Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/6477/1999 de 12 de Septiembre de 2003

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 12 de Septiembre de 2003
  • Núm. Resolución: 00/6477/1999

Resumen

Las dotaciones a las provisiones técnicas de entidades aseguradoras, calificadas como tales por la Dirección General de Seguros, son fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades por el importe mínimo de dotación reglamentariamente obligatorio, aunque se trate de una deducción genérica. La imputación temporal corresponde, en principio, al ejercicio en que se produce el siniestro (artículo 58 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado) o en que se estima ha ocurrido (artículo 59 del citado Reglamento), en base al principio de independencia de ejercicios.

Descripción

           En la Villa de Madrid , a 12 de septiembre de 2003, vista la reclamación económico administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, interpuesta por la entidad X, S.A., con C.I.F.:., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los actos administrativos de liquidación tributaria dictados por la Oficina Nacional de Inspección, en 5 de agosto de 1999, número de expedientes ... y ..., relativos al Impuesto sobre Sociedades, periodo 1995 y 1996, respectivamente, por  importes de -35.402,76 € (-5.890.523 ptas) a devolver y 0 € (0 ptas), respectivamente.
                                          
ANTECEDENTES DE HECHO

            PRIMERO.-En fecha 16 de abril de 1999, la Oficina Nacional de Inspección incoó a la interesada actas de disconformidad, modelo A02 números 70134733 y 70134706, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 y 1996, respectivamente, en las que se proponía la regularización de diversos conceptos. La obligada tributaria manifestó su disconformidad con el contenido de las actas solamente por los ajustes relativos a la disminución de la base imponible en 1995 por importe de 4.200.000.000 ptas (25.242.508,38 €) y al aumento de base imponible del ejercicio 1996 por importe de 1.063.000.000 ptas (6.388.758,67 €), así como por las liquidaciones que se derivarían de las restantes modificaciones recogidas en las actas a las que se prestaba conformidad. En relación con los citados ajustes, se hizo constar en las actas lo siguiente: 1) Disminución de la base imponible del ejercicio 1995 al corregir el ajuste extracontable positivo realizado por la empresa por importe de 4.200.000.000 ptas (25.242.508,38 €) en relación con la denominada "provisión prestaciones pendientes de liquidación en autos de responsabilidad civil": Que según constaba con detalle pormenorizado en diligencia nº 5 de 2-10-98, el obligado tributario efectuó en 31-12-95 y a través de la cuenta ... "provisión prestaciones pendientes de liquidación autos responsabilidad civil" una provisión genérica por importe de 4.200.000.000 ptas (25.242.508,38 €). Que dicha provisión genérica está contemplada en el Plan de Rehabilitación para los ejercicios 1995-97 a que se hace referencia en el Acta levantada por la Dirección General de Seguros en fecha 12-02-1998 y en el escrito de la citada Dirección de 7-04-1998 (Registro de salida al nº 10.138 en 13-04-1998), documentos ambos que figuran unidos a la diligencia nº 1 de 24-07-98. Que por la reseñada Dirección se estima que dicha provisión ha sido calculada conforme a los artículos 58 y 59 del Reglamento de Ordenación de Seguros Privados, según figura en escrito de 30-11-98, incorporado al expediente mediante diligencia de 22-03-99. Que no obstante todo lo anterior, el obligado tributario realiza en la declaración del Impuesto un ajuste extracontable positivo por la citada provisión de 4.200.000.000 ptas (25.242.508,38 €) y convierte el resultado contable negativo en base previa positiva que procede a compensar en cuantía de 716.184.799 ptas (4.304.357,33 €), saldo pendiente de la base imponible negativa del ejercicio 1990. Que estimándose que dicho ajuste no es ajustado a derecho por cuanto la provisión realizada es deducible a tenor de los términos del artículo 3.1 del Real Decreto 1042/1990, de 27 de julio, se procede a su expulsión para la configuración de la base imponible previa. 2) Incremento de la base imponible del ejercicio 1996 por importe de 1.063.000.000 ptas (6.388.758,67 €) al corregir el ajuste extracontable negativo realizado por la empresa y que trae causa de la provisión genérica y ajuste extracontable por importe de 4.200.000.000 ptas (25.242.508,38 €) citado anteriormente: Que según constaba con detalle pormenorizado en diligencia nº 5 de 2-10-98, el obligado tributario efectuó en 30-06-96 y a través de la cuenta 69001 una provisión genérica para prestaciones por importe de 3.137.000.000 ptas (18.853.749,71 €). Que la diferencia entre la dotación del ejercicio anterior por 4.200.000.000 ptas (25.242.508,38 €) que revierte como ingreso y la constituida en el ejercicio son los 1.063.000.000 ptas (6.388.758,67 €) que conforman el ajuste extracontable realizado. Que la provisión por 3.137.000.000 ptas (18.853.749,71 €) es ajustada a derecho a tenor del artículo 13 e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, como lo fue la de 4.200.000.000 ptas (25.242.508,38 €) como figura en el acta de 1995, con lo que, consecuentemente con esta última, procede expulsar este ajuste negativo realizado de 1.063.000.000 ptas (6.388.758,67 €) en la configuración de la base imponible previa. En consecuencia, se formulaban las siguientes propuestas del liquidación: Ejercicio 1995: Base imponible comprobada: -3.276.354.304 ptas (-19.691.285,95 €); cuota: -5.890.823 ptas (-35.404,56 €); deuda a devolver: -5.890.823 ptas (-35.404,56 €). Ejercicio 1996: Base imponible comprobada: 0 ptas (0 €); cuota: 0 ptas (0 €); deuda a ingresar: 0 ptas (0 €).  
          
SEGUNDO.-En igual fecha se emitió el preceptivo informe ampliatorio en el que se hizo constar lo siguiente:

          I)PLANTEAMIENTO DE LA CONTROVERSIA: Que la única cuestión litigiosa que se plantea es la procedencia fiscal de unos determinados ajustes extracontables practicados por el contribuyente en relación con las Provisiones para Prestaciones Pendientes de Liquidación. Que en el ejercicio 1995, la interesada realizó una dotación genérica en la cuenta de Provisiones Técnicas para Prestaciones, no vida, por importe de 4.200 millones de ptas (25.242.508,38 €), dotación que posteriormente fue ajustada extracontablemente al confeccionar la declaración del Impuesto sobre Sociedades mediante la realización de un ajuste de signo positivo. Que en el ejercicio siguiente, que abarca el periodo 1/1/96 a 30/6/96, y de acuerdo con el movimiento previsto en la normativa contable de aplicación a las entidades aseguradoras, dicha provisión se cargó (anuló) con abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, y volvió a practicarse el mismo asiento que en el año anterior-dotación de una provisión genérica-pero por un importe de 3.137 millones de ptas (18.853.749,71 €). Que en la declaración del Impuesto sobre Sociedades se realizó un ajuste negativo por importe de 1.063 millones de ptas (6.388.758,67 €)  que es, en definitiva, síntesis de dos ajustes de signo contrario: uno negativo por importe de 4.200 millones de ptas (25.242.508,38 €), que supuso la anulación de ingreso contabilizado en la cancelación de la cuenta de provisión dotada en el año 1995, y otro positivo por importe de 3.137 millones de ptas (18.853.749,71 €), para anular el gasto dotado en el primer semestre de 1996. Que en definitiva, por el juego de los asientos contables y los ajustes realizados en las declaraciones del Impuesto, el obligado consideró que las dotaciones contables a las provisiones genéricas no tenían la consideración de partidas deducibles fiscalmente, y del mismo modo, los ingresos contables resultantes de la cancelación de las cuentas dotadas, tampoco serían ingresos fiscales, por lo que realizó los ajustes en las declaraciones para que las citadas partidas no fueran consideradas ni gastos ni ingresos fiscales. Que esta Inspección entiende que dichas provisiones genéricas están amparadas por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, y que por lo tanto son fiscalmente deducibles, no procediendo en consecuencia los ajustes realizados por el obligado tributario ni con signo positivo por 4.200 millones de ptas (25.242.508,38 €) de 1995 ni con signo negativo por 1.063 millones de ptas (6.388.758,67 €) en 1996. Que por la operatoria descrita el obligado tributario consiguió que en el ejercicio 1995 la base imponible previa resultase positiva y por una cifra suficiente para compensar una base imponible negativa generada en el ejercicio 1990, siendo por tanto el año 1995 el último en que podía llevarse a cabo la compensación prevista en el artículo 18 de la Ley 61/1978.

         II)RELACIÓN DE HECHOS:

         1) En la diligencia número 5, de dos de octubre de 1.998, el contribuyente manifestó que en el ejercicio 1.995 la compañía realizó contablemente una dotación a reserva de siniestros pendientes ramo autos, genérica, desconociéndose a qué siniestros pudiera corresponder, por importe de 4.200.000.000 pesetas (25.242.508,38 €). Dicha dotación, contablemente, se anula en el inicio del ejercicio correspondiente al primer semestre de 1996; y, al final del mismo, la compañía realiza una nueva dotación a reserva de siniestros pendientes rama autos, genérica, también desconociéndose a que siniestros puede corresponder por importe de 3.137.000.000 pesetas (18.853.749,71 €). La diferencia entre ambas dotaciones genéricas, es decir, 1.063.000.000 pesetas (6.388.758,67 €) conforma el ajuste extracontable realizado por la compañía en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio económico del primer trimestre de 1996.

         2) Escrito del inspector actuario dirigido a la Dirección General de Seguros de fecha 17 de noviembre de 1.998 en el que se formula la siguiente pregunta: " Con fecha 31.12.95, y en la cuenta 3200.000208 "Provisión Prestaciones Pendientes de liquidación autos responsabilidad civil" figura una provisión por importe de 4.200.000.000 pts [25.242.508,38 €] y bajo el concepto "provisión genérica prestaciones". Dicha provisión genérica está contemplada en el Plan de Rehabilitación ejercicios 1995-97 y en el escrito del nuevo accionista de fecha 29.11.95, documentos ambos dirigidos a la Dirección General de Seguros y a los que se hace referencia en el Acta levantada por los Servicios de Inspección de esa Dirección General en fecha 12.2.1998, así como en el Acuerdo de la Directora General de Seguros de fecha 7.4.98 (Registro de salida nº 10.138 en 13.04.98) en relación con dicha Acta. A la vista de lo qué antecede, interesa a esta Inspección confirmar si ha sido criterio de esa Dirección General al sancionar tal provisión, entender que está amparada, pese a su carácter genérico, en los arts. 58/59 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado aprobado por el Real Decreto 1348/1985 de 1 de Agosto y disposiciones concordantes".

        3) Escrito de contestación de la Dirección General de Seguros de 30 de noviembre de 1.998, con la firma del Subdirector General de Inspección, en el que se manifiesta que "...la Resolución de 28 de Diciembre de 1995 emitida por esta Dirección General de Seguros acuerda sobreseer el expediente de medidas de control especial (E.M.C ...), en virtud del escrito que presenta la entidad en el que se compromete a imputar la totalidad de la Provisión Técnica para Prestaciones en la cuantía que se estimaba infradotada. En virtud de esto, este Centro Directivo entiende que la citada provisión ha sido calculada conforme a los artículos 58 y 59 del vigente Reglamento de Ordenación de Seguros Privados".

        4) Acta levantada por la Dirección General de Seguros del Ministerio de Economía y Hacienda el 12 de febrero de 1.998, en la que se recogen, entre otras, las siguientes informaciones y manifestaciones: Que como consecuencia de un acta de inspección de fecha 21-11-90, en la que se pone de manifiesto una delicada situación patrimonial, se adoptaron una serie de medidas de control especial por Resolución de la Dirección General de Seguros de 28-5-91, sucediéndose a partir de dicha fecha, y de forma resumida, los siguientes acontecimientos: a) Presentación y aprobación de un Plan de Saneamiento para el periodo 92-95; b) adopción por parte de la Dirección General de Seguros de la medida cautelar de prohibición de disposición de la totalidad de los inmuebles y posteriormente la suspensión en sus funciones de los Administradores, designando al mismo tiempo un Administrador único, como consecuencia fundamentalmente de no haber dado cumplimiento a la medida de capitalización contenida en el Plan citado en el apartado anterior; c) entrada en el accionariado en el ejercicio 1995 de Y; y d) sobreseimiento en diciembre de 1995 del expediente de medidas de control especial como consecuencia de una serie de medidas adoptadas y compromisos asumidos para su saneamiento, debiéndose destacar el Plan de rehabilitación, continuación del Plan de Saneamiento anteriormente citado, para los ejercicios 1995-1997, junto con las proyecciones financieras para los citados ejercicios en las cuáles, y en cuanto al ramo de autos se partía de la hipótesis de una insuficiencia en la Provisión para Prestaciones proveniente de ejercicios anteriores y que se iba a absorber en el periodo contemplado del orden de unos 6.000.000.000 ptas (36.060.726,26 €); y el escrito del accionista de 29-11-1995 donde se señala que a pesar de que en el Plan de rehabilitación se contempla un periodo de tres años para absorber la insuficiencia estimada, comparte el interés de la Dirección General de Seguros por proceder a un más rápido saneamiento, por lo que procederá al cierre del ejercicio 1.995 a una mayor dotación a provisiones por importe aproximado de 6.000.000.000 ptas (36.060.726,26 €), garantizando de esta manera la cobertura inmediata de las desviaciones que puedan resultar de los siniestros de años anteriores.

         5) Escrito de fecha 26 de febrero de 1998 firmado por D. ..., como Director General de X, S. A. dirigido a la Dirección General de Seguros como alegaciones al Acta anterior en el que se reconoce el problema histórico de insuficiencia de las provisiones para prestaciones y no se realiza ninguna objeción al cálculo del déficit de provisiones para prestaciones pendientes realizada por la Dirección General de Seguros, reconociendo que la entidad era plenamente consciente de la citada insuficiencia.

        6) Informes de Auditoría de Cuentas Anuales correspondiente a los ejercicios 1994, 1995 y 1996, elaborados por Z: En el punto 4 del Informe de Auditoría de Cuentas Anuales referido al ejercicio 1994 se señala: "Durante el ejercicio 1994 y anteriores la Sociedad ha incurrido en desviaciones significativas imprevistas en la liquidación de los siniestros, en relación a las provisiones técnicas registradas al cierre de cada ejercicio. Debido a los cambios tan significativos en la evolución de la siniestralidad del ramo del ... en los últimos ejercicios; las desviaciones que puedan producirse en un futuro no son susceptibles de cuantificación objetiva." En el Informe de Auditoría de Cuentas Anuales correspondiente al ejercicio 1995 se señala lo siguiente: "Durante el ejercicio 1995 y anteriores la Sociedad ha realizado pagos y actualizado las provisiones técnicas correspondientes, que exceden significativamente de las provisiones técnicas registradas al cierre del ejercicio 1994 y anteriores. En este sentido, la Sociedad ha presentado a la Dirección General de Seguros un plan a 3 años que contempla un marco de referencia para la cobertura de las potenciales desviaciones que pudieran producirse respecto a los ejercicios anteriores a 1.995. Al 31 de diciembre de 1995, la Sociedad ha registrado una dotación extraordinaria de 4.200 millones de pesetas.".... "En nuestra opinión, excepto por los posibles efectos del asunto descrito en el párrafo anterior, las cuentas anuales adjuntas expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de X, S. A.", añadiéndose en la página 19 de la Memoria que "Con motivo de las desviaciones que históricamente ha sufrido la Sociedad en la liquidación de los siniestros, en la cuenta de "Provisiones técnica para prestaciones" se ha registrado al 31 de diciembre de 1.995 una dotación genérica extraordinaria de 4.200 millones de pesetas [25.242.508,38 €] para cubrir potenciales desviaciones que pudieran producirse por siniestro ocurridos en ejercicios anteriores a 1.995." Y en el informe de Auditoría del Balance de Fusión referido a la fecha 30 de junio de 1.996  se señala "Durante 1996 y en ejercicios anteriores; la Sociedad ha realizado pagos y actualizado las provisiones técnicas correspondientes, por importes que exceden significativamente de las provisiones técnicas registradas al cierre del ejercicio 1.995 y anteriores.  Si bien la Sociedad presentó en 1995 a la Dirección General de Seguros un plan a tres años que contemplaba un marco de referencia en relación a las potenciales desviaciones que pudieran producirse respecto a los ejercicios anteriores, debido a la evolución de la siniestralidad del ramo de ... y a lo reciente del mencionado plan, no es posible cuantificar objetivamente en la actualidad sus posibles efectos en el balance de fusión al 30 de junio de 1996."

        III) FUNDAMENTOS DE DERECHO: Que las cuentas de Provisiones técnicas en las entidades aseguradoras están recogidas en el Grupo 3, excepción hecha de la Provisión por Primas pendientes que se contabiliza en el Grupo 4, de acuerdo con la adaptación sectorial del Plan General de Contabilidad a las Entidades de Seguros, Reaseguros y Capitalización, aprobada por la Orden de 30 de julio de 1.981, que vio su vigencia confirmada, pese a la modificación del Plan General de Contabilidad llevada a cabo en 1.990, por la Orden de 24 de abril de 1.991. Que el funcionamiento contable previsto para las provisiones técnicas recogidas en el grupo 3 consiste en que cada año se dota la cuantía que corresponda en atención a las circunstancias concurrentes, cancelándose dichas cuentas al final del año siguiente mediante su abono a ingresos del ejercicio y volviendo a dotarse por la cuantía que se estime procedente en dicho año; que, en definitiva, el funcionamiento de tales cuentas es idéntico al previsto para el grupo de existencias en el Plan General de Contabilidad con carácter general en el grupo 3 del PGC se recogen las cuentas de existencias. Que el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el R.D. 2631/1982, de 15 de octubre, regulaba la deducibilidad de las "dotaciones del ejercicio a provisiones", en su artículo 116, cuyo apartado 1 a) se refería a la "Provisión por depreciación de existencias", y dado que no existía en el texto reglamentario mención alguna al tratamiento fiscal de las Provisiones Técnicas a constituir por las Entidades Aseguradoras, la deducibilidad fiscal de tales partidas se venía enfocando desde la cobertura que deparaba el mencionado artículo, en la medida que las citadas provisiones se recogían contablemente en el grupo 3, que como hemos señalado, el Plan General de Contabilidad dedicada al registro de las existencias. Que posteriormente, el Real Decreto 1042/90, de 27 de julio, modificó el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, aprobado por el R.D. 1348/1985, en relación a las provisiones técnicas, regulando de manera inequívoca su tratamiento en el Impuesto sobre Sociedades al disponer en su artículo 3.1 que "Las dotaciones a las provisiones técnicas que deben constituir las Entidades aseguradoras de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1 del presente Real Decreto y en los artículos 56, 57 y 58 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, aprobado por Real Decreto 1348/1985, de 1 de agosto, tendrán la consideración de partida deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio en que se efectúen tales dotaciones, siempre que sus cuantías no rebasen las mínimas exigidas anualmente como obligatorias por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado." Que por lo tanto la deducibilidad fiscal de las citadas provisiones requiere el cumplimiento de dos requisitos: 1)Que su cuantía no exceda de las mínimas exigidas por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado. 2)Que corresponda la provisión a ramos o modalidades en las que la dotación a la Provisión Técnica sea obligatoria de acuerdo con el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado. Que para el periodo impositivo iniciado el 1 de enero de 1.996 hemos de tener en cuenta lo previsto en el articulo 13.2.e) de la ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, que establece que "Serán deducibles  las dotaciones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables". Que por otro lado, pese a la modificación de las provisiones técnicas que llevó a cabo la ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de Seguros Privados, ésta misma norma, en su disposición transitoria sexta declara expresamente vigentes los preceptos recogidos en el RD. 1348/85, incluso en su vertiente fiscal, en tanto no se dictara la nueva normativa reguladora. Que el nuevo Reglamento de Ordenación del Seguro Privado adaptado a la ley 30/95, fue aprobado por el R.D. 2486/1998, de 20 de noviembre. Que dado que la Dirección General de Seguros entiende que las dotaciones practicadas de forma genérica cumplen los requisitos exigidos en los artículos 58 y 59 del Reglamento de Ordenación de Seguros Privados, la conclusión inmediata es que tales dotaciones serán deducibles fiscalmente "en el ejercicio en que se efectúen", no procediendo en consecuencia realizar, por esta razón, ajuste alguno al resultado contable para obtener la base imponible.
         
TERCERO.-En fecha 5 de agosto de 1999, notificados en 6 de agosto de 1999, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe ONI dictó sendos actos administrativos de liquidación tributaria confirmando las propuestas inspectoras contenidas en las actas incoadas
         
CUARTO.-Mediante escritos presentados en 16 de agosto de 1999, D. ..., en nombre y representación de X, S. A., ha presentado escritos interponiendo reclamaciones económico administrativas números 6486-99 R.G. (ejercicio 1995) y 6477-99 R.G. (ejercicio 1996) frente a los anteriores actos administrativos. Consta Resoluciones de este Tribunal Central de 17 de octubre de 1999 y 18 de noviembre de 1999, inadmitiendo a trámite las solicitudes de suspensión presentadas de los actos impugnados, respectivamente, en las reclamaciones números 6486-99 R.G. y 6477-99 R.G. Puestos de manifiesto los expedientes, D. ..., en nombre y representación de X, S. A., ha presentado en fecha 9 de noviembre de 2000, sendos escritos en los que realiza, en síntesis, las siguientes alegaciones: 1) Que la normativa fiscal vigente (Ley del Impuesto sobre Sociedades y RD 1042/90) no ampara la deducibilidad de dotaciones genéricas que no puedan ser asignadas a conceptos de gasto específicos: que las dotaciones a las provisiones técnicas de las compañías aseguradoras exigían una serie de cálculos y de documentación soporte que no se cumplían en este caso. Que la constitución de una dotación genérica tenía un indudable sentido económico para cubrir un déficit patrimonial histórico, pero no se ha constituido de acuerdo con los requisitos exigidos por la normativa aseguradora para cuantificar las provisiones técnicas y no es una provisión técnica. Que desde este punto de vista, la Dirección General de Seguros podía estimar suficiente un importe global genérico para cubrir un déficit patrimonial estimado, pero este importe no responde a los criterios establecidos por la normativa aseguradora y, por tanto, no constituye un gasto deducible a efectos fiscales. 2) Que en el caso que se considerara que las dotaciones a la provisión genérica son deducibles, su importe debería haberse constituido en ejercicios anteriores a 1995, por lo que a tenor de la normativa vigente en el año 1995, no serían deducibles por extemporáneas.
                                
FUNDAMENTOS DE DERECHO

          PRIMERO.-
Concurren en las presentes reclamaciones los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico Administrativo Central, siendo procedente, con arreglo al artículo 45 del Reglamento de Procedimiento, su acumulación y resolución en un solo acuerdo, por concurrir los requisitos fijados por los artículos 35 y 44 del mismo.
          
SEGUNDO.-La cuestión planteada se centra en determinar si las dotaciones efectuadas por la entidad a la "provisión prestaciones pendientes de liquidación autos responsabilidad civil" son deducibles fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1995 y 1996. 

          TERCERO.-El artículo 3.1 del RD 1042/1990, que modifica el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, aprobado por RD 2348/1985, de 1 de agosto, establece que "Las dotaciones a las provisiones técnicas que deben constituir las Entidades aseguradoras de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1.º del presente Real Decreto y en los artículos 56, 57 y 58 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, aprobado por Real Decreto 1348/1985, de 1 de agosto, tendrán la consideración de partida deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio en que se efectúen tales dotaciones, siempre que sus cuantías no rebasen las mínimas exigidas anualmente como obligatorias por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado." Por su parte, el artículo 13.2.e) de la ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, que establece que "Serán deducibles las dotaciones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables". El Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, aprobado por RD 1348/1985, de 1 de agosto, obliga a las entidades aseguradoras a la constitución de determinadas provisiones que se califican genéricamente de "técnicas" entre las cuales se encuentra la provisión para prestaciones o siniestros pendientes de declaración, de liquidación o de pago, reguladas en los artículos 58 y 59 del citado texto. El artículo 58 citado establece que "Cálculo de las provisiones para siniestros o prestaciones pendientes de liquidación o de pago. 1. El cálculo de esta provisión se efectuará separadamente, por años de ocurrencia de los siniestros y para cada modalidad de seguro. 2. En el ramo de vida, esta provisión incluirá los capitales, rentas o pensiones vencidos, gastos pendientes de pago derivados de tales prestaciones, así como las participaciones en beneficios que hayan de hacerse efectivas. 3. En los ramos no vida la provisión estará constituida por: a) El importe definitivo de los siniestros de tramitación terminada, más el de los gastos originados por la misma, pendientes solamente de pago. b) El importe presunto de los siniestros de tramitación en curso o aún no iniciada, en la fecha de cierre del ejercicio, incluidos los gastos que su liquidación vaya a dar lugar. 4. Estas provisiones incluirán, además, los importes estimados o definitivos de todos aquellos siniestros que habiendo ocurrido en el ejercicio que se cierra, hayan sido comunicados con posterioridad a la terminación de dicho período, pero antes de efectuarse el cierre de las cuentas. 5. El Ministerio de Economía y Hacienda podrá fijar procedimientos para calcular las provisiones a que se refiere este artículo", disponiendo a su vez el artículo 59, en la redacción dada por el RD 1042/1990 que, "Cálculo de las provisiones para siniestros pendientes de declaración.- 1. Las provisiones técnicas para siniestros pendientes de declaración se dotarán separadamente para cada modalidad de seguro, por el importe estimado de acuerdo con la experiencia de cada Entidad en cuanto a los siniestros ocurridos en cada ejercicio y que no le hayan sido declarados antes del cierre de las cuentas del mismo. La experiencia referida se obtendrá de acuerdo con el siguiente procedimiento: a) Todos los siniestros se imputarán al año de su ocurrencia. b) Cada año se determinará el número de siniestros que habiendo ocurrido en el ejercicio anterior, hayan sido comunicados con posterioridad al cierre de cuentas del mismo. c) Se calculará, asimismo, el importe medio de dichos siniestros referido al último ejercicio. d) La provisión para prestaciones pendientes de declaración se obtendrá multiplicando la media aritmética del número de siniestros de los cinco últimos años a que se refiere el apartado b) anterior por el importe medio del apartado c), referido al último año. 2. Las Entidades que no hayan operado en la modalidad de seguro de que se trate durante el período de tiempo que deba servir de base para el cómputo de la provisión o que carezcan de la necesaria experiencia, calcularán esta provisión aplicando un coeficiente del 5 por 100 sobre la provisión para prestaciones pendientes de liquidación del propio ejercicio en el seguro directo. Dicho porcentaje será del 10 por 100 en el reaseguro aceptado." Este Reglamento de 1985 resulta de aplicación al ejercicio 1995 así como al ejercicio 1996 dado que, en cuanto a este último, la ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de Seguros Privados, en su disposición transitoria sexta declara expresamente vigentes los preceptos recogidos en el RD. 1348/85, incluso en su vertiente fiscal, en tanto no se dicte la nueva normativa reguladora, lo cual se produjo con el R.D. 2486/1998, de 20 de noviembre que aprobó el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado adaptado a la ley 30/95.
         
CUARTO.-Pues bien, este Tribunal estima que la cuestión planteada requiere el análisis, a su vez, de dos cuestiones: la deducibilidad fiscal de la dotación a la provisión conceptualmente considerada y, en segundo lugar y, en su caso, la imputación temporal de las dotaciones efectuadas. En primer lugar, y de acuerdo con la normativa reseñada, la deducibilidad fiscal de las citadas provisiones técnicas comprenderá exclusivamente el importe mínimo de dotación reglamentariamente obligatorio. La interesada alega que la provisión dotada no es deducible fiscalmente al tratarse de una provisión genérica y no técnica y que asimismo su cálculo no es conforme con el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado. Pues bien, frente a ello, y tal y como así mantuvo la Inspección, debe tenerse en cuenta el informe emitido por la Dirección General de Seguros en fecha 30 de noviembre de 1998 en el que se señala que la provisión genérica dotada fue calculada conforme a los artículos 58 y 59 del Reglamento de Ordenación de Seguros Privados, y que como consecuencia de dicha dotación la Dirección General de Seguros acordó sobreseer el expediente de medidas de control especial abierto en relación con la Entidad Aseguradora. Es decir, es la propia Dirección General de Seguros, Organismo que tiene encomendado la realización de las actividades de supervisión de las Entidades Aseguradoras, la que encuadra la provisión dotada dentro de las contempladas en los artículo 58 y 59 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado y asimismo la que manifiesta ser conforme su cálculo con el Reglamento, y ello al entender que la misma ha sido calculada conforme a los reseñados artículos.
        
QUINTO.-Fundamentado lo anterior, la siguiente cuestión que se plantea es la imputación temporal de los gastos por dotaciones a la citada provisión. Como se desprende de los antecedentes de hecho, la interesada había presentado históricamente un déficit en las dotaciones a las provisiones técnicas para cubrir las liquidaciones por siniestros pendientes, y así se manifiesta expresamente en el Acta de la Dirección General de Seguros, escrito de D. ... e Informes de Auditoria, señalándose, en particular, en el referente al ejercicio 1995 que por las desviaciones que históricamente había sufrido la sociedad en la liquidación de los siniestros, se registró a 31 de diciembre de 1.995 una dotación genérica extraordinaria de 25.242.508,38 € (4.200.000.000 pesetas) para cubrir potenciales desviaciones por siniestros ocurridos en ejercicios anteriores a 1.995. (Memoria de 1.995). Por otra parte, en diligencia número 5, de dos de octubre de 1.998, el contribuyente manifestó que en los ejercicios 1995 y 1996 la compañía realizó contablemente una dotación a reserva de siniestros pendientes ramo ..., genérica,  por importes, respectivamente, de 25.242.508,38 € (4.200.000.000 pesetas) y 18.853.749,71 € (3.137.000.000 pesetas), desconociéndose a qué siniestros pudieran corresponder. Es decir, de la documentación citada, del informe de la Inspección y de los actos administrativos de liquidación, se desprende que las dotaciones a las provisiones efectuadas correspondían a ejercicios anteriores a 1995, manifestando por su parte la interesada desconocer los siniestros a los que pudieran corresponder.
          
SEXTO.-Comenzando por la dotación a la provisión efectuada en el ejercicio 1996, el artículo 19 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades establece que "Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos. 1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.  2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración Tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.  3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

        Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores. " Pues bien, en el presente supuesto y de acuerdo con el artículo reseñado, en aplicación de la norma general la imputación temporal del gasto corresponde en su totalidad o en parte a ejercicios anteriores a 1996. No obstante permite el artículo su imputación total al ejercicio en que la interesada realiza su imputación contable, 1996, pero siempre que ello no lleve consigo una tributación inferior a la que resultaría si se hubiese aplicado la correcta imputación temporal. Sin embargo, en el presente caso, al no haberse acreditado dicho extremo, es decir, al no quedar acreditado que la imputación total del gasto al ejercicio 1996 no lleve consigo una tributación inferior, ni ser los datos que constan en el expediente suficientes para que este Tribunal pueda comprobar el cumplimiento o no de la citada condición, procede la aplicación de la regla general del devengo y con ello la imputación del gasto a los ejercicios correspondientes a los siniestros, estimándose en este punto las pretensiones de la interesada, debiéndose anular la liquidación practicada que deberá, en su caso, ser sustituida por otra en la que únicamente se considere deducible la parte de la dotación que corresponda al ejercicio 1996, de acuerdo con lo fundamentado.

         SÉPTIMO.-Finalmente, en cuanto a la dotación a la provisión efectuada en el ejercicio 1995, con carácter general, para ser deducibles de los rendimientos, los gastos  además de ser necesarios y estar oportuna y  suficientemente justificados  de forma que se acredite su existencia e importe efectivo, deben estar contabilizados e imputarse al ejercicio en que se producen (artículo 22 de la Ley del Impuesto y 88 del RIS). En cuanto a la imputación temporal de los gastos al ejercicio en que se producen, el artículo 88 del RIS dispone "1. Los ingresos y gastos que componen la base del impuesto se imputarán al periodo en que se hubiesen devengado los unos y producidos los otros (...) 6. En ningún caso el criterio de imputación adoptado podrá alterar el reflejo de la situación patrimonial de la Empresa o de los hechos económicos acaecidos en su seno durante el ejercicio (...)". De lo anterior se deriva que las dotaciones a las provisiones técnicas para ser partida deducible del Impuesto sobre Sociedades han de corresponder al ejercicio en que se produce el siniestro (artículo 58 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado) o en que se estima ha ocurrido (artículo 59 del citado Reglamento), y ello en base al principio de independencia de ejercicios. De forma que, teniendo en cuenta que la imputación a 1995 de la dotación extraordinaria a la provisión aludida vulnera abiertamente el principio del devengo ya que o bien totalmente o bien parcialmente, dicha dotación corresponde a ejercicios anteriores a aquellos en que se dotaron, han de estimarse en este punto las pretensiones de la interesada, debiéndose anular la liquidación practicada que deberá, en su caso, ser sustituida por otra en la que únicamente se considere deducible la parte de la dotación que corresponda al ejercicio 1995, de acuerdo con lo fundamentado así como, en su caso, la parte de la dotación que imputada contablemente por la interesada al ejercicio 1996, corresponda asimismo, de acuerdo con lo fundamentado, al ejercicio 1995.

         En virtud de lo expuesto,

         Este TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en las presentes reclamaciones económico administrativa ACUERDA: Estimarlas en parte, anulando las liquidaciones impugnadas que deberán ser sustituidas por otras en los términos expresados en los Fundamentos de Derecho Sexto y Séptimo de la presente Resolución.  

Impuesto sobre sociedades
Ajuste extracontable
Asegurador
Obligado tributario
Responsabilidad civil
Imputación temporal
Declaración Impuesto de Sociedades
Cuentas anuales
Disminución de la base imponible
Base imponible negativa
Auditoría de cuentas
Informe de auditoría
Ingreso fiscal
Liquidaciones tributarias
Accionista
Principio de independencia
Período impositivo
Siniestralidad
Acta de disconformidad
Asiento contable
Ingreso contable
Ejercicio económico
Reaseguro
Base imponible Impuesto sobre sociedades
Administrador único
Acta de inspección
Compañía aseguradora
Depreciación de existencias
Gastos deducibles
Gastos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias
Imputación temporal de ingresos y gastos
Elementos patrimoniales
Cuenta de pérdidas y ganancias
Imputación de gastos

Real Decreto 634/2015 de 10 de Jul (Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 165 Fecha de Publicación: 11/07/2015 Fecha de entrada en vigor: 12/07/2015 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda Y Administraciones Publicas

Real Decreto 2486/1998 de 20 de Nov (Reglamento de Ordenacion y Supervision de los Seguros Privados) DEROGADO PARCIALMENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 282 Fecha de Publicación: 25/11/1998 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1999 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Ley 30/1995 de 8 de Nov (Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 268 Fecha de Publicación: 09/11/1995 Fecha de entrada en vigor: 10/11/1995 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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