Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/608/2006 de 20 de Diciembre de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 20 de Diciembre de 2007
  • Núm. Resolución: 00/608/2006

Resumen

A los conductores trabajadores de una empresa dedicada al transporte de viajeros no les resulta aplicable la regla sobre dietas de trabajadores de empresas con centros móviles o itinerantes, regulada en el artículo 8.A.4 del Reglamento de IRPF (aprobado por el Real Decreto 214/1999), ya que no puede decirse que existan tantos centros como puntos o paradas en las distintas rutas de los servicios que prestan y tampoco se puede entender que el centro de trabajo habitual sea donde radica el domicilio, al que los conductores tienen que acudir en contadas ocasiones.

Descripción

        En la Villa de Madrid a 20 de diciembre de 2007, este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto las reclamaciones económico-administrativas acumuladas, en única instancia, interpuestas por D. ..., en nombre y representación de la entidad ... SL, con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra acuerdo de liquidación de Retenciones e Ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 2001,2002 y 2003 de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... por importe de 620.578,23 € y la sanción que deriva de la misma.

                                              ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: La entidad ..., SL, fue objeto de actuaciones inspectoras que dieron lugar a la incoación de acta en disconformidad A02 ... el 28 de julio de 2005. En ésta se indica que la actividad principal que desempeña el sujeto pasivo es el Transporte de Viajeros por Carretera y en cuanto a la regularización el actuario hace constar que la Entidad no sometió a retención determinadas retribuciones por considerara que se trataba de dietas y gastos de locomoción exceptuados de gravamen. Su importe asciende a 713.948,98 € en 2001, 711.046,69 € en 2002 y 742.828,66 € en 2003. Dichas retribuciones no reúnen a juicio del actuario los requisitos para no tributar por IRPF, recogidos en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto, por lo que, de acuerdo con el artículo 16.1 de la Ley 40/1998 reguladora del IRPF deben tributar como rendimientos íntegros del trabajo y quedar sujetas a retención. En Anexo al acta figura una relación, de cada ejercicio regularizado, de los trabajadores afectados por la regularización, el importe de la dieta que debió quedar sujeta a retención individualizado y la retención correspondiente. De la propuesta contenida en el acta resulta una deuda tributaria de 620.578,23 € que incluye cuota e intereses de demora.

        SEGUNDO: La Entidad presentó escrito de alegaciones a la propuesta anterior que fueron desestimadas en Acuerdo de liquidación de 27 de octubre de 2005 del Jefe de la Oficina Técnica que confirma íntegramente la propuesta inspectora. Contra dicha liquidación interpone la entidad Reclamación dirigida a este Tribunal Económico Administrativo Central, RG: 608/2006 y manifiesta en síntesis, que la Empresa ha pagado a los conductores las cantidades en cuestión para compensar gastos normales de manutención exceptuados de gravamen de acuerdo con las normas reguladoras del Impuesto. Señala el reclamante que el centro de trabajo de sus empleados se encuentra en los garajes y talleres de la Empresa en ... y que en los supuestos de servicios extraordinarios si se cumple el requisito, que establece la norma fiscal para entender que se trata de pagos por dietas, de desplazamiento fuera del lugar de trabajo habitual y señala que según se desprende del Reglamento cuando en las cantidades asignadas por la empresa para dietas no se distinga entre gastos de estancia y manutención, para determinar la cantidad exonerada de gravamen de la cantidad total deberá descontarse los importes que el trabajador justifique y el remanente que quede se compara con el límite máximo diario que el Reglamento establece para gastos de manutención, e igualmente cuando no se justifique cantidad alguna por el trabajador, la cantidad total asignada se compara con el citado límite máximo y el resto quedará sometido a gravamen. El reclamante señala que el pago de dietas por servicios discrecionales extraordinarios fue acreditado por la Inspección mediante la presentación de Libros de Rutas, modelo 347 y partes de conductores en los que se indican las rutas que realizan los conductores y el horario. Señala a modo de muestro los datos recogidos del parte de rutas de uno de los conductores y los que darían lugar a dietas exoneradas de gravamen.

           TERCERO: Los hechos expuestos motivaron la iniciación de expediente sancionador por infracción tributaria grave, del artículo 79.a) de la LGT (Ley 230/1963), por dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria. La aplicación de la normativa sancionadora vigente en el momento en que tuvieron lugar los hechos, la mencionada Ley General Tributaria 230/1963, y el RD 1930/1998 determinaba una sanción del 75 % de la base sancionable. Por aplicación de la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003 se compara en la propuesta sancionadora dicha sanción con la que resultaba de la aplicación de la normativa sancionadora contenida en la Ley 58/2003 y del RD 2063/2004 a efectos de determinar que régimen le resultaría más favorable al sujeto infractor, siendo este segundo más favorable ya que la sanción que resultaba de su aplicación ascendió para cada uno de los años regularizados al 65% de la base sancionable. Porcentaje al que llega el instructor al incrementar el porcentaje mínimo aplicable a las sanciones por infracciones graves, 50%, en un 15% por ser en este caso el  perjuicio económico superior al 25% pero inferior al 50%. La propuesta sancionadora así calculada ascendía a 306.740,49 €. En acuerdo de imposición de sanción de 21 de julio de 2006 el Jefe de la Oficina técnica confirmaba la sanción propuesta. Dicho acuerdo se notificó a la Entidad el día 24 del mismo mes. La Entidad presenta el día 4 del mes siguiente, escrito de interposición de reclamación, dirigido a este Tribunal Económico-Administrativo Central contra el acuerdo sancionador (RG: 3421/2006) solicitando acumulación de ésta a la primera reclamación interpuesta contra la liquidación, lo que fue acordado por la Secretaría de este Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 230.2 de la LGT. Respecto de esta segunda reclamación relativa a la sanción, el interesado en escrito presentado en fecha de 4 de Diciembre de 2006, no hace alegación alguna relativa a la misma limitándose a reiterar el mismo escrito presentado en relación con la liquidación.

                                                 FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite, en el que se plantea si es ajustada a Derecho la liquidación por retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas practicada por la Inspección a la entidad reclamante teniendo en cuenta la normativa aplicable en materia de dietas.

        SEGUNDO: El artículo 16 de la Ley 40/1998 reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece: "1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Se incluirán, en particular: a) Los sueldos y salarios. b) Las prestaciones por desempleo. c) Las remuneraciones en concepto de gastos de representación. d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan. (...)".

En su desarrollo, el artículo 8.º del Reglamento del Impuesto aprobado por RD 214/1999 regula la exoneración de las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia dentro de unos límites económicos y temporales, exigiendo para su aplicación que se trate de desplazamientos fuera del centro de trabajo para realizar su trabajo en lugar distinto. Y establece: "Dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia. A. Reglas generales: 1. A efectos de lo previsto en el artículo 16.1.d) de la Ley del Impuesto, quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo. 2. Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes: a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente. b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 24 pesetas por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen. 3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia. Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino. a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes: 1.º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes: Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. Por gastos de manutención, 8.300 pesetas diarias, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 15.200 pesetas diarias, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero. 2.º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 4.150 u 8.000 pesetas diarias, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente. En el caso del personal de vuelo de las compañías aéreas, (...).

A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.

b) Tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades: (...)

4
. El régimen previsto en los apartados anteriores será también aplicable a las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que perciban los trabajadores contratados específicamente para prestar sus servicios en empresas con centros de trabajo móviles o itinerantes, siempre que aquellas asignaciones correspondan a desplazamientos a municipio distinto del que constituya la residencia habitual del trabajador.

5
. Las cuantías exceptuadas de gravamen en este artículo serán susceptibles de revisión por el Ministro de Economía y Hacienda, en la proporción en que se revisen las dietas de los funcionarios públicos.

6. Las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que excedan de los límites previstos en este artículo estarán sujetas a gravamen. B. Reglas especiales: (...)".
          
TERCERO: En resumen, las dietas y asignaciones para gastos de viajes, como cualquier otra remuneración pagada por la Empresa al trabajador constituyen a priori, rendimiento del trabajo y están sujetas a tributación y al régimen de retenciones. No obstante, quedan exceptuadas de tributación en las cuantías y con los requisitos reglamentariamente establecidos, cuando pretenden compensar gastos que se producen por motivos laborales, y en concreto se refiere a los gastos de locomoción, cuando vengan a compensar el desplazamiento del trabajador desde el lugar del trabajo habitual para realizar su trabajo en lugar distinto. Y a los gastos de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería cuando se produzcan en municipio distinto del lugar de trabajo y del que constituye la residencia habitual del perceptor, el Reglamento fija unas asignaciones máximas exceptuadas de gravamen y establece que en todo caso el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón y motivo. Fuera de estos casos específicos las cuantías satisfechas en concepto de dietas quedarán sometidas a gravamen.

        Respecto del lugar del trabajo señala el reclamante que sería el domicilio social de la entidad y que habría que compensar a los trabajadores por los gastos ocasionados cuando se desplazan a otros puntos fuera del lugar de trabajo habitual, la Inspección señalaba que el domicilio fiscal de la Empresa no es el centro de trabajo puesto que el trabajo en cuestión no se desempeña en un local determinado, sino en el propio medio de transporte y aunque en ocasiones salen a otro municipio, no tienen un municipio concreto que sea su lugar de trabajo habitual, ni dicho desplazamiento les origina gasto alguno. En primer lugar hay que remitirse al mencionado artículo 8.A que en su apartado 4 se refiere a los centros de trabajo móvil o itinerante y establece la aplicación del régimen de dieta exonerada de gravamen a "...las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que perciban los trabajadores contratados específicamente para prestar sus servicios en empresas con centros de trabajo móviles o itinerantes, siempre que aquellas asignaciones correspondan a desplazamientos a municipio distinto del que constituye la residencia habitual del trabajador" hay que tener en cuenta que la naturaleza itinerante y de movilidad de un centro de trabajo es nota sustancial de todas aquellas empresas que, dependiendo su actividad laboral de los contratos de trabajo que deba atender, necesariamente han de desplazarse a los lugares donde sus servicios son requeridos. Es decir, que la definición de centro de trabajo móvil o itinerante está asociada con el desplazamiento de los trabajadores a los distintos lugares en los que la empresa debe prestar sus servicios, de tal forma que en este tipo de contratos de trabajo es consustancial "...la aceptación (por parte del trabajador) de la indeterminación del Centro donde han de prestarse los servicios...". Pero esta calificación de centro de trabajo móvil o itinerante no puede extenderse a todo tipo de empresas, sino que la jurisprudencia ha limitado su aplicación a las empresas de montaje, instalaciones eléctricas, telefónicas o de obras. En este caso, de una empresa que se dedica principalmente a la prestación de servicios en ... y alrededores de transporte escolar, transporte de trabajadores a empresas y traslado de tripulaciones, estamos en presencia de un supuesto del que no puede decirse que existan tantos centros de trabajo como puntos o paradas en las distintas rutas de los servicios que prestan y tampoco se puede entender que el centro de trabajo habitual sea donde radica el domicilio su domicilio social, al que los conductores tienen que acudir en contadas ocasiones, por tanto no resulta aplicable el mencionado apartado 4 del artículo 8.A.

        CUARTO: Por otra parte y respecto de si cabría considerar exoneradas de gravamen las distintas cantidades satisfechas por la Empresa en concepto de dietas a sus trabajadores teniendo en cuenta los diversos supuestos previstos en el citado artículo 8, hay que considerar los requisitos exigidos en el mismo y si se cumplen en el caso objeto de análisis. El artículo 8.A.2 se refiere a los gastos de locomoción para compensar el desplazamiento del trabajador desde el lugar del trabajo habitual para realizar su trabajo en lugar distinto y exige que se justifique la realidad del desplazamiento y el artículo 8.A.3 regula las asignaciones para gastos de manutención, exonerando de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar de trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia. Por desplazamiento se entiende, según tiene declarado el Tribunal Supremo en Sentencias entre otras, de 16 febrero 1980 (RJ1980\y 5 de junio de 1990 (RJ 1990\que "existe cuando por orden de la empresa, el trabajador tenga que ir, temporal, provisional o eventualmente, durante cualquier período de tiempo a población, localidad o lugar distinto de aquel en que habitualmente presta sus servicios o donde radica la empresa, fábrica, taller, local o centro de trabajo, para ejecutar tareas o realizar funciones que le son propias de modo tal que el productor no pueda realizar sus comidas principales ni pernoctar en su domicilio o residencia ordinarias diariamente, cuya situación, mientras dure, da derecho a percibir de la empresa las dietas o compensaciones de desplazamiento que reglamentariamente estén establecidas, siendo el fundamento, carácter, naturaleza y fin de las mismas cubrirle los gastos que lleva consigo el salir de donde vive y marcharse a otro sitio para estar en él accidentalmente".

        En segundo lugar, la norma reglamentaria exige que el desplazamiento se produzca a un municipio distinto del que constituye la residencia habitual del trabajador y del de su trabajo habitual.

        En el caso concreto y de la información recogida en el expediente se desprende lo siguiente: la sociedad reclamante ... se dedica principalmente a la prestación de servicios en ... y alrededores de transporte escolar, transporte de trabajadores a empresas y traslado de tripulaciones (...). Respecto de las dietas satisfechas la Entidad manifestó que se puede distinguir:

        "Dieta": cantidad que se paga por día en concepto de comida, cena y alojamiento (dieta completa),

        "Comida": cantidad fija que se paga por cada día de trabajo en que no se disponga de dos horas libres entre 12.00 y 16.00 horas.

        "Cena" se abona por realizar algún servicio entre las 21.00 y las 23.00 h.

        "Pernocta" se abona una cantidad fija cuando el servicio comienza antes de las 6.00 h o después de las 23.00 h.

        Y se establecen unas cantidades fijas por cada uno de los anteriores conceptos. La obligación de pago de estas dietas se recoge en los Convenios Colectivos de Transportes de Viajeros por Carretera de la Comunidad de ... Estas dietas así definidas, no se ajustan al concepto de "dieta exenta" que recoge la normativa reguladora del IRPF, lo cual no quiere decir que no tengan la consideración de dietas, como ya ha señalado la Inspección, no se está cuestionando que corresponda el pago de las mismas a los trabajadores, ya que ésta es una obligación que establece el Convenio y que no depende de la Norma fiscal, pero lo que se cuestiona es el tratamiento que a efectos del IRPF hay que dar a las mismas, porque no se ha justificado que éstas vengan a compensar gastos de locomoción o de manutención de acuerdo con el artículo 8 del Reglamento del Impuesto. No se ha justificado los cálculos que hacía la Empresa para pagar cantidades por Kilómetro a cada trabajador con los que lo que se pretendía era compensar el gasto por desplazamiento desde el domicilio del trabajador hasta el lugar en el que tuviera que tomar el bus, tampoco se ha aportado justificante alguno de las retribuciones pagadas en conceptos de dietas que han motivado gastos por alojamientos o por comidas en establecimientos de hostelería, lo cual también tiene su lógica teniendo en cuenta que por la definición de dietas, éstas no tienen su origen en este tipo de gastos. Lo que se ha aportado por la empresa son diversas relaciones y listados de trabajadores, con las dietas que ha percibido cada uno, el tipo de dieta satisfecho (Comida cena, completa...) y el número de cada una. En ocasiones ni siquiera coincidía ese importe con el satisfecho en nómina, sin que tampoco se justificasen las diferencias. Teniendo en cuanta lo anterior este Tribunal debe confirmar el tratamiento dado por la Inspección a las mencionadas cantidades que no pueden acogerse al régimen específico de las dietas exoneradas de gravamen porque no cumplen los requisitos exigidos legal y reglamentariamente.

        QUINTO: En lo referente a la procedencia de la sanción impuesta como consecuencia de regularización practicada, hay que señalar que el artículo 77 de la Ley General Tributaria, dispone que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia y en este sentido el Tribunal Central ha aplicado en numerosas ocasiones la doctrina vertida por el Tribunal Constitucional en la Sentencia de 26 de abril de 1990, acordando la improcedencia de aplicar sanciones tributarias en los supuestos en que la falta de ingreso de la deuda tributaria obedezca a una incorrecta interpretación de las normas aplicables, ocasionada por la oscuridad de éstas, y por una razonable discrepancia en dicha interpretación, premisa que no puede apreciarse que concurre en el presente expediente; ya que la conducta del obligado que la Inspección apreció constitutiva de infracción tributaria grave en virtud del artículo 79.a) de la LGT "a) Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley", es la de no haber ingresado retenciones respecto de determinadas cantidades satisfechas a empleados que estaban sujetas al Impuesto y a la obligación de retener sobre las mismas, sin que pueda admitirse la existencia de duda razonable en la interpretación de una normativa clara. Así, los distintos artículos de la Ley del Impuesto y de su Reglamento que se han expuesto, recogen la sujeción de dichas cuantías al Impuesto y a la obligación de retener, son claros en su redacción y no admiten más interpretación que la que se desprende de su tenor literal. Quedando por tanto probada la concurrencia de la conducta de culpabilidad necesaria y exigida en nuestro derecho tributario para sancionar, es preciso confirmar por este Tribunal la procedencia de la sanción impuesta, teniendo en cuenta que la discrepancia habida en orden a la sujeción a gravamen de las cantidades satisfechas en concepto de dietas, no se debe a la existencia de laguna interpretativa alguna, esto unido a la ausencia de alegación alguna por parte del reclamante sobre la procedencia de la sanción impuesta, y del perjuicio causado a la Hacienda Pública, no cabe sino concluir la existencia de una infracción tributaria punible

        POR LO EXPUESTO:

        EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en las reclamaciones, en única instancia, interpuestas por D. ..., en nombre y representación de la entidad ... SL, contra acuerdo de liquidación de Retenciones e Ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la Dependencia Regional de Inspección de la delegación Especial de Madrid por importe de 620.578,23 € y la sanción que deriva de la misma. ACUERDA: Desestimar las reclamaciones 608/2006 y 3421/2006 y confirmar los acuerdos liquidatorio y sancionador impugnados.
 

Dietas
Gastos de locomoción
Estancia
Centro de trabajo
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Gastos de manutención
Sociedad de responsabilidad limitada
Transporte de viajeros
Residencia
Deuda tributaria
Rendimientos íntegros del trabajo
Gastos de estancia
Residencia habitual
Garaje
Centro de trabajo itinerante
Retenciones e ingresos a cuenta del IRPF
Infracción tributaria grave
Intereses de demora
Modelo 347. Declaración anual operaciones terceros.
Expediente sancionador
Perjuicio económico
Perjuicios económicos
Prestación por desempleo
Medios de transporte
Gastos de viaje
Transporte público
Retenciones IRPF
Gastos de representación
Rendimientos de actividades económicas
Contraprestación
Funcionarios públicos
Transporte escolar
Prestación de servicios
Rendimientos del trabajo
Vacaciones
Actividad laboral
Domicilio fiscal
Obligación de retener
Infracciones tributarias
Recibo de salarios
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