Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/631/2006 de 28 de Febrero de 2008

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 28 de Febrero de 2008
  • Núm. Resolución: 00/631/2006

Resumen

Los gastos de modernización de ascensores constituyen gastos del ejercicio, mientras los de implantación de un sistema de protección antiincendio en un inmueble objeto de arrendamiento constituyen un gasto activable. En cuanto a la amortización aplicable al sistema contra incendios, no procede que el Tribunal Económico-Administrativo se pronuncie sobre la contabilización y el coeficiente propuestos, ya que la pretensión no se manifestó ante la Inspección, por lo que deberá ser ésta la que decida.

Descripción

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (28 de febrero de 2008), vista la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X, S.A. con NIF ..., y en su nombre y representación por Don ..., con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el Acto de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de la Delegación Especial de ..., relativo al Impuesto sobre Sociedades, períodos 2001 y 2002, por importe de 505.029,91 euros.

                                              ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 4 de julio de 2005 los Servicios de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ... incoaron a la entidad reclamante, acta modelo A02 (de disconformidad), número ... por el concepto y periodos de referencia. En ella, se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

A) La fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el día 1 de marzo de 2005, a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se han producido períodos de interrupción justificados ni dilaciones en el procedimiento por causas no imputables a la Administración Tributaria.

B) De las actuaciones practicadas y demás antecedentes se ponen de manifiesto las siguientes circunstancias con relevancia tributaria:

1. La actividad principal del contribuyente en los períodos comprobados era el "Alquiler de locales industriales" estando dado de alta en el Epígrafe del IAE número 8.612, y dedicándose al arrendamiento para oficinas del edificio sito en la C/ ... de ..., siendo sus principales clientes entidades y corporaciones financieras, nacionales y extranjeras, entidades aseguradoras y agencia de valores.

2. La Inspección de los Tributos incrementó la base imponible declarada en 310.176,18 euros y 981.801,25 euros, en los períodos de 2001 y 2002, respectivamente.

La regularización tributaria se debió a la no consideración como deducibles de los gastos contabilizados como de mantenimiento del edificio objeto de explotación, con el siguiente detalle:

Cuenta 622.001.0006. Reparaciones, conservación y suministros: gastos de mantenimiento: instalaciones generales, inmuebles y jardinería: 314.290,53 euros en el 2001 y 104.139,71 euros en el 2002.

En esta cuenta se contabilizan los gastos incurridos en el sistema de protección antiincendio.

Cuenta 622.001.0050. Reparaciones, conservación y suministros: gastos de mantenimiento: Reparación y Conservación: 894.818,05 euros en el 2002.

En esta cuenta se contabilizan los gastos incurridos para la modernización de los ascensores.

La Inspección de los Tributos considera que las anteriores cantidades contabilizadas como gastos de mantenimiento, deben considerarse como mejoras y en consecuencia, formar parte del inmueble objeto de arrendamiento, imputándose a resultados en concepto de amortización en función de la depreciación efectiva del citado inmovilizado.

C) El acta tiene el carácter de previa, conforme a lo dispuesto en el artículo 101 apartado 4 a) de la LGT, y con el alcance establecido en el artículo 148 apartado 3.

SEGUNDO: Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio, fundamentando la propuesta de liquidación contenida en el acta, y transcurrido el plazo para presentar alegaciones, el Jefe de la Oficina Técnica dictó acuerdo de liquidación tributaria, el 16 de septiembre de 2005, confirmando íntegramente la propuesta inspectora contenida en el acta. Dicho acuerdo se notifica a la interesada el 26 de septiembre de 2005.

TERCERO: Disconforme con el mismo, el interesado interpuso, con fecha 7 de noviembre de 2005, la reclamación económico-administrativa objeto de la presente resolución, al amparo de lo dispuesto en el apartado tercero del artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT). Puesto de manifiesto el expediente el interesado presentó, con fecha de 5 de octubre de 2007, escrito de alegaciones, en el que manifestaba, en síntesis, lo siguiente:

1. Los pagos realizados por la parte interesada en el ejercicios 2001 y 2002 por los conceptos sistema de protección antiincendios, y modernización de los ascensores se deben contabilizar como gastos del ejercicio, sin que deban ser objeto de activación y posterior amortización, como pretende la Inspección de los Tributos.

2. De forma subsidiaria y para el caso de que el criterio de este Tribunal sea la activación, se pretende que el tipo de amortización anual máximo aplicable no sea el previsto para la "Construcción", sino que se creen nuevos registros contables en los que se refleje de manera independiente el coste de los ascensores y del sistema de protección antiincendio, y que consecuentemente, se sometan al ritmo de amortización previsto en Tablas para estos elementos.

                                              FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurre en el presente expediente el requisito de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión de la presente reclamación, en la que las cuestiones a resolver son las siguientes: 1º) Tratamiento como gasto o inmovilizado de los costes de modernización de ascensores y de implantación de un sistema de protección antiincendio; 2º) Amortización de los citados costes en el caso en que se hayan de activar como inmovilizado.

SEGUNDO: La primera cuestión planteada en el presente recurso es la relativa, a si determinadas partidas (documentadas en las correspondientes facturas) pueden ser consideradas como gastos de conservación o reparación y por tanto fiscalmente deducibles, tal y como sostiene la entidad reclamante, o si las mismas han de considerarse inversiones, en cuanto ampliaciones o mejoras de los elementos del inmovilizado tal y como considera la Administración.

La Ley 43/95, de 27 de diciembre, del IS, en el artículo 10.3 dispone que: En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Es decir, las cantidades invertidas por el interesado en los inmuebles de su propiedad tendrán el mismo tratamiento fiscal que el establecido para ellas por la normativa mercantil.

Entre los preceptos que contiene la citada Ley para corregir el resultado contable y determinar la base imponible no figura norma alguna destinada a calificar si un determinado concepto debe figurar en el activo del balance o si por el contrario debe considerarse como un gasto del ejercicio.

En este sentido, tanto la Ley de Sociedades Anónimas -artículo 184.2- como el Plan General de Contabilidad (PGC) definen los elementos de inmovilizado como aquellos destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa.

          La norma de valoración tercera del Plan General de Contabilidad dedicada al  Inmovilizado material establece: "f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes de inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil y siempre que sea posible conocer o estimar razonablemente el valor neto contable de los elementos que, por haber sido sustituidos, deban ser dados de baja del inventario".

          Por su parte, la Resolución de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, regula el tratamiento de las operaciones de renovación, ampliación y mejora, y reparaciones y conservación del inmovilizado material:
          
Segunda. Renovación de los bienes de inmovilizado material.

          La "renovación" del inmovilizado es el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las características iniciales del bien objeto de renovación; su valoración se realizará de acuerdo a lo siguiente:

          a) Se capitalizará, integrándose como mayor valor del inmovilizado material, el importe de las renovaciones efectuadas de acuerdo con el precio de adquisición o, en su caso, coste de producción de la operación.

          (...)

          d) Si la renovación afecta a una parte de un inmovilizado en el que la amortización no se realiza separadamente, o no pueden identificarse claramente las correcciones de valor efectuadas a cada elemento, el tratamiento contable que debe darse a la renovación será el establecido en la norma cuarta de esta Resolución para las reparaciones del inmovilizado material.

          Tercera. Ampliación y mejoras del inmovilizado material.

          1. La "ampliación" consiste en un proceso mediante el que se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.

          2. Se entiende por "mejora" el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.

          3. Los criterios de valoración aplicables en los procesos descritos en los párrafos anteriores de esta norma, serán los siguientes:

          a) Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes de una ampliación o mejora, deberán producir:

          - Aumento de su capacidad de producción.

          - Mejora sustancial en su productividad.

          - Alargamiento de la vida útil estimada del activo.

          (...)

          Cuarta. Reparaciones y conservación del inmovilizado material.

          1. Se entiende por "reparación" el proceso por el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado.

          2. La "conservación" tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva.

          3. La valoración de las reparaciones y conservación se ajustará a los siguientes criterios:

          a) los gastos derivados de estos procesos se imputarán a la cuenta de resultados del ejercicio en que se producen (...).

En el presente caso, dentro de los gastos cargados por la reclamante en la cuenta de resultados y cuya deducibilidad ahora se discute, hemos de distinguir los relativos a un sistema de protección antiincendio y los relativos a la modernización de ascensores.

A) Sistema de protección antiincendio.

La parte actora ha incurrido en una serie de gastos por el concepto anterior por importe de 314.290,53 euros en 2001 y de 104.136,71 euros en 2002. Las facturas  y demás documentación obrante en el expediente ponen de manifiesto que tales costes fueron soportados por los conceptos de suministro y montaje de panelado de pasillos, puertas antiincendios en pasillo, desmontaje y montaje de cabinas, acceso a ascensores para instalación de puertas RF, suministro e instalación de mamparas, lunas, parallamas, pladur ignífugo, modificación de puertas automáticas, y suministro y colocación de forros de acero. El interesado contabiliza estos costes como "gastos del ejercicio" al considerarlos, según parece desprenderse del escrito de alegaciones al no especificarlo taxativamente, como reparaciones o como renovaciones. Por el contrario la Inspección de los Tributos los califica como "Mejora" integrándose por tanto, como mayor valor del inmovilizado e inadmitiendo la deducibilidad de dichos gastos en cada uno de los ejercicios en los que se devengaron, puesto que su imputación a la cuenta de resultados vendrá dada por la amortización.

El interesado considera que no se dan los requisitos previstos en el PGC y en la Resolución del ICAC, normativa anteriormente transcrita, para que proceda a su activación, puesto que no existe un aumento en la capacidad de producción del edificio, ni una mejora sustancial en su productividad, ni un alargamiento de su vida útil; es más, entiende que la Inspección de los Tributos procedió a su activación sin aportar prueba o justificar de manera alguna los anteriores condicionantes.

A juicio de este Tribunal, tanto en el acta, como en el Informe ampliatorio que la acompaña y en el Acuerdo de liquidación que se recurre, la Inspección de los Tributos ha justificado suficientemente su regularización.

La instalación de un sistema de protección antiincendio cuando anteriormente no existía, no puede calificarse como "Renovación" (Norma Segunda de la Resolución del ICAC), puesto que no se "recuperan las características iniciales del bien objeto de renovación", tampoco se puede calificar como "Reparación" (Norma Cuarta de la Resolución del ICAC), ya que con la misma no "se vuelve a poner en funcionamiento el inmovilizado", y finalmente tampoco se encuadra en el concepto de "Conservación" (Norma Cuarta de la Resolución del ICAC), puesto que no "tiene por objeto mantenerlo en buenas condiciones de funcionamiento".

Por el contrario, la instalación de un sistema de protección antiincendio encaja con el concepto de mejora, ya que su instalación supone un "conjunto de operaciones mediante las cuales se produce una alteración en un elemento del inmovilizado" (Norma Tercera de la Resolución del ICAC); es incuestionable que dicha alteración se produce al dotar al edificio de un nuevo equipamiento.

Para que proceda la activación de una "mejora" es necesario que se den cualquiera de las siguientes circunstancias, a saber:

-Aumento de su capacidad de producción

-Mejora sustancial en su productividad

-Alargamiento de la vida útil

El interesado manifiesta que no se dan ninguna de estas tres circunstancias puesto que la instalación del sistema de protección antiincendios no incrementa la superficie del edificio, ni permite incrementar la renta de alquiler, ni alarga la vida estimada del inmueble. Por el contrario, considera que incurre en este tipo de gasto para adaptar el edificio a las nuevas exigencias de la normativa en materia de seguridad, ya sea estatal, autonómica o local, por lo que no son gastos voluntarios.

El argumento esgrimido por el interesado incurre en importantes contradicciones ya que -si como el mismo señala- no incurriera en dichos costes el edificio resultaría inservible u obsoleto para el fin del arrendador desde el mismo momento en que fuera precintado por incumplir la normativa de seguridad, de donde se infiere que sin incorporar dicho sistema antiincendio la capacidad productiva del inmueble sería nula.

No podemos obviar que la incorporación de un sistema de protección antiincendio convierte al inmueble en un edificio más seguro, moderno y competitivo, que se ajusta más a las exigentes demandas de sus potenciales clientes, importantes entidades financieras, aseguradoras y agencias de valores. Es más, como el interesado manifiesta, la implantación del citado sistema no permite incrementar de forma inmediata la renta por alquiler, pero creemos que sí permite evitar que sus clientes desvíen sus demandas hacía ofertas que ofrezcan las garantías necesarias en materia de seguridad.

Asimismo, la parte actora califica como "poco creíble pensar que la instalación de estos elementos vaya a alargar la vida útil estimada del edificio", afirmación con la que estamos en desacuerdo, ya que a nuestro juicio, resulta incuestionable que la implantación de un sistema antiincendio además de cumplir una función preventiva, también reduce drásticamente las catastróficas consecuencias derivadas del eventual siniestro.

Finalmente plantea el interesado que a estos efectos, es necesario distinguir entre las inversiones que se dirijan al amejoramiento del activo e inversiones que se produzcan como consecuencia de disposiciones normativas de obligado cumplimiento. No obstante, esta distinción no se contempla, a estos efectos, en la normativa vigente, que únicamente distingue entre las inversiones que tienen por objeto el sostenimiento de los elementos del inmovilizado (reparaciones, conservaciones y renovaciones) que tienen la consideración de gastos corrientes del ejercicio, de aquellas otras que tienen por objeto incrementar la productividad de un inmovilizado mediante la incorporación de nuevos elementos o mediante la alteración del mismo (ampliaciones o mejoras) que tendrán la consideración de mayor valor inmovilizado, y en ambos casos, con independencia de que dichas inversiones sean obligatorias o voluntarias para los contribuyentes, puesto que la finalidad de la normativa contable es expresar la realidad económica de las transacciones realizadas.

B) Modernización de ascensores.

La parte actora ha incurrido en una serie de gastos por el concepto anterior por importe de 894.818,05 euros en 2002, que aparecen documentados en las facturas emitidas por la entidad Y, S.A. bajo el concepto de "Modernización de siete ascensores".

El obligado tributario no contabilizaba los ascensores de manera independiente, sino que su valor estaba integrado en el de la construcción.

La parte actora califica estos costes como "Renovación" que se han de imputar a la cuenta de resultados de 2002, al no resultar posible su capitalización de conformidad con la letra d) de la Norma Segunda de la Resolución del ICAC, esto es: dado que la renovación afecta tan sólo a una parte del inmovilizado en la que la amortización no se realiza separadamente, o bien porque no se puede identificar las correcciones de valor efectuadas en cada elemento. A tal efecto, considera que la Dirección General de Tributos ya se pronunció  sobre este extremo, consulta número 1691-00 de fecha 4 de octubre de 2000, otorgándoles el tratamiento contable de gasto del ejercicio.

Por tanto, discrepa con la Inspección de los Tributos que califica estos gastos como "mejora" procediendo a su activación.

Para calificar adecuadamente estos costes hemos de partir del concepto de Renovación, que se define como "el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las características iniciales del bien objeto de renovación".

A nuestro juicio por "características iniciales" deben entenderse las prestaciones que ofrecía el bien objeto de renovación en la fecha en la que se encontraba en condiciones de puesta en funcionamiento, pero atendiendo a la tecnología vigente en cada momento.

Y ello es así, porque los avances tecnológicos implicarán que las prestaciones que ofrezca el bien una vez renovado sean, lógicamente, superiores a las "inicialmente" existentes. En definitiva, se trata de comparar las "características iniciales" en un contexto equiparable, del que inexorablemente forman parte los avances tecnológicos.

De lo contrario, y compartimos en este punto la opinión del interesado, el concepto de renovación sería inoperativo en un gran número de casos, puesto que cuando tenga lugar la renovación del elemento la tecnología anteriormente existente se encontrará obsoleta, resultando, consecuentemente, imposible devolverle sus características iniciales.

De acuerdo con lo expuesto, este Tribunal entiende que la modernización de ascensores llevada a cabo por el obligado tributario se ha de calificar como "Renovación".

No obstante, la calificación de una operación como renovación o mejora presenta una gran casuística, por lo que ha de procederse con cautela, y valorar las circunstancias que rodean las operaciones, en cada caso en concreto.

Calificada la operación como renovación, resta por determinar su contabilización. De acuerdo con la Norma Segunda letra d) de la Resolución del ICAC, su tratamiento contable será el previsto para las reparaciones (se ha de imputar como gasto del ejercicio), puesto que la renovación afecta tan sólo a una parte del edificio (ascensores) en la que la amortización no se realiza separadamente, y además no se puede identificar las correcciones de valor efectuadas en cada elemento, ya que los ascensores aparecen registrados en la cuenta 221.002 "Construcciones para arrendamiento" y su amortización acumulada en la cuenta 282.001.

Por lo tanto estimamos lo alegado por el interesado sobre este extremo, no produciendo la activación de estos gastos como inmovilizado material, teniendo, consecuentemente, la consideración de gastos del ejercicio 2002.

TERCERO.- Finalmente, resta pronunciarse sobre el tipo de amortización anual máximo aplicable al sistema de protección antiincendio.

La parte actora entiende que no existe ninguna norma contable que impida la creación de un nuevo registro contable en el que se contabilice el sistema de protección antiincendio, de manera independiente al propio edificio en el que se instala.

A tal efecto, propone la cuenta "Elementos comunes. Instalaciones. Seguridad, detección y extinción de incendios" a la que le corresponde, según señala, un porcentaje de amortización en Tablas del 12%.

Esta pretensión no fue manifestada a la Inspección de los Tributos, y en consecuencia, considerando el carácter revisor de este Tribunal, no nos corresponde pronunciarnos sobre este extremo; no obstante, encomendamos a la Inspección de los Tributos su valoración y, en su caso, su aplicación si es conforme con los criterios de contabilidad generalmente aceptado.

POR LO EXPUESTO,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la presente reclamación, ACUERDA: Estimar en parte la reclamación interpuesta. Anular el acuerdo de liquidación que deberá sustituirse por otro de acuerdo con lo expuesto en los FUNDAMENTOS DE DERECHO anteriores.

Inmovilizado material
Inspección tributaria
Inversiones
Cuenta de pérdidas y ganancias
Incendios
Agencias de valores
Asegurador
Impuesto sobre sociedades
Impuesto sobre Actividades Económicas
Mantenimiento del edificio
Regularización tributaria
Liquidaciones tributarias
Liquidación provisional del impuesto
Estimación directa
Gastos de reparación y conservación
Actividades empresariales
Valor neto contable
Valor de los bienes
Auditoría de cuentas
Inventarios
Obligado tributario
Arrendador
Rentas de arrendamiento
Entidades financieras
Amortización acumulada
Elementos comunes

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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