Resumen
Una sociedad española que actúa como gestora en su ámbito territorial de los derechos de autor de los no residentes sin establecimiento permanente, resulta responsable solidaria del ingreso de las deudas tributarias derivadas de dichos derechos, al tipo del 25%.
Descripción
FUNDAMENTOS DE DERECHOPRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la Reclamación Económico-Administrativa en la que se plantea una única cuestión que es la relativa a determinar si existe cesión de la titularidad de los derechos de propiedad intelectual a las "Sociedades de autores" no residentes y, en consecuencia, el tipo impositivo al que deben tributar en España las rentas derivadas de los citados derechos. SEGUNDO: Por lo que se refiere a la cuestión suscitada en el expediente, hay que señalar, en primer término, que el artículo 2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone que: "1. El Impuesto sobre Sociedades se exigirá en todo el territorio español. 2. Lo dispuesto en el apartado anterior se entenderá sin perjuicio de los regímenes tributarios especiales por razón del territorio y de los tratados o convenios internacionales". Por otra parte, el artículo 4.1 del mismo texto legal establece en su letra b) que "estarán sujetos por obligación real los sujetos pasivos cuando sin ser residentes en territorio español obtengan rendimientos o incrementos de patrimonio en dicho territorio o perciban rendimientos satisfechos por una persona o entidad pública o privada residente en el mismo". En consecuencia, cuando se obtengan rentas en territorio español por un residente en un país con el que España tenga suscrito Convenio para evitar la doble imposición, habrá de aplicarse el Convenio con primacía sobre la normativa interna. Así, y respecto del tipo concreto de rentas objeto del presente expediente, el Modelo de Convenio de la al cual se adaptan todos los convenios vigentes, con pequeñas variaciones, define el concepto de cánon como las cantidades pagadas por el uso o la cesión de uso de: -los derechos de autor de obra literaria, artística o científica, incluidas películas cinematográficas;-las patentes, marcas de fábrica o comercio, dibujos, planos, fórmulas o procedimientos secretos;-los equipos industriales, comerciales o científicos; -las informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.El Modelo de Convenio de la sigue el criterio de tributación exclusiva de los cánones en el Estado de residencia del perceptor. Sin embargo, los Convenios de doble imposición suscritos por España, apartándose de dicho criterio, establecen la tributación compartida, de modo que en el Estado de la fuente pueden ser gravados limitadamente al tipo máximo previsto en cada convenio. Para la aplicación de los tipos impositivos de los Convenios será necesario acreditar mediante el correspondiente certificado, la residencia del perceptor. En este sentido, hay que destacar que algunos de los Convenios suscritos por España (entre otros, con EEUU, Canadá, Italia, Reino Unido, Irlanda...) exigen, además, para la aplicación de los citados tipos reducidos, que el perceptor del cánon sea el beneficiario efectivo del mismo. TERCERO: De lo expuesto en el Fundamento de Derecho precedente se desprende que, en el presente supuesto, resulta de fundamental relevancia determinar quiénes son los titulares o beneficiarios de las rentas satisfechas, y los países de residencia de los mismos. En el caso que se examina, la realiza una serie de pagos a "Sociedades de autores" o entidades de gestión de derechos de autor no residentes, aplicando los tipos de gravamen reducidos previstos para los cánones en los Convenios suscritos con los países de residencia de las citadas entidades, entendiendo que existe una cesión de la titularidad del derecho de autor a las referidas entidades de gestión. Para analizar esta cuestión es preciso tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 132 de la Ley 22/1987, de 11 de noviembre, que regula la Propiedad Intelectual, respecto de las Entidades de gestión de los derechos regulados en la Ley: "Las Entidades legalmente constituidas que pretendan dedicarse, en nombre propio o ajeno, a la gestión de derechos de explotación u otros de carácter patrimonial, por cuenta y en interés de varios autores u otros titulares de derechos de propiedad intelectual, deberán obtener la oportuna autorización del Ministerio de Cultura, que habrá de publicarse en el «Boletín Oficial del Estado». Estas Entidades no podrán tener ánimo de lucro y, en virtud de la autorización, podrán ejercer los derechos de propiedad intelectual confiados a su gestión y tendrán los derechos y obligaciones que en este título se establecen". CUARTO: La entidad reclamante tiene el carácter de Entidad de gestión de derechos de autor, autorizada mediante O.M. de 1 de junio de 1988, y está regulada por lo dispuesto en sus Estatutos. Así, el artículo 7º de dichos Estatutos establece que pueden ser miembros de la las personas, naturales o jurídicas, titulares, originarios o derivativos, de alguno de los derechos objeto de la gestión de aquella. De acuerdo con lo previsto en el artículo 5º de los citados Estatutos, la tiene la función, entre otras, de recaudar el importe de los derechos y repartirlo a los titulares de los mismos. De la normativa expuesta se desprende que los titulares de los "derechos de autor" son, en todo caso, los autores o sus derechohabientes, quienes los pueden transmitir o ceder conforme a lo previsto en los artículos 43 y siguientes de la Ley de Propiedad Intelectual, sin que la adhesión a la implique la cesión a la misma de la titularidad de los derechos, derechos cuya gestión le corresponde, pero siempre por cuenta de los titulares de los mismos. No se debe confundir, como pretende la entidad interesada, la posibilidad que establece el artículo 43 de la Ley 22/1987, de transmisión inter vivos de los derechos de explotación de la obra, así como la cesión de los derechos que se produce a través de los contratos de edición, de representación teatral y ejecución musical, o de producción de la obra audiovisual, todos ellos contratos específicos tipificados en la Ley de Propiedad Intelectual, con el contrato de adhesión que se suscribe entre la y los titulares de los derechos. QUINTO: Entre las funciones de la además de las señaladas, el artículo 5º de sus Estatutos recoge en su apartado F una última función, consistente en "la conclusión con sociedades de autores, agencias y organizaciones análogas del extranjero, de contratos de representación unilateral o recíproca, relativos a la gestión de los derechos mencionados en el artículo 4º", efectuándose en cumplimiento de dichos contratos los pagos que originan el presente expediente. Examinados los diferentes tipos de contrato que se pueden llevar a cabo entre la y las sociedades de autores extranjeras, en todos ellos se estipula que cada una de las dos Sociedades contratantes se comprometen a repartir entre los autores y derechohabientes las sumas que les sean abonadas por la otra Sociedad a título de derecho de autor, de lo cual se desprende, de nuevo, que los beneficiarios efectivos de los derechos son los autores y derechohabientes, actuando igualmente las sociedades extranjeras como gestoras o administradoras de los derechos de autor. Por tanto, entendiendo que las citadas sociedades no residentes tienen un carácter análogo a las entidades de gestión de derechos reguladas por la Ley 22/1987, lo cual se admite por la reclamante en su escrito de alegaciones, hay que concluir que los beneficiarios o destinatarios finales de los pagos efectuados por la a las sociedades extranjeras no eran ellas mismas, sino los titulares de los derechos de autor, es decir, los autores y sus derechohabientes. SEXTO: De acuerdo con lo anteriormente expuesto, la aplicación de los tipos impositivos reducidos previstos en los Convenios de doble imposición para el gravamen de los cánones en el país de la fuente, exige la acreditación de la residencia fiscal de los titulares de los derechos de autor, como beneficiarios finales de los pagos efectuados por la reclamante. En este sentido, del expediente se desprende que, solicitada por la Inspección la relación de los destinatarios finales y efectivos de los derechos de autor que se pagaban a través de entidades jurídicas no residentes, la interesada no ha cumplimentado dicha petición, declarando su ignorancia sobre quiénes puedan ser los destinatarios finales de los derechos de autor, puesto que, según manifiesta en sus alegaciones, la denominada "lista ", que recoge y actualiza las fichas internacionales de todas las obras, permite conocer quiénes son los autores y las sociedades a que están afiliados, pero no siempre coincide el autor con el derechohabiente, y este último no aparece identificado en la lista . No obstante las manifestaciones de la reclamante, este Tribunal considera que la está facultada para conocer la identidad de los titulares de los derechos, puesto que así se desprende de lo previsto en los artículos 9º y 10º del Contrato modelo de representación recíproca para las ejecuciones públicas (uno de los tres tipos de contratos que se suscriben entre la y las sociedades de autores extranjeras), los cuales especifican que cada pago irá acompañado de una liquidación extendida de modo que permita a la otra Sociedad atribuir a cada derechohabiente los derechos que le correspondan. Cada liquidación contendrá seis columnas con datos identificativos, concretamente en la tercera columna figurará el derechohabiente de la obra de que se trate. Asimismo, se prevé, para la completa identificación de los titulares del derecho de autor, que cada Sociedad envíe a la otra una lista completa y detallada de los nombres reales de los seudónimos de sus socios, autores y compositores, fallecidos en el momento de la formalización del contrato. Estas obligaciones se consideran cumplidas si las dos Sociedades contratantes se sirven de la Lista . No cabe, por otra parte, trasladar la carga de la prueba a la Administración tributaria, como pretende al reclamante, puesto que la O.M. de 31 de enero de 1992, por la que se dictan normas para la declaración de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre Sociedades y sobre el Patrimonio, devengados por obligación real, establece en su apartado Primero.Seis que cuando se apliquen tipos de gravamen inferiores a los establecidos en los artículos 19 de la Ley 18/1991 y 23 de la Ley 61/1978 o se invoque exención, por razón de la residencia, y en el caso de que la causa invocada venga determinada por la aplicación de un Convenio de doble imposición deberá constar en el certificado expresamente que es residente en el sentido del Convenio. Asimismo, dispone que en el supuesto de declaraciones presentadas por las personas definidas como responsables solidarios bastará con que las mismas conserven a disposición de la administración Tributaria dichos certificados o documentos justificativos durante el período de prescripción del impuesto. Lo anterior concuerda perfectamente con la regla general establecida en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, sobre la carga de la prueba, según la cual "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". SÉPTIMO: Por último, respecto a la alegación efectuada por la interesada según la cual si se aplicara el criterio de la inspección de considerar a la como una mera intermediadora en el pago, no sería ésta, sino el usuario del derecho, el responsable del pago del Impuesto por la percepción de rentas por parte del autor no residente que retribuirían la prestación utilizada en territorio español por el propio usuario, hay que destacar que el artículo 23.Seis de la Ley 61/1978, en redacción dada por la Ley 18/1991, establece que: "En todo caso, el depositario o gestor de los bienes o derechos de los no residentes sin establecimiento permanente o el pagador de los rendimientos, responderá solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tenga encomendada o a las rentas que haya satisfecho". En este sentido, se debe señalar que la conforme a sus funciones y a los contratos que suscribe con las Sociedades análogas extranjeras, actúa como gestora en su ámbito territorial de los derechos de autor de los no residentes sin establecimiento permanente, por lo que, en aplicación del invocado artículo 23.Seis de la Ley 61/1978, resulta responsable solidaria del ingreso de las deudas tributarias derivadas de dichos derechos. Por todo lo expuesto, procede la aplicación del tipo de gravamen general 25%- establecido en el artículo 23.Tres de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, para las rentas obtenidas en España por no residentes sin establecimiento permanente, y han de declararse ajustadas a Derecho las liquidaciones practicadas por la Inspección a la entidad en su condición de responsable solidaria. EN CONSECUENCIA,ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad (anteriormente denominada contra acuerdos de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha en expedientes relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992, 1993 y 1994, por importes de 698.512.520, 671.499.438 y 617.073.306 ptas., respectivamente; ACUERDA: Desestimar la reclamación formulada y confirmar las liquidaciones impugnadas.
