Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/6345/2008 de 23 de Febrero de 2010

Resumen

IVA. Base imponible. Subvenciones vinculadas al precio en una empresa distribuidora de bebidas.
Empresa distribuidora de bebidas, en la que el coste de los productos que se venden a determinados clientes es asumido, en parte, por la propietaria de la marca, empresa del grupo, y dicha contribución se instrumenta mediante unas facturas emitidas por las distribuidoras en concepto de gastos diversos de publicidad y marketing. Las cantidades percibidas se materializan en descuentos en el precio de los productos, que benefician al consumidor y mejoran la distribución del producto. Dichos importes son abonados por un tercero, empresa del grupo, de modo que la distribuidora percibe el precio completo. Estamos ante una subvención vinculada al precio que forma parte de la base imponible.

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (23/02/2010) en el encabezamiento, en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por la entidad X, S.A. con CIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de fecha 9 de julio de 2008 dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por el que se desestima el recurso de reposición (...) interpuesto contra la liquidación derivada del acta de inspección A02-... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2001, 2002 y 2003, de cuantía 3.053.253,02 euros.  

                                                    ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 6 de marzo de 2008 fue incoada a la entidad acta de disconformidad por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, acompañada de su preceptivo informe ampliatorio, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, acta A02, nº ..., por el ejercicio 2001, 2002 y 2003.

Las actuaciones inspectoras se iniciaron, mediante comunicación notificada el 8 de julio de 2005.

Por acuerdo del Inspector-Jefe de 30 de marzo de 2006, notificado al interesado el 7 de abril de 2006, el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y de liquidación se amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del artículo 150 citado.

En el acta consta la existencia de dilaciones imputables a la entidad por un total de 286 días:

Inicio dilación   Final dilación        Días  Motivo
22/03/2006       17/05/2006             56     Retraso aportación documentación
21/06/2006       05/07/2006             14     Retraso aportación documentación
13/12/2006       20/12/2006               7    Aplazamiento solicitud sujeto pasivo
20/12/2006       08/01/2007             19    Retraso aportación documentación
26/04/2007       04/05/2007               8    Retraso aportación documentación
04/05/2007       05/10/2007            154   Retraso aportación documentación
17/12/2007       14/11/2008              28  Aplazamiento solicitud sujeto pasivo
           Total dilación                      286  

La entidad durante el periodo objeto de comprobación ha desarrollado la actividad de fabricación y venta de toda clase de bebidas no alcohólicas.

Según se señala en el acta de disconformidad  los datos declarados se modifican por estos motivos:

En el curso de la comprobación se ha determinado que el sujeto pasivo durante el periodo objeto de comprobación emite facturas a las entidades Y domiciliada en Irlanda, y Z, domiciliada en Bélgica. Los importes facturados no han sido incluidos en las declaraciones presentadas por entender la Entidad que se trata de servicios publicitarios que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70, Uno, 5º, c) de la Ley del IVA, Ley 37/1992, de 28 de diciembre, deben considerarse realizados fuera del ámbito espacial de Impuesto sobre el Valor Añadido español.

La Inspección considera que no procede aceptar la calificación como servicios publicitarios de una gran parte de las facturas emitidas a estas entidades domiciliadas fuera del territorio de aplicación del IVA.

A juicio de la Inspección, los importes facturados corresponden:

                 - en unos casos, a subvenciones aportadas por estas entidades en concepto de parte del precio de productos vendidos por W, S.A. a sus clientes. En estos casos la Inspección procede a modificar las bases imponibles declaradas en virtud del artículo 78, Dos, 3º y a gravar la cantidad consignada en factura al tipo correspondiente a los productos objeto de descuento, es decir, al tipo reducido del 7 %

- y, en otros casos, los importes facturados corresponden a la prestación de servicios que no pueden ser calificados como publicitarios y se gravan las operaciones conforme al artículo 69. Uno que establece la regla general de localización en el territorio de aplicación del Impuesto para los servicios que no se consideran publicitarios, al tipo general del 16%.

Con fecha 28 de marzo de 2008 el sujeto pasivo presenta escrito de alegaciones expresando su disconformidad con la propuesta inspectora.

Con fecha 16 de abril de 2008 se notifica a la entidad el acuerdo de liquidación, que confirma la propuesta contenida en el acta, con el resultado de una cuota a ingresar de 2.394.434,04 euros e intereses de demora por importe de 658.818,98 euros.

En lo que respecta al plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación, en el acuerdo de liquidación consta que el procedimiento ha de ser ultimado antes del día 19 de abril de 2008.

SEGUNDO.- Con fecha 14 de mayo de 2008 se interpone por la entidad recurso de reposición ante la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, reiterando su disconformidad y alegando en síntesis que:

                - Se ha producido un cambio sustancial en la calificación del hecho imponible que motiva la regularización, de calificarse como "subvención" a pasar a una situación de "indiferencia tributaria".

- Expone que la liquidación practicada no permite a la entidad efectuar la repercusión del Impuesto, y que, por ello, se conculca el principio de buena fe, de la interdicción de la doble imposición y se produce un enriquecimiento injusto para la Hacienda Pública.

Con fecha 9 de julio de 2008 el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes desestima el recurso de reposición. Se notifica dicho acuerdo a la entidad el 16 de julio de 2008.

TERCERO.- El 29 de julio de 2008 la entidad interpone reclamación económica administrativa contra el acuerdo desestimarorio del recurso de reposición de fecha 9 de julio de 2008 ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

El 22 de septiembre de 2008 se notifica a la recurrente la puesta de manifiesto del expediente. La entidad presenta escrito de alegaciones el 22 de octubre de 2008, manifestando en síntesis:

                 1. Falta de motivación de la orden de carga.

2. Incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003 al no estar justificada la ampliación de la duración del procedimiento.

3. Incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003 al exceder el plazo de duración de las mismas, no estando conforme la entidad con el cómputo de los días de dilación.

4. Los servicios prestados cuestionados tienen la consideración de publicitarios.

5. La calificación jurídica que por parte de la Inspección se le otorga a las cantidades recibidas de las pagadoras no residentes en el territorio de aplicación del Impuesto, en opinión del recurrente deben ser calificadas como servicios publicitarios.

6. El concepto de subvención conlleva cualquier disposición de fondos públicos, con la idea de fomento del interés general.

7. No se cumplen los requisitos establecidos en la norma para calificarse como subvenciones vinculadas al precio y, por tanto, para formar parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.

8. En relación a determinadas operaciones, la entidad manifiesta que sus clientes no han obtenido ventaja alguna de la instrumentación contractual del acuerdo de fabricación y distribución de latas de bebidas suscrito entre W, S.A. y empresas del Grupo Z, por lo que la regularización realizada por este concepto resulta contraria a Derecho.

9. Respecto a otras actividades distintas de la entrega de producto a precio reducido a clientes, el recurrente manifiesta que la Inspección se limita sin más a negar la validez probatoria de las facturas aportadas sin realizar actividad probatoria alguna.

10. En relación a determinadas actividades promocionales se niega el carácter publicitario sin señalar la calificación correcta.

11. Pese a la evidencia de la documentación aportada, el actuario se limita a señalar en el informe de disconformidad que "la complejidad de las relaciones entre los embotelladotes y el conjunto de las empresas de marca" y "la falta de concreción de lo facturado dificultan a esta Inspección el conocimiento preciso de las operaciones realizadas y de posibles ajustes en las mismas"; el actuario admite que desconoce el funcionamiento de la relación comercial existente entre la entidad y las empresas del Grupo Z, lo que no le impide una regularización tributaria.

12. Procede analizar la actuación de la Inspección desde el punto de vista de la aplicación del "principio de buena fe".

                                                       FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de las reclamaciones que se examinan, que han sido interpuestas por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y en desarrollo de la misma por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de revisión en vía administrativa.

Las cuestiones que debemos analizar en la presente resolución son las siguientes:

                - Falta de motivación de la orden de carga en plan.

- Incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras (artículo 150 LGT) analizando la falta o no de motivación del acuerdo de ampliación de plazo de duración de las actuaciones y el cómputo de las dilaciones.

- Consideración y calificación jurídica de los servicios declarados por la entidad como publicitarios y analizar si la regularización efectuada por la Inspección es conforme a Derecho.

        SEGUNDO.- Con carácter previo a analizar el fondo del asunto debe resolverse las cuestiones de carácter procedimental. La primera cuestión a tratar es la falta de motivación de la orden de inclusión en plan, que habilitaría el inicio de las actuaciones inspectoras.

        El artículo 29 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que: "las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán: a) Por propia iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o  bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo. b) A petición del obligado tributario, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 1/1998 de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y en el artículo 33 bis de este Reglamento."

        El apartado 1 del artículo 19 del Reglamento General de Inspección dispone que el Ministerio de Hacienda elaborará anualmente un Plan Nacional de Inspección en base a criterios de oportunidad, aleatoriedad u otros que estime pertinentes, y a continuación en el apartado 3 de dicho artículo, se aclara que el Plan Nacional de Inspección establecerá para el año siguiente los criterios sectoriales o territoriales, cuantitativos o comparativos, o bien de cualquier otra especie, que hayan de servir para seleccionar a los sujetos pasivos u obligados tributarios cerca de los cuales hayan de efectuarse las actuaciones inspectoras, y el apartado 4 añade que, una vez probado el Plan Nacional de Inspección, los órganos que hayan de desarrollar dichas actuaciones formarán sus propios planes de Inspección de acuerdo con los criterios recogidos en aquél, y que luego se desagregarán en planes de cada funcionario, equipo o unidad de inspección.

        En relación con esto hay que hacer referencia en primer lugar a la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 2 de Junio de 2006 que señala: "(..)No olvidemos que como ya tuvo ocasión de declarar esta Sala la Sentencia de 12 de Noviembre de 2004 que cita el Abogado del Estado, basta con que esté acreditada la orden de carga de trabajo para entender suficientemente motivada el inicio de actuaciones inspectoras contra la recurrente." También el presente Tribunal se ha pronunciado en otras ocasiones en el mismo sentido entre otras en las Resoluciones de 28 de Mayo de 2004 y 15 de Octubre de 2004 que señalan: "(..)Todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminado a verificar el exacto cumplimiento de las obligaciones legalmente establecidas (artículo 109 de la LGT en relación con el artículo 10 del Reglamento de la Inspección de los Tributos) y la fórmula elegida por la Administración Tributaria, entre otras posibles, para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e investigación tributaria son los Planes de Inspección (artículo 18 y 19 del RGIT) que tienen por objeto delimitar las actuaciones a realizar durante un determinado período de tiempo y seleccionar los obligados tributarios objeto de las mismas. Ahora bien, tal y como ha manifestado el TS en Sentencias de 20 de Octubre de 2000 y 17 de Febrero de 2001, la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, que per se no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es, por tanto, recurrible. En consecuencia, no existe obligación de incorporar en el expediente la documentación relativa a la inclusión en el Plan de Inspección al contribuyente objeto de comprobación, por lo que no cabe sino concluir, como ya apuntaba el TS en Sentencia de 10 de Junio de 1994, que la elaboración de tales Planes guardan relación con las actuaciones organizativas generales del Servicio de Inspección, pero no pueden identificarse con el procedimiento generador de actos administrativos concretos en que la comprobación consiste." La mencionada Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de Octubre de 2000 establece: "es menester destacar algo que es fundamental, y es que el apartado 6 de dicho artículo 19 dispone que los planes de los órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad lo cual es totalmente lógico, pues lo contrario dejaría inerme a la Inspección de Hacienda, por cuanto enterados los contribuyentes que van a ser objeto en el año de que se trata de actuaciones de comprobación e investigación, procederían inmediatamente a presentar las correspondientes declaraciones complementarias o las principales no presentadas, lo cual equivaldría a una permanente amnistía fiscal de las sanciones. Como corolario lógico de la reserva y confidencialidad de los Planes desagregados de la Inspección, la Administración no está obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de inspección."

        En el presente caso consta en el expediente debidamente cumplimentada la Orden de Carga en plan en donde figura la Unidad de Inspección, el Jefe de la citada Unidad, el Obligado tributario, la Descripción del programa y el alcance de las actuaciones de comprobación e investigación fechada el 5 de julio de 2005.  A pesar de lo señalado por el reclamante la Orden cumple todos los requisitos exigidos por la normativa tributaria y lo establecido en el Reglamento General de Inspección de los Tributos sin vulnerar de ningún modo el principio de seguridad jurídica o motivación de los actos administrativos. También la Audiencia Nacional se ha pronunciado en este mismo sentido en concreto las Sentencias de 4 de Mayo de 2006, 27 de Septiembre de 2006, 2 de Octubre de 2003 y 24 de Febrero de 2005 entre otras además de recoger los fundamentos anteriormente expuestos señalan:"(..)Ha de añadirse, conforme se hizo constar en la Sentencia de 20 de Octubre de 2000, que las conclusiones expuestas no han quedado desvirtuadas porque el artículo 26 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, haya dispuesto que la Administración Tributaria hará públicos los criterios que informan cada año al Plan Nacional de Inspección, habida cuenta que, sin perjuicio de la operatividad que puedan desplegar esos criterios como referente de los concretos procedimientos inspectores que puedan ser incoados a un contribuyente, su publicación anual ni transmuta la naturaleza de acto de trámite de un acuerdo de inclusión de un contribuyente en el plan de inspección de una concreta Unidad Regional ni supone que ese acuerdo deba ser notificado con los requisitos de un acto administrativo, carácter del que carece, ni significa tampoco que se trate de un acto de equivalente al de iniciación de actuaciones inspectoras sujeto a comunicación al interesado en los términos a que se refiere el artículo 30 y concordantes del Reglamento de la Inspección a que quedó hecha mención. Es de señalar igualmente en relación con la nulidad de las actuaciones inspectoras pretendida por la recurrente que, además, el acta incoada a la recurrente tuvo igualmente origen en la facultad de comprobación de la que goza la Administración, al amparo del artículo 109, en relación con el artículo 121 ambos de la Ley General Tributaria (redacción anterior a la Ley 25/1995). No se trata, pues, de una actuación administrativa dirigida a un colectivo determinado de contribuyentes, sino de una específica actuación de comprobación de una declaración correspondiente a un ejercicio cuyo resultado es la regularización efectuada(...)Conforme a lo expuesto, tal y como se ha pronunciado esta Sala en Sentencias de fecha 8 de Septiembre de 2003, 22 de Enero de 2004, 16 de Diciembre de 2004 y 9 de Marzo de 2006, entre otras, no puede entenderse infringido precepto tributario alguno al constituir la actuación de la Administración continuación del procedimiento desencadenado por la presentación de la declaración del sujeto pasivo, excluyéndose inicio arbitrario de las actuaciones inspectoras.(...)El motivo deviene inconsistente sino se acredita que la iniciativa de incoar actuaciones contra la recurrente no obedece a ningún plan preestablecido pero, aun cuando así fuera, y se acreditara la ausencia de todo acto de autorización previa al Inspector actuario, no por ello estaríamos ante un supuesto de nulidad, pues la competencia decisoria permanece en manos del propio Jefe, que con el acto final de liquidación habría convalidado, en su caso, esa inicial falta de autorización, caso de concurrir, lo que dista de estar acreditado, pues si los vicios de competencia jerárquica son susceptibles de convalidación por parte del órgano efectivamente competente, ratificando la actuación del órgano inferior, con mayor intensidad jugará el principio de conservación de los actos cuando el órgano inferior, en este caso el Inspector actuario, no ostente competencia expresa y directa, esto es, para dictar actos administrativos, sino que sus atribuciones forman parte de la actividad investigadora y comprobadora preparatoria a la postre del ejercicio de la competencia propiamente dicha."

        Por tanto, procede la desestimación de las alegaciones del reclamante en este punto.

TERCERO.- La segunda cuestión a tratar consiste en determinar si la Inspección se ha excedido en el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras conforme dispone el artículo 150 de la LGT.

La recurrente alega que se ha excedido el plazo máximo de doce meses dispuesto en la Ley General Tributaria para iniciar y concluir las actuaciones inspectoras, de un lado manifiesta falta de motivación del acuerdo de ampliación de plazo de duración de las actuaciones y de otro lado que el cómputo de las dilaciones realizado por la inspección es erróneo.

La Ley 58/2003 General Tributaria dispone en su artículo 150 respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho."

En relación a las dilaciones, el párrafo segundo del apartado Dos del artículo 104 de la Ley General Tributaria establece que "los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."

A su vez el artículo 31 bis 2 del Real Decreto 939/1986 dispone:

"2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales."

De los preceptos citados resulta que, para el cómputo de doce meses, hemos de excluir el periodo de tiempo que constituyan dilaciones no imputables a la Administración. La exclusión ha de realizarse atendiendo a dos criterios claramente establecidos en el artículo 31 bis citado: 1) las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a los efectos del cómputo de dilaciones, en tanto no cumplimenten debidamente y advirtiéndose al interesado, y 2) las dilaciones se contarán por días naturales.

El efecto de la superación de tal plazo es la no interrupción de la prescripción, como establece el artículo 150 de la Ley General Tributaria, no provoca la caducidad del procedimiento: "2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo."

Las actuaciones inspectoras se inician el 8 de julio de 2005, y concluyen el 16 de abril de 2008. Se imputan dilaciones no imputables a la Administración de 286 días por retraso en la aportación de la documentación solicitada y por solicitud de aplazamiento del sujeto pasivo. Con fecha 8 de marzo de 2006, se remite al interesado propuesta razonada de ampliación del plazo de duración de actuaciones al considerar que las actuaciones revisten especial complejidad dadas las circunstancias concurrentes, propuesta frente a la que éste renuncia de manera expresa (diligencia nº 6 de 9 de marzo de 2006) a su derecho a presentar alegaciones. Con fecha 30 de marzo de 2006, notificado el 7 de abril de 2006, se acuerda por el Jefe de Equipo Nacional de Inspección ampliación del plazo de duración de actuaciones de comprobación e investigación durante otros 12 meses.

La Disposición final 1ª del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, incorpora al Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, el artículo 31 ter, en el que se añade:

"A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:
(...)

1.º Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.
(...)."

En el apartado 2 y 3 del artículo 31. ter del RD 939/1986 se establece que "la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo .(...)

3. El acuerdo del Inspector-Jefe no podrá dictarse en tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, al objeto de que, durante dicho plazo, pueda apreciarse la necesidad de ampliar su duración. A estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación."

La conclusión que se obtiene del análisis de los preceptos citados es la de encontrarnos ante una potestad o facultad de actuación de la Administración Tributaria, otorgada directamente por el Ordenamiento, referida a un ámbito concreto, que es el de fijar el tiempo en que ha de desarrollarse el procedimiento inspector. A tal efecto, se establecen unas causas o motivos para la ampliación del plazo fijado en la norma con carácter general y se fija un procedimiento, aunque ello no excluye que la Administración haya de realizar una estimación subjetiva de las circunstancias que concurren en el caso, para determinar si la actuación de la Inspección reviste una especial complejidad. Este proceso de aplicación de la norma al caso concreto, que exige la constatación y apreciación de los hechos determinantes, se traduce conforme a los artículos 54 de la Ley 30/1992 y 31.ter.2, párrafo 2º del Reglamento General de la Inspección de los Tributos en la necesidad de motivar el acto y en la apertura del procedimiento al trámite de audiencia del interesado. Ambas exigencias, como se demuestra a continuación, se cumplen en el caso presente.

Hay motivación en la propuesta del inspector actuario y en el acuerdo de ampliación, cuando fundamenta la "especial complejidad" en el volumen de operaciones declaradas por la entidad superior al requerido para la obligación de auditar cuentas y en la dispersión territorial de actividades y complejidad de las operaciones. Hace constar el importe neto de la cifra de negocios en los ejercicios 2000-2003 y se indica que la entidad desarrolla su actividad de acuerdo con las condiciones que se fijan en contrato celebrado con las entidades residentes en Z, Company y Z, Corporation, de acuerdo con dicho contrato el ámbito geográfico en el que desarrolla sus ventas comprende el territorio de la Comunidad ... y las provincias de ... Asimismo se indica en el acuerdo las actividades que se desarrollan en cada uno de dichos lugares. De otra parte, se manifiesta que el contrato celebrado con las entidades arriba indicadas introduce una serie de peculiaridades en la actividad del sujeto pasivo que determinan una mayor complejidad en la actuación: "Se establece que sólo podrán adquirirse los preparados base de las bebidas a los proveedores autorizados. Dichos proveedores autorizados tienen, en su práctica totalidad, su sede fuera de España en países que pertenecen a la Unión Europea, lo que determina un volumen muy importante de adquisiciones intracomunitarias cuyo análisis hará más compleja necesariamente la comprobación, pudiéndose llegar, en caso de discrepancias, incluso a la necesidad de solicitar antecedentes a las autoridades fiscales correspondientes. En relación con los gastos de publicidad y marketing se establece la obligatoriedad para el sujeto pasivo de emplear cuantos fondos sea precisos. Las entidades titulares de la marca podrán contribuir a dichos gastos publicitarios o de marketing, pudiendo, a su vez, emprender cualquier actividad publicitaria en el territorio de la concesión a expensas de la embotelladora. Como consecuencia de estas obligaciones, se produce una corriente de ingresos y pagos entre el sujeto pasivo y sociedades residentes en el extranjero que hacen más compleja la comprobación". En el acuerdo de ampliación también se hace constar en relación con las ventas efectuadas en el periodo de comprobación que además del elevado importe de sus ventas se ha de tener en cuenta el alto número de facturas emitidas y la heterogeneidad de sus clientes. Todos los anteriores argumentos son suficientes, ya que, en los términos de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 3 de junio de 1991, "permite identificar cuales son las normas que aplica y cual ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto en el precepto normativo de que se trate....ya que el derecho a la tutela efectiva no consiente decisiones que merezcan la calificación de arbitrarias por carecer de explicación alguna o venir fundadas en explicaciones irrazonables". Así consta en la solicitud de ampliación de actuaciones de fecha 8 de marzo de 2006.

Se respeta igualmente el trámite de audiencia porque se constata en el expediente que se notificó al interesado la propuesta de ampliación del plazo.

CUARTO: Respecto al plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, en segundo término la reclamante alega no estar de acuerdo con el cómputo de las dilaciones.

Una vez comprobado que el acuerdo de ampliación ha sido motivado conforme se recoge  en la normativa, entramos a analizar en relación al plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, si el cómputo de las dilaciones es correcto o no.

Debe añadirse que los plazos a que se refieren los artículos 150 de la Ley General Tributaria deben computarse, según se expresa en dichos preceptos, descontando las interrupciones justificadas y las imputables al contribuyente, estando todas ellas debidamente documentadas en el expediente, a través de las correspondientes diligencias que se consignan en el Acta.

Resulta procedente precisar que el establecimiento de plazos para la realización de las actuaciones inspectoras responde al principio de otorgar las debidas garantías al contribuyente, pero también que ese mismo principio es el que está presente en el otorgamiento de prórroga en determinadas circunstancias, que la norma concreta en la medida de lo p