7 ?). La misma fue incrementada por ajustes en la sociedad dominante, con la conformidad del sujeto pasivo, en 183.109.548 ptas. (1.100.510,55 ?), minorándose la deducción por inversión en activos fijos en 1.375.358 ptas. (8.266,07 ?). Los incrementos de base imponible de la dominante a los que el sujeto pasivo no prestó su conformidad fueron: 1) 22.266.705 ptas. (133.825,59 ?) como consecuencia de la eliminación del ajuste negativo realizado por el contribuyente en concepto de importe de la depreciación monetaria en aplicación del artículo 15.11 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades por la transmisión de inmuebles incorporados a su patrimonio en ejecución de créditos, ya que los mismos no tienen la consideración de inmovilizado material, 2) 286.200.777 ptas. (1.720.101,31 ?) como consecuencia de la eliminación de la provisión dotada por el beneficio derivado de la transmisión de valores de renta fija integrantes de la cartera de inversión a vencimiento por cuanto los ingresos y los gastos deben de imputarse al periodo impositivo en que se devenguen.

Las entidades dominadas no han sido objeto de comprobación y la base imponible consolidada comprobada resultante ascendió a 3.042.891.458 ptas. (18.288.145,99 ?).

En el ejercicio 1997, la base imponible declarada ascendió a 1.933.572.490 ptas. (11.621.004,71 ?); posteriormente, el 28 de diciembre de 1998 presentó una declaración complementaria consignando una base imponible de 404.461.299 ptas. reduciendo la inicialmente declarada como consecuencia del ajuste negativo en concepto de "dotación actas de inspección". Partiendo de esta última, la misma fue incrementada por ajustes en la sociedad dominante, con la conformidad del sujeto pasivo, en 416.060.592 ptas. (2.500.574,52 ?). Los incrementos de base imponible de la dominante a los que el sujeto pasivo no prestó su conformidad fueron: 1) 25.040.889 ptas. (150.498,77 ?) como consecuencia de la eliminación del ajuste negativo realizado por el contribuyente en concepto de importe de la depreciación monetaria en aplicación del artículo 15.11 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades por la transmisión de inmuebles incorporados a su patrimonio en ejecución de créditos, ya que los mismos no tienen la consideración de inmovilizado material, 2) 48.150.004 ptas. (289.387,35 ?) en concepto de diferimiento por reinversión del beneficio derivado de la transmisión de inmuebles adjudicados por impago de deudores, al no tratarse de un inmovilizado material, 3) 675.710.217 ptas. (4.061.100,19 ?) por los intereses de demora no deducibles ya que no es posible su contabilización en un periodo posterior a su devengo, 4) 1.162.255.617 ptas. (6.985.296,94 ?)  por la eliminación de la dotación a la provisión por insolvencias por el préstamo concedido a "Y, S. L." y, 5) 13.214.366 ptas. (79.419,94 ?) como consecuencia de la eliminación de la provisión dotada por el beneficio derivado de la transmisión de valores de renta fija integrantes de la cartera de inversión a vencimiento por cuanto los ingresos y los gastos deben de imputarse al periodo impositivo en que se devenguen.

Las entidades dominadas no han sido objeto de comprobación y la base imponible consolidada comprobada resultante ascendió a 3.139.836.634 ptas. (18.870.798,23 ?).

En el ejercicio 1998, la base imponible declarada ascendió a 4.051.995.238 ptas. (24.352.981,85 ?). La misma fue incrementada por ajustes en la sociedad dominante, con la conformidad del sujeto pasivo, en 3.780.265 ptas. (22.719,85 ?). Los incrementos de base imponible de la dominante a los que el sujeto pasivo no prestó su conformidad fueron: 1) 24.382.979 ptas. (146.544,66 ?) como consecuencia de la eliminación del ajuste negativo realizado por el contribuyente en concepto de importe de la depreciación monetaria en aplicación del artículo 15.11 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades por la transmisión de inmuebles incorporados a su patrimonio en ejecución de créditos, ya que los mismos no tienen la consideración de inmovilizado material, 2) 148.933.024 ptas. (895.105,5 ?) en concepto de diferimiento por reinversión del beneficio derivado de la transmisión de inmuebles adjudicados por impago de deudores, al no tratarse de un inmovilizado material, 3) 13.051.879 ptas. (78.443,37 ?) en concepto de diferimiento por reinversión en la venta de inmuebles realizadas en el ejercicio de su actividad de promoción inmobiliaria ya que los inmuebles no tienen la naturaleza de inmovilizado material ya que se trata de elementos del circulante, 4) 17.412.660 ptas. (104.652,19 ?) por la eliminación de la dotación a la provisión por insolvencias por el préstamo concedido a "Y, S. L." y, 5) 233.515.949 ptas. (1.403.459,12 ?) como consecuencia de la eliminación de la provisión dotada por el beneficio derivado de la transmisión de valores de renta fija integrantes de la cartera de inversión a vencimiento por cuanto los ingresos y los gastos deben de imputarse al periodo impositivo en que se devenguen.

Las entidades dominadas no han sido objeto de comprobación y la base imponible consolidada comprobada resultante ascendió a 3.139.836.634 ptas. (18.870.798,23 ?).

El contribuyente presentó alegaciones en relación con las citadas propuestas el día 9 de mayo de 2001 de conformidad con lo previsto en el artículo 21 de la Ley 1/1998. Las actas fueron calificadas de definitivas.

SEGUNDO: Con fecha 29 de mayo de 2001 se emitió el correspondiente informe  de la Inspección de forma conjunta para las citadas actas. El interesado presentó alegaciones el 13 de junio de 2001, indicando que en relación al ejercicio 1997, manifiesta su conformidad a la regularización propuesta relativa al concepto dotación por provisión de préstamos concedidos a "Y, S. L.", lo que origina dos actos administrativos de liquidación en relación con la citada acta uno correspondiente a la nueva conformidad y el otro, que es el objeto de esta reclamación, por la parte en disconformidad. Respecto al ejercicio 1998, el obligado presta su conformidad al concepto dotación por provisión de préstamos concedidos a "Y, S. L." y también al diferimiento por reinversión en la transmisión de inmuebles de la actividad de promoción inmobiliaria, lo que origina también dos actos de liquidación, con la misma fecha, en relación con la citada acta.

El 5 de septiembre de 2001, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de ONI dictó los correspondientes acuerdos de liquidación siendo notificados al contribuyente el 6 de septiembre de 2001.

TERCERO: Contra las liquidaciones anteriores resultantes de la no conformidad, el representante legal de la entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central en fecha 21 de septiembre de 2001. Solicitada la suspensión de las liquidaciones de los ejercicios 1996 y 1997, con fecha 12 de noviembre de 2001 la Jefa de la Oficina Nacional de Recaudación acordó conceder la misma.

Las alegaciones formuladas por el reclamante fueron las siguientes: 1) La deducibilidad de los intereses de demora satisfechos en 1997 generados en ejercicios anteriores, tanto a la luz de la Ley 61/1978, como de la Ley 43/1995 y dado su carácter no sancionador a la  vista de la doctrina económico administrativa y contencioso administrativa. 2) Que, en relación con los ejercicios 1996, 1997 y 1998, no está de acuerdo con la eliminación de la corrección de rentas por la depreciación monetaria prevista en el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 en las transmisiones de inmuebles adjudicados procedentes de créditos insolventes por no considerar la inspección que se trata de inmovilizados materiales, ya que entre otras razones el TEAC ha admitido la amortización de los citados bienes y ello se deriva de las Circulares del Banco de España 22/87 y 4/91. 3) De igual modo y en base a los argumentos anteriores, no está de acuerdo con la no admisión del diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para el producto de la enajenación de los inmuebles adjudicados procedentes de créditos insolventes. Tal ajuste afecta a los ejercicios 1997 y 1998. 4) Que en los ejercicios 1996, 1997 y 1998 no se ha producido un diferimiento de ingresos, prohibido por el artículo 19.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades al eliminarse las provisiones dotadas por venta de valores de renta fija, considerándose deducible dicha provisión al amparo de la Circular 4/91 del Banco de España (norma 27ª, 3) y al artículo 10.3 de la Ley del Impuesto. 5) Por último cita la doctrina del TEAC en apoyo de la defensa de sus argumentos.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación.

SEGUNDO: Que las cuestiones que se plantean en el presente expediente son las siguientes: 1) Si son o no deducibles los intereses de demora derivados de actas de inspección de ejercicios anteriores. 2) Si procede o no apreciar la depreciación monetaria prevista en el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 en las transmisiones de inmuebles adjudicados procedentes de créditos insolventes. 3) Si procede o no el diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para el producto de la enajenación de los inmuebles adjudicados procedentes de créditos insolventes. 4) Si son o no deducibles las provisiones dotadas por venta de valores de renta fija.

TERCERO: En primer lugar se alega la deducibilidad en el ejercicio 1997 de los intereses de demora derivados de las actas de inspección levantadas el 28 de febrero de 1997, correspondientes a ejercicios anteriores. Se trata, en definitiva, de un gasto contabilizado en el ejercicio 1997, pero que corresponde a ejercicios anteriores. A juicio de la entidad la totalidad de esos intereses constituyen un gasto del ejercicio 1997 y, por tanto, son deducibles conforme a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre.

        El artículo 10.3 de la Ley 43/1995 dispone que: "En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". Entre estas disposiciones se encuentran las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), las cuales desarrollan el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, resoluciones que son de obligado cumplimiento de acuerdo con la Disposición Final quinta del citado Real Decreto. La resolución de 9 de octubre de 1997 del ICAC trata algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad, relativa a la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo en su apartado noveno, a propósito del registro de las contingencias derivadas del Impuesto sobre Sociedades:

"...Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida "Gastos financieros y asimilados", formando parte del epígrafe II: "Resultados financieros". Para ello se podrán emplear las cuentas del subgrupo 66 que correspondan contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

        Los intereses correspondientes a ejercicios anteriores se considerarán como gastos de ejercicios anteriores, y figurarán en la partida "Gastos y pérdidas de otros anteriores", formando parte del epígrafe IV: "Resultados extraordinarios". Para ello se podrá emplear la cuenta 679: "Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores" contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad...".

        Por tanto, aunque los intereses aquí discutidos se contabilicen en el ejercicio 1997 y se reflejen en la cuenta de Pérdidas y Ganancias de dicho ejercicio, porque es el año en que se produce la liquidación y resulta conocida la cuantía del gasto, no constituyen un gasto del ejercicio 1997, como alega la reclamante, sino de los ejercicios anteriores.

        Sentado lo anterior, la posibilidad de admitirse su deducción ha de analizarse conforme a lo previsto en el artículo 19.3 de la Ley 43/1995, cuyo segundo párrafo dispone:

"Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en que proceda su imputación temporal según lo previsto en los apartados anteriores se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal previstas en los apartados anteriores".

        Se trata, por tanto, de verificar que el contribuyente no obtiene una menor tributación al imputar el gasto al ejercicio 1997, en lugar de imputarlo al ejercicio o ejercicios en que se produjo el devengo temporal. En este sentido debe indicarse que en dichos ejercicios estaba vigente la Ley 61/78, y conforme ha venido señalando reiteradamente este Tribunal los intereses de demora de actas hubieran sido deducibles para determinar la base imponible del ejercicio. Así, en la resolución de 26 de abril de 2002 (R.G.: 348/99), entre otras, se indica que:

"...tanto el Tribunal Supremo como el Tribunal Constitucional en Sentencia de 26 de abril de 1990, y este Tribunal Central, en reiteradas Resoluciones, han reconocido la naturaleza indemnizatoria y no sancionadora de los intereses de demora, que éstos responden al mismo fundamento que los gastos financieros a que se refiere el artículo 109 del Real Decreto 2631/1982, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y que son, por su naturaleza, deducibles de los ingresos. No obstante, si bien es cierto que el artículo 22 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, y el artículo 88 del Reglamento, establecen que los ingresos y los gastos que componen la base del Impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se efectúen los correspondientes cobros y pagos, también es cierto que en el supuesto que se examina, la cuantía del gasto correspondiente a los intereses de demora, no resulta conocida hasta el ejercicio en que se produce la liquidación por parte de la Administración Tributaria. Por lo tanto, al no poder conocer con anterioridad el importe de ese gasto, tampoco puede efectuarse contabilización alguna. A este respecto, el Reglamento del Impuesto dispone en su artículo 37.3 que "la contabilidad deberá recoger la totalidad de las operaciones y hechos de relevancia económica para la entidad acaecidos y conocidos en el período impositivo". Por tanto, la entidad inspeccionada debe contabilizar y deducir los intereses de demora derivados de las actas en el ejercicio en que se firman las mismas (si son de conformidad) o en que se notifican las correspondientes liquidaciones (si son en disconformidad). Esta tesis encuentra asimismo apoyo en lo dispuesto en el artículo 110.1.c) del Reglamento del Impuesto, según el cual tendrán carácter de tributos deducibles "los importes procedentes de otros ejercicios que por su naturaleza habrían resultado deducibles conforme a las letras anteriores cuando no tengan carácter sancionador y a la empresa no le hubiese sido posible la determinación exacta de la cuota correspondiente por causas no imputables a ella".

        En consecuencia, los intereses de actas de inspección son deducibles conforme a la Ley 43/95, pero también conforme a la Ley 61/78, y no constando en el expediente ninguna otra circunstancia que pruebe que el contribuyente se está beneficiando de una tributación inferior al imputar el gasto al ejercicio 1997, procede estimar sus pretensiones y admitir la deducción fiscal de los citados intereses.

        CUARTO: Las dos cuestiones siguientes planteadas en el expediente son las relativas a la aplicación a los beneficios extraordinarios procedentes de la enajenación de inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos ("inmuebles adjudicados"), del régimen legal de diferimiento de las plusvalías por reinversión -artículo 21 LIS- y de los coeficientes de corrección monetaria- artículo 15.11 LIS-. En definitiva, se trata de dilucidar si tales inmuebles forman o no parte del inmovilizado material del sujeto pasivo, ya que lo previsto en los citados preceptos se aplica exclusivamente respecto de las rentas generadas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado.

          Debe partirse de la base de que, como claramente expresa el artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas: "El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad". Lo que repite a la letra el Plan General de Contabilidad de 1990, que en su Tercera Parte, "Definiciones y relaciones contables", al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin mas cambio que el de la palabra "sociedad" por "empresa".

          Es decir, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado. Lo que también resulta de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, sobre Normas de Contabilidad y modelos de estados financieros, cuya Norma 8ª establece que "todos los activos y pasivos se clasificarán en balance según su naturaleza instrumental". Lo que, por ejemplo, origina que el párrafo 1.b) de dicha Norma disponga que "los bienes cedidos en arrendamiento financiero (obviamente inmuebles en muchas ocasiones) se reflejarán en balance como créditos concedidos al sector al que pertenezca el arrendatario". Añadiendo que "esta clasificación contable se entiende sin perjuicio de los derechos que corresponden a la entidad arrendadora como propietaria de los bienes cedidos". Es decir, que aunque se trate , en su caso, de inmuebles propiedad de la entidad, no forman parte de su inmovilizado, en cuanto están destinados a su enajenación y no "a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad".

           Es cierto que la norma 29ª de la Circular, dedicada al "Inmovilizado", comprende en su epígrafe "A) Inmovilizado material", párrafo 3, los "inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos" (normalmente, inmuebles adjudicados al Banco como acreedor por créditos impagados. y en pago de ellos), pero también lo es que -como señala el acto de liquidación- a renglón seguido distingue entre los que se incorporan al "inmovilizado funcional de la entidad" y los que no se incorporan a él (que son todos aquellos que, como es lo general, se destinan a la enajenación, puesto que el objetivo del Banco es generar liquidez de cara a optimizar su actividad de intermediación en el mercado de dinero, no acumular un patrimonio inmobiliario); como, según ya se ha dicho, es consustancial al concepto de inmovilizado el elemento de adscripción funcional, es forzoso concluir, que "la naturaleza del bien o la clasificación contable (por ausencia de una partida específica) no otorga la cualidad de pertenecer al inmovilizado, sino que lo que otorga tal cualidad es la función o destino que la propia empresa le asigna". Por lo demás, que esos bienes no se integran en el inmovilizado se deduce de la salvedad que hace la propia Circular cuando dice que estos bienes "no precisan ser amortizados" (Norma 29ª 3). Y aunque es evidente que la LIS vigente es más amplia en su pura dicción literal en cuanto al elemento objetivo del beneficio fiscal (antes exención por reinversión, ahora diferimiento), puesto que antes se exigía expresamente que se tratase de elementos de activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales (art. 15.8 Ley 61/1978), tal amplitud literal no puede llevarse a una "contradictio in terminis" como sería calificar de inmovilizado a bienes que están destinados a la enajenación por la propia empresa.

          En definitiva, el espíritu y fin de la norma es el mismo: favorecer la renovación de los activos empresariales productivos; y el propio legislador entiende intranscendente esa diferencia de dicción y afirma implícitamente la exigencia en la nueva ley de la nota de afectación de los bienes a actividades empresariales, cuando en la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 escribe: "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias".

           Es decir, que bajo uno u otro régimen legal ha de tratarse de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión.
        
           Por otra parte, la exigencia de reinversión no tiene sentido alguno en este supuesto, en el que la entidad de crédito lo que persigue no es reinvertir el producto de la enajenación en otros inmuebles -lo que atentaría frontalmente a la lógica y a las exigencias, incluso, de la normativa que regula sus coeficientes de liquidez-, sino recuperar esta liquidez para realizar nuevas operaciones de crédito a terceros.

            Consecuentemente con ello, carece de sentido también hablar de un estímulo fiscal a la inversión: ni se trata de activos productivos, ni la entidad va a reinvertir en ellos las rentas obtenidas en la transmisión.

           Tal criterio ha sido sustentado recientemente por este Tribunal Central, a partir de la resolución de 26 de septiembre de 2003 (R.G.966-02) y, entre otras en resolución de 12 de marzo de 2004 (R.G. 4282-00. R.S.125-01),  resolución de 28 de mayo de 2004 (R.G.6411-2001) y resolución de 16 de julio de 2004 (R.G.7199-03), modificándose el criterio que con anterioridad se sustentaba.

           QUINTO: La siguiente cuestión a analizar es la deducibilidad de las provisiones dotadas "por venta de valores de renta fija inversión a vencimiento". El obligado tributario transmitió valores de renta fija que formaban parte de su cartera de inversión y aplicó a la renta positiva derivada de la citada transmisión lo dispuesto en la norma 27.3 de la Circular 4/91 del Banco de España dotando la provisión específica que se aplica linealmente a lo largo de la vida residual del valor vendido.
        
La norma 27.3 de la Circular 4/91 dispone "Los resultados de las enajenaciones que puedan producirse se llevarán a la cuenta de pérdidas y ganancias como resultados extraordinarios, pero en el caso de ganancia se dotará una provisión específica por el mismo importe, disponiéndose linealmente de esta provisión a lo largo de la vida residual del valor vendido".

La consecuencia derivada de la citada norma contable es que el beneficio derivado de la enajenación de los títulos no se imputa el ejercicio social en que tiene lugar la venta, sino linealmente en los ejercicios que restan de la vida residual del título, es decir en períodos posteriores a los de su venta.

A efectos fiscales, no obstante ha de tenerse en cuenta el contenido del artículo 19 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

        "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

        2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración Tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

        3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en que proceda su imputación temporal según lo previsto en los apartados anteriores se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal previstas en los apartados anteriores".

El criterio de imputación del devengo aparece también el recogido en el Plan General de Contabilidad y en el Código de Comercio en el artículo 38.1.b. y en la propia Circula 4/91, si bien ésta última admite excepciones.

La contabilización diferida de un ingreso en lugar de la aplicación del principio del devengo va en contra de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 19 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pues la citada norma permite anticipar la contabilización de un ingreso pero no el proceso contrario que es lo que se ha producido en este caso. La Entidad registra el ingreso en el momento del devengo; pero para diferir la imputación de la ganancia, la Circular 4/91 obliga a la dotación de una provisión específica de la que deberá disponerse linealmente a lo largo de la vida residual del valor vendido. El hecho de que el diferimiento de la imputación de la ganancia se deriva de una norma aplicable a las entidades de crédito como es la Circular 4/91 no puede llevar consigo que a efectos fiscales se incumpla lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

A estos efectos el artículo 10 de la Ley del Impuesto dispone:

"3. En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

El citado precepto lo que establece es que la determinación de la base imponible es el resultado de practicar en el resultado contable, determinado conforme a las normas mercantiles las correcciones establecidas por la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Uno de los preceptos a que se refiere el apartado 3 del artículo 10 de la LIS, que corrige a efectos de determinar la Base Imponible del Impuesto el resultado contable determinado de acuerdo a la normativa aplicable, es el artículo 13 de la LIS que dispone en su apartado 1 "No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables" y establece en su apartado 2 algunas excepciones a esta regla general, entre las que no se encuentra el supuesto objeto de este conflicto.

En definitiva, no procede considerar deducibles las provisiones dotadas "por venta de valores de renta fija inversión a vencimiento".

En consecuencia procede confirmar en este punto los acuerdos impugnados, desestimando las alegaciones del reclamante.

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA en la reclamación económico administrativa interpuesta ante este Tribunal Económico Administrativo Central, por D. ..., en nombre y representación de X (Sociedad Dominante del Grupo ...), con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los actos de liquidación tributaria de la Oficina Nacional de Inspección de 5 de septiembre de 2001, relativos al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1996, 1997 y 1998, por importes de 782.480,32 ? (130.193.771 pesetas), 1.838.694,29 ? (305.932.988 pesetas), -120.053,81 ? (-19.975.273 pesetas) respectivamente, ACUERDA: Estimar parcialmente la reclamación, debiendo girarse una nueva liquidación del ejercicio 1997 que admita como deducibles los intereses derivados de las actas, y confirmando las liquidaciones de los restantes ejercicios en cuanto a la cuota e intereses.