Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/6113/2008 de 28 de Abril de 2009

Resumen

Se declara que el negocio jurídico consistente en la adquisición de terrenos, no calificados de solares, con la intención de construir viviendas de protección oficial, contenido en una escritura pública, puede gozar del beneficio de la exención del ITPAJD, modalidad actos jurídicos documentados, en virtud de lo dispuesto en el apartado C) del artículo 45.I. de la Ley 1/1993, que dispone que se apliquen los beneficios fiscales establecidos, entre otros, en el Real Decreto Ley 12/1980, de 26 de septiembre, que en su artículo 1.2, extendió a los"terrenos"las exenciones, bonificaciones y demás beneficios fiscales regulados en la legislación entonces vigente para las viviendas de protección oficial, teniendo el mismo régimen jurídico que la transmisión de solares a que se refiere el artículo 45.I.B) 12) de la Ley del Impuesto, con idéntica finalidad, igualdad de régimen y exigencia de requisitos; sin embargo, el supuesto examinado no resulta exento de gravamen, por no haberse obtenido en el plazo de tres años la calificación provisional.

Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, artículo 31.2; 45.I.B) 12; y, 45.I.C)
Real Decreto 12/1980, de 26 de septiembre, sobre Actuaciones del Estado en materia de Viviendas de protección oficial; artículo 1.2
Ley 4/2008, de 23 de diciembre. Suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria.

Descripción

En la villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (28-04-2009) y en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Central interpuesta por D. ...y D. ..., en nombre y representación de"X", , SA, con domicilio a efectos de notificaciones en la (...), contra Liquidación provisional practicada por la Oficina Liquidadora del Departamento de Economía, Hacienda y Empleo de ..., de 15 de mayo de 2008, en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Actos Jurídicos Documentados, por importe de 458.464´46 €.

                                             ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El 21 de diciembre de 2004 se autorizó por el notario
D. ..., con el número ... de su protocolo, escritura pública por la que la entidad "Y" prestaba a la entidad reclamante la cantidad de 29.000.000´00 euros, con constitución de hipoteca en garantía de la devolución del principal del préstamo y del pago de intereses incluidos los de demora, comisiones y gastos, constando en la cláusula financiera Segunda "Finalidad.- El importe de este préstamo se concede para financiar adquisición solar objeto de hipoteca"; y, en la cláusula Vigésimoquinta figura:"Se solicita para este préstamo con garantía hipotecaria, la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20.18-C, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre. La entidad hipotecante de los terrenos manifiesta expresamente su intención, en la medida que lo permitan las condiciones dimanantes de los instrumentos urbanísticos que se aprueben, de destinarlos a la construcción de viviendas en régimen de protección oficial de las recogidas en la Resolución del Departamento de Economía, Hacienda y Empleo de la ...,. de 8 de febrero de 2002. Por tanto, se acoge a la exención establecida en el artículo 1º.2.1ª del Real Decreto Ley 12/1980, de 26 de septiembre, en relación con el artículo 37.I.B. Dieciséis de la Ley 32/1980, de 21 de junio, declarado expresamente en vigor por el artículo 45.I.C.2ª del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre".

SEGUNDO.- Por la entidad "X", SA se formalizó el 11 de enero de 2005 ante el Departamento de Economía, Hacienda y Empleo autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (modelo 604), modalidad actos jurídicos documentados, préstamo hipotecario, declarándose como base imponible 39.440.000´00 €, y sin ingreso al entender la interesada la operación exenta.

TERCERO.- Con fecha 19 de julio de 2007 le fue comunicado a la entidad "X", , SA el inicio del procedimiento de comprobación limitada regulado en el artículo 136 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, referidas a la comprobación de los hechos imponibles del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, relativos a los negocios jurídicos que se ponen de manifiesto en la escritura pública préstamo con garantía hipotecaria sobre varias fincas sitas en ..., autorizada por el notario D. ..., el día 21 de diciembre de 2004, con el número de protocolo ....

CUARTO.- El 3 de abril de 2008 se notificó propuesta de liquidación provisional en cuantía de 394.400´00 euros, en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, sobre la base imponible comprobada de 39.440.000´00 euros al tipo del 1 %; el 15 de mayo de 2008, teniendo en cuenta las alegaciones formuladas a la propuesta, se practicó la liquidación provisional resultando un total de deuda tributaria a pagar de 458.464´46 €, de los que 394.400´00 €, corresponden a cuota y 64.064´46 €, a intereses de demora; en el apartado dedicado a la Motivación figura lo siguiente: (...) En ningún caso puede bastar la simple intención o la declaración del interesado de que se van a construir viviendas de protección oficial. Y ello porque el legislador ya ha previsto un supuesto en el que sí basta esa mención para alcanzar una exención provisional. Así, el segundo párrafo del apartado 12 del artículo 45.1.B) del Texto Refundido de ITP y AJD dice: "Para el reconocimiento del beneficio en relación con la transmisión de los solares y la cesión del derecho de superficie bastará que se consigne en el documento que el contrato se otorga con la finalidad de construir viviendas de protección oficial y quedará sin efecto si transcurriesen tres años a partir de dicho reconocimiento sin que obtenga la calificación provisional". Siendo éste el único supuesto en que la norma permite que a la fecha de devengo del impuesto se obtenga la exención con la mera declaración de intenciones, confiriendo un plazo de tres años para conseguir la calificación provisional, siendo ésta el nexo o relación que al final exige para que no quede sin efecto la exención, a "sensu contrario" en los demás supuestos no basta la mera intención y se ha de poseer, en la fecha de devengo del impuesto, la calificación provisional, pues sólo así se podrá decir que existe relación del acto o contrato contenido en la escritura pública con viviendas de protección oficial. Entender que, sin haber obtenido la calificación provisional de viviendas protegidas en la fecha de devengo del impuesto, en cualquier otro supuesto que no sea la transmisión de solares y la cesión del derecho de superficie, se puede gozar de la exención, supone aplicar la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de la exención, prohibida por el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

QUINTO.- El 26 de junio de 2008, la interesada interpuso la presente reclamación, registrada con el número .../08, contra el acuerdo de liquidación provisional de 15 de mayo de 2008, en solicitud de que se anule la liquidación provisional impugnada; aduce que la adquisición de terrenos para la edificación de viviendas de protección oficial está exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en virtud del artículo 45.I.B) 12 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que declara expresamente vigentes, en sus propios términos y con los requisitos y condiciones en cada caso exigidos, los beneficios fiscales del Real Decreto-Ley 12/1980, de 26 de septiembre, sobre Medidas en Materia de Vivienda y Suelo; afirma la interesada que "el plazo de tres años exigido en los solares para la obtención de la calificación administrativa de las viviendas protegidas se mostraba muy exiguo y de casi imposible cumplimiento, por lo que el artículo 1.Dos.1º del Real Decreto Ley 12/1980 dejó a la vía reglamentaria el establecimiento del plazo adecuado y, al no haberse dictado todavía el reglamento, coexisten en el Texto Refundido dos situaciones: una referente a solares, en la que el transcurso de tres años sin la obtención de la calificación hace decaer la exención y otra, referente a los terrenos que no tengan la consideración jurídica de solares en que no se ha establecido plazo; afirma por último que la tesis de que procede la exención y que la misma no tiene límite temporal es la postura defendida por la Dirección General de Tributos, en contra de la postura de ....

                                             FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación, plazo y cuantía que son presupuesto para la admisión del presente recurso de alzada.

SEGUNDO.- La cuestiones planteadas en esta reclamación se concretan en determinar: sí la escritura pública de préstamo hipotecario, de 21 de diciembre de 2004, está exenta del gravamen del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (AJD); en su caso, sí para el reconocimiento del beneficio de la exención es suficiente con que se haya hecho constar en la escritura el propósito de construir viviendas de protección oficial, aunque los terrenos que se transmiten no tengan la calificación de solares; sí el límite temporal de tres años para la obtención de la calificación provisional, previsto en la norma para la transmisión de los solares, es aplicable al supuesto de la transmisión de terrenos; y, en su caso, si este límite es prorrogable.

TERCERO.- El artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, referido a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, determina lo siguiente: "Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos."; por lo tanto, la escritura de 21 de diciembre de 2004 quedará sujeta a Actos Jurídicos Documentados al cumplir todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto: primera copia de una escritura; inscribible en el Registro de la Propiedad; de contenido valuable; y, no sujeta a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas ni de Operaciones Societarias o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

CUARTO.- Sentado lo que antecede, aunque la cláusula Segunda de la escritura pública de préstamo hipotecario de 21 de diciembre de 2004, dice que "El importe de este préstamo se concede para financiar adquisición solar objeto de hipoteca", en la cláusula Decimotercera se describen las "Fincas que se hipotecan", figurando todas como Fincas Urbanas clasificación de Suelo Urbanizable no Delimitado en el vigente PGOU de ..., por ello, determinada la sujeción de la operación al Impuesto sobre AJD, se ha de resolver sí la operación está exenta del mismo; a este respecto, el artículo 45.1.B) 12) de la Ley 1/1993 establece que estarán exentas "La transmisión de solares y la cesión del derecho de superficie para la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial; las escrituras públicas otorgadas para formalizar actos y contratos relacionados con viviendas de protección oficial en cuanto al gravamen sobre actos jurídicos documentados", añadiendo que: "Para el reconocimiento del beneficio en relación con la transmisión de los solares y la cesión del derecho de superficie bastará que se consigne en el documento que el contrato se otorga con la finalidad de construir viviendas de protección oficial y quedará sin efecto si transcurriesen tres años a partir de dicho reconocimiento sin que obtenga la calificación provisional. La exención se entenderá concedida con carácter provisional y condicionada al cumplimiento de los requisitos que en cada caso exijan las disposiciones vigentes para esta clase de viviendas", beneficio que la Oficina Liquidadora considera no es de aplicación pues,"entender que sin haber obtenido la calificación provisional de viviendas protegidas en la fecha de devengo del Impuesto, en cualquier otro supuesto que no sea la transmisión de solares y la cesión del derecho de superficie, se puede gozar de la exención, supone aplicar la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de la exención, prohibida por el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria". Este mismo criterio ha sido aplicado por este Tribunal Central en la Resolución de 18 de julio de 2001, en relación con un caso en el que se examinaba la aplicabilidad de la exención prevista en el artículo 45.I.B) 12 en la transmisión de suelo calificado como urbanizable programado que no tenía la consideración de solar, en la que se destaca que el artículo 45 I B) 12 del Texto Refundido del Impuesto concede el beneficio de la exención a la transmisión de solares, debiéndose interpretar las normas que conceden beneficios fiscales de forma restrictiva.

QUINTO.- Ello no obstante, el reclamante invocó la exención establecida en el artículo 1.2, del Real Decreto 12/1980, de 26 de septiembre, sobre actuaciones del Estado en materia de Viviendas de Protección Oficial, y al respecto se ha de señalar que el apartado C) del artículo 45.I.B 12) de la Ley 1/1993, dispone que"(...) se aplicarán en sus propios términos y con los requisitos y condiciones en cada caso exigidos, los beneficios fiscales que para este impuesto establecen las siguientes disposiciones: (...) 2.ª El Real Decreto-Ley 12/1980, de 26 de septiembre, sobre actuaciones del Estado en materia de Viviendas de Protección Oficial (...)";y este Real Decreto, en su artículo 1.2, extendió, entre otras actuaciones en materia de vivienda, a las transmisiones de "terrenos" destinadas a la construcción de viviendas de protección oficial, las exenciones, bonificaciones y demás beneficios fiscales regulados en la legislación entonces vigente para dicha clase de viviendas, lo que remite a la exención establecida para las transmisiones de "solares" en el artículo 37.1.B).16 de la Ley 32/1980, de 21 de junio, reguladora del ITP y AJD, a la que siguió, conforme a lo establecido en su Disposición Final Tercera, el Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre, que la refundió con el Texto Refundido anterior de 6 de abril de 1967, recogiendo en su artículo 48.1.B). 16 la referida exención para solares; a dicho texto refundido de 1980, le sucede el actualmente vigente, que además lo era a la fecha de la transmisión objeto de la reclamación, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, cuyo artículo 45.1.B).12 recoge a la letra el artículo 48.1.B).16 del anterior, al que igualmente sigue afectando la extensión de beneficios fiscales prevista en el artículo 1. 2 de la Ley 12/1980. A ello debe añadirse que los respectivos Reglamentos de 29 de diciembre de 1981 y 29 de mayo de 1995, en lo que a dicha exención se refiere reproducen los preceptos citados de los correspondientes Textos Refundidos; en consecuencia, la exención por el ITP devengado en las transmisiones de terrenos destinados a la construcción de viviendas de protección oficial se halla sujeta al mismo régimen jurídico que la correspondiente a la transmisión de solares con idéntica finalidad, igualdad de régimen y, por tanto, de exigencia de idénticos requisitos que resulta del apartado 3 del propio artículo 1 del Real Decreto Ley 12/1980, al disponer:"los beneficios establecidos anteriormente se entenderán concedidos con carácter provisional, condicionados al cumplimiento de los requisitos y plazos que en cada caso exijan las disposiciones vigentes de carácter legal o reglamentario", carácter este último que habría que reconocer al Real Decreto Legislativo 3050/1980 y, por tanto, aplicable el requisito temporal reintroducido en su artículo 48. 1.B).16 y reproducido por el 45.1.B).12 del Real Decreto Legislativo 1/1993. A mayor abundamiento, la controversia suscitada en torno a la interpretación del régimen jurídico de la vivienda protegida, a juicio de este Tribunal, desaparece con las modificaciones introducidas por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, Recaudación Tributaria, que nace con el propósito, entre otros, de "adecuar la vigente regulación de la exención de viviendas de protección oficial (VPO) a la situación actual, mediante la agrupación de su normativa dispersa y cierre de algunas posibilidades de fraude. En concreto, se reúnen en un solo precepto todos los requisitos para gozar de las exenciones en este impuesto, facilitando así su aplicación a este tipo de viviendas. Asimismo, se incluye, como una norma de vigencia indefinida, lo establecido en la disposición transitoria duodécima de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social. El fomento de la vivienda protegida requiere, como pilar básico, un régimen jurídico tributario fácilmente interpretable, que evite problemas de aplicación. Para el cumplimiento de este objetivo se clarifican los supuestos de exención aplicables al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados relativos a las viviendas de protección oficial"; para ello modifica, entre otros, el artículo 45.I.B).12, que queda redactado de la siguiente forma:"12.a) La transmisión de terrenos y solares y la cesión del derecho de superficie para la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial. Los préstamos hipotecarios solicitados para la adquisición de aquellos, en cuanto al gravamen de actos jurídicos documentados. (...) Para el reconocimiento de las exenciones previstas en las letras a) y b) anteriores bastará que se consigne en el documento que el contrato se otorga con la finalidad de construir viviendas de protección oficial y quedará sin efecto sin transcurriesen tres años a partir de dicho reconocimiento sin que obtenga la calificación o declaración provisional o cuatro años si se trata de terrenos. La exención se entenderá concedida con carácter provisional y condicionada al cumplimiento que en cada caso exijan las disposiciones vigentes para esta clase de viviendas. (...)".

SÉXTO.- De todo lo anterior debe extraerse la consecuencia de que el supuesto analizado resulta exento del gravamen del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados al constar en la cláusula vigésimoquinta de la escritura de préstamo hipotecario que "La entidad hipotecante de los terrenos manifiesta su intención (...) de destinarlos a la construcción de viviendas de régimen de protección oficial (...)", beneficio que se entiende concedido con carácter provisional y que quedaría sin efecto si en el transcurso de tres años no se obtiene la calificación provisional; y, en relación con esta exigencia, como señala el reclamante en el escrito de alegaciones presentado en esta instancia, no puede desconocerse que tanto el Tribunal Supremo (24 de julio del 2000, 27 de enero de 2001, 10 de diciembre de 2003) como este Tribunal (Resolución de 18 de julio de 2001) vienen manteniendo el criterio de que el plazo de tres años que tiene el contribuyente para presentar la cédula de calificación provisional de las viviendas admite prórroga o interrupción en los casos en que su incumplimiento fuera debido a hechos imputables a la Administración, tales como la suspensión de planes urbanísticos o la interrupción del otorgamiento de licencias de edificación; sin embargo, nada prueba el recurrente sobre este extremo, habiendo transcurrido sobradamente el plazo de tres años desde el día en el que otorgó la escritura pública de transmisión hasta la fecha de presentación de la presente reclamación, por lo que hay razones suficientes para entender que, en el caso analizado, no cabe la exención invocada.

En consecuencia,

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en reclamación promovida en nombre y representación de "X", SA contra Liquidación provisional practicada por la Oficina Liquidadora del Departamento de Economía, Hacienda y Empleo de ..., en concepto de Impuesde Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, cuantía 458.464´46 euros, ACUERDA: desestimarla y confirmar la liquidación impugnada.