Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/649/2001 de 15 de Octubre de 2004

Descripción

En la Villa de Madrid, a 15 de octubre de 2004 en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico Administrativo Central, por D. ..., en nombre y representación de la sociedad "X, S. A.", con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Regional de ..., de 12 de septiembre de 2000, en el expediente nº ..., relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992 a 1995, de cuantía, la mayor, de 90.531,29 € (15.063.140 pesetas).
                                                    
ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Que con fecha 8 de noviembre de 1996 se incoaron a la sociedad X, S. A. cuatro actas de disconformidad, mod. A02, números: 60824593, 60824602, 60824611 y 60824620, correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, períodos 1992 a 1995. En ellas se hacía constar los siguientes extremos:

1º X, S. A. ha satisfecho a W, entidad con residencia fiscal en Noruega, en concepto de alquiler de ..., las siguientes cantidades: en 1992, 63.424.467 ptas (381.188,72 €); en 1993, 141.407.128 ptas (849.873,96 €); en 1994, 233.900.000 ptas (1.405.767,31 €) y en 1995, 271.040.000 ptas (1.628.983,21 €).

2º De acuerdo con lo establecido en los artículos 17 de la Ley 5/1983 y 23.6 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 71 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el R.D. 939/1986, de 25 de abril (RGI), se extienden las Actas a la sociedad española, responsable solidaria del ingreso de las cuotas en el Tesoro Público español, consistentes en el 5% del importe de los alquileres o cánones percibidos por la residente en Noruega (artículos 113.1. del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el R.D. 2631/1982 (RIS) y 12.2 del Convenio Hispano-Noruego de 25 de abril de 1963).

3º Las cuotas ascienden a las cantidades de: 1992, 3.171.223 ptas (19.059,43 €); 1993, 7.070.356 ptas. (42.493,7 €); 1994, 11.695.000 ptas (70.288,37 €) y 1995, 13.552.000 ptas (81.449,16 €).

4º La presente actuación ante el responsable solidario no altera la condición de la entidad no residente como sujeto pasivo del impuesto a regularizar.

5º. Los hechos consignados, a juicio de la Inspección, no constituyen infracción tributaria grave en virtud de lo dispuesto en el artículo 77 de la Ley General Tributaria, 230/1963, de 28 de diciembre (LGT).

Consiguientemente se proponen en las respectivas actas liquidaciones, integradas de cuota e intereses de demora, que ascienden a:  1992, 4.620.081 pts (27.767,25 €); 1993, 9.348.173 pts (56.183,65 €); 1994, 14.176.262 pts (85.201,05 €) y 1995, 15.063.141 pts (90.531,3 €).

        SEGUNDO:  En los correspondientes informes anexos se consignaba, en síntesis :

lº. X, S. A. suscribió con W (en adelante W) diversos contratos de alquiler de ... en los que se preveían opciones de compra que no llegaron a ejercitarse, al haber vendido X, S. A. sus derechos sobre los ... a la Entidad Y, S. A. mediante documento privado que se elevó a escritura pública el 8 de noviembre de 1995.

2º. En dichos contratos no se transmite la propiedad de ..., se cede el uso de ...; las cantidades pagadas lo son en concepto de alquiler y corren a cargo del arrendatario las obligaciones relativas a ..., etc.

3º. La Dirección General de Tributos, en consulta de 27 de julio de 1990, relativa al Convenio Hispano-Alemán, ha mantenido el criterio expuesto en cuanto a la calificación de dichas partidas como cánones.

        TERCERO.- En 12 de diciembre de 1996, la mercantil presenta escrito de alegaciones al Acta, en el que, en síntesis, hace constar:

lº. El arrendamiento con opción de compra es una figura atípica y mixta en la que se funden la causa de los contratos de compraventa y de arrendamiento y según sea la intención manifestada en el contrato prevalecerá la compraventa a plazos con reserva de dominio sobre el arrendamiento con opción de compra.

2º A finales de 1995, Z, S. A. denunció los contratos de las unidades ... que tenía suscritos con X, S. A. y ésta tuvo que transmitir sus derechos a Y, S. A., que actualmente explota los ... en lugar de aquélla.

3º Para interpretar correctamente los contratos debe tenerse en cuenta la configuración del arrendamiento financiero en la Ley de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito de 29 de julio de 1988 y las normas de valoración del Plan General de Contabilidad (PGC), de 20 de diciembre de 1990.

4º La Resolución del ICAC de 21 de enero de 1992, que desarrolla la norma de valoración 5ª, letra f, del PGC, distingue el arrendamiento financiero del arrendamiento puro y a ella se ajustaron los Auditores de la Sociedad, que, en el ejercicio de 1994, obligaron a activar los pagos efectuados por los ... por entender que, económicamente, no había dudas sobre la opción de compra y que el valor de ésta era insignificante en relación con el valor de mercado de los ... al final del contrato.

5º La venta efectuada a Y, S. A., en 1995, es prueba suficiente de que las cantidades pagadas a la entidad no residente no son cánones de arrendamiento sino pagos para la adquisición de un derecho de contenido económico que corresponden con una actividad empresarial que debe tributar en Noruega, no en España.

6º La opción de compra no fue ejercitada por presiones de terceros ajenas a la explotación económica de los ..., lo que ratifica el criterio interpretativo expuesto y que fue mantenido por el Tribunal Supremo en Sentencia del 28 de mayo de 1990.

CUARTO.- El Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de la AEAT en ..., dictó en 28 de noviembre de 1997, sendos acuerdos, confirmando las propuestas de las actas. Fueron notificados el 9 de diciembre de 1997.

QUINTO.- El 23 de diciembre de 1997 la sociedad interpuso reclamación económico administrativa contra los citados acuerdos, ante el Tribunal Regional de ...; puesto de manifiesto el expediente, la entidad formula alegaciones que constituyen una reiteración de las ya expuestas ante la Inspección el 12 de diciembre de 1996, y añade la de falta de pruebas e incumplimiento del procedimiento para la derivación de responsabilidad solidaria.

        SEXTO.- El Tribunal Regional de ... en fecha 12 de septiembre de 2000, dictó resolución desestimando la reclamación. Dicha resolución fue notificada el 15 de diciembre de 2000.

SEPTIMO.- El 3 de enero de 2001 se interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Central, reiterando las alegaciones formuladas en anteriores instancias.
                                            
FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada.

        SEGUNDO: Que las cuestiones que se plantean en el presente expediente son las siguientes: 1) Posible incumplimiento del procedimiento para exigir la responsabilidad; y 2) calificación de las cantidades satisfechas a una entidad residente en Noruega y, consiguientemente, su sometimiento o no a tributación en España.

        TERCERO: Por lo que se refiere a la primera cuestión suscitada en el expediente, ha de tenerse en cuenta que el artículo 335 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el R. D. 2631/1982, de 15 de octubre establecía que "Cuando la Entidad perceptora no hubiese designado otro de forma expresa se considerará, a los efectos de este Impuesto, representante de la misma a la Entidad residente pagadora".

        Posteriormente, el artículo 23.6 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, según redacción dada por la Disposición Adicional Quinta, ap. Siete de la ley 18/91, y Leyes de Presupuestos Generales del Estado para los años 1993, 1994 y 1995 prevé, en idénticos términos que el artículo 19. Tres de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que en todo caso el depositario o gestor de los bienes o derechos de los no residentes sin establecimiento permanente o el pagador de los rendimientos responderá solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tenga encomendada o a las rentas que haya satisfecho.

En este sentido la Orden 31 de enero de 1992, por la que se dictan normas de declaración de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre Sociedades y sobre el Patrimonio, devengados por obligación real, en su disposición primera, apartado Dos previene respecto de las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente que "podrán también efectuar el ingreso de la deuda las personas definidas como responsables solidarios en los artículos 19, tres, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en el 23, seis, de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por la disposición adicional quinta de la Ley 18/1991".

Por su parte el artículo 71.1.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGI), aprobado por el R. D. 939/1986, de 25 de abril, dispone: "Se podrá extender Acta para recoger la propuesta de liquidación dirigida a exigir el pago de la deuda tributaria directamente del responsable solidario: a) Cuando éste haya tenido intervenci6n o conocimiento inmediato del hecho imponible y hayan podido practicarse con él, las actuaciones dirigidas a determinar la deuda tributaria".

        CUARTO.- De lo anterior se deduce que la normativa fiscal establece como principal obligado tributario al perceptor de los rendimientos, si bien con objeto de garantizar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de no residentes fija como responsable solidario al pagador de aquellos rendimientos abonados a la entidad no residente, pudiéndose en dichos supuestos, de conformidad con lo establecido en el mencionado artículo 71 del Reglamento General de la Inspección, incoar un acta al pagador de rendimientos a una entidad no residente. Este criterio ha sido mantenido por este Tribunal Central en reiteradas Resoluciones, entre otras, de 27 de abril de 2001, 13 de febrero y 28 de septiembre de 2004.

Por su parte el Tribunal Supremo, en sentencias de 27 de enero de 2000 y de 18 de junio de 2002, en recursos de casación, se ha pronunciado en el mismo sentido que el expuesto anteriormente, declarando la procedencia de la incoación del acta al pagador de los rendimientos a la entidad no residente dada su condición de responsable solidario del Impuesto. Así en las citadas sentencias, en sus fundamentos de derecho segundo y primero, respectivamente, se indica: "... Se trata, por tanto, de un supuesto especial donde por Ley (y posterior a la Ley General Tributaria) se establece un régimen peculiar para los casos donde una sociedad, de nacionalidad y residencia española, efectúe pagos a una sociedad extranjera no residente en España, ante el que ceden las hipótesis que, con carácter general, se contemplan en la Ley General Tributaria. Y todo ello sin perjuicio -como se expresa en el acta- de no alterar la condición de la empresa extranjera como sujeto pasivo del Impuesto. La Sala rechaza, por tanto, tal potencial defecto formal en el Acta de Inspección...".

QUINTO.- En el presente supuesto, del expediente se desprende (comunicación de inicio de actuaciones y citación de la Unidad Regional de Inspección nº ..., de 7 de febrero de 1996 y, autorización por el presidente de la sociedad y aceptación consiguiente del representante, el 25 de marzo de 1996) que las actuaciones de comprobación inspectora se iniciaron y entendieron con la reclamante, X, S. A., a la que finalmente se extendieron las actas de las dimanan las liquidaciones impugnadas.

Quiere esto decir que por la Inspección se ha cumplido escrupulosamente la normativa, que es meridiana en cuanto a la posibilidad de formalizar acta directamente al responsable solidario, que en el presente caso resulta acreditado ser X, S. A., como pagadora de los rendimientos en cuestión, sin que conste ni por la misma  se haya probado, tal como exige el artículo 114 de la LGT, que la entidad no residente perceptora de las cantidades, W, hubiese presentado declaración por el Impuesto, ni tuviese designado representante alguno, tratándose de rentas sujetas al Impuesto español, cuestión ésta que a continuación se analiza.

        SEXTO.- La cuestión de fondo que plantea el expediente consiste en determinar si los pagos hechos por la sociedad española reclamante a la entidad noruega tienen la consideración de cánones por arrendamiento, como considera la Inspección, sometidos, consiguientemente a tributación en España, o se trata de un contrato complejo en el que los pagos efectuados mensualmente constituyen plazos de una compraventa, que se perfecciona con el ejercicio de la opción de compra, constituyendo entonces, no cánones, sino rendimientos de la actividad empresarial, sometidos exclusivamente a imposición en Noruega, como pretende la reclamante.

        A este respecto, el Convenio Hispano-noruego para evitar la Doble Imposición, de fecha 25 de abril de 1963, aplicable al presente supuesto, establece en su apartado 1. que los cánones procedentes de un Estado Contratante pagados a un residente en el otro Estado Contratante podrán ser gravados en este último Estado; añadiendo en el apartado 2. que, sin embargo el Estado Contratante del cual proceden los cánones tiene el derecho a gravarlos según su legislación, pero el tipo impositivo a aplicar no podrá exceder del 5% del importe de dichos cánones. Mas adelante delimita el término "cánones" como el que designa las remuneraciones de cualquier naturaleza pagadas, entre otros conceptos, por el uso o la concesión del uso de equipos industriales, comerciales o científicos.

        El Impuesto sobre Sociedades español se alinea en este concepto y así en el artículo 113.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el R. D. 2631/1982, de 15 de octubre , se consideran alquileres o cánones toda contraprestaci6n procedente de la cesión de derechos y demás bienes cuando no se transmita la propiedad de los mismos.

        SEPTIMO.- A fin de deslindar la naturaleza de los pagos en cuestión conviene repasar los datos fácticos más relevantes del expediente:

        En los contratos celebrados en 1994, W (en adelante W), sociedad residente en Noruega, concede a X, S. A. una opción de compra de ... marca ... (de acuerdo con la identificación -según la localización de la base- que obra en el expediente a efectos de los contratos adjudicados por la Administración son: ... Galicia, ... Andalucía, ... Canarias, ... Mediterráneo y ... Cantábrico), cada uno con el indicativo de matrícula, dispositivos, instrumentos, maquinaria, aparatos y equipos de cualquier modo contenidos en él, tal como se describe en apéndice al contrato.

        Dicha opción puede ejercitarse en el plazo fijo que ahí se determina, durante el cual se van satisfaciendo pagos por alquiler fijo mensual según un plan de pago estipulado, con el valor residual que se fija.

        Se da la circunstancia de que ninguna de las opciones de compra fue ejercitada por X, S. A. por cuanto antes de expirar el plazo se transmitieron a otra sociedad, Y, S. A.

        Ha de resaltarse igualmente que en los mencionados contratos se expone, en los expositivos previos al acuerdo, que las ... en cuestión estaban arrendadas a la sociedad antes mencionada, Y, S. A., por un período que finaliza en el mismo plazo que el que dura el acuerdo con X, S. A. para ejercitar la opción de compra; y asimismo, de otro de esos expositivos previos y del pacto 2, relativo al precio, se desprende que la renta fija mensual que X, S. A. ha de pagar a W es la acordada en el contrato entre W y Y, S. A.

        X, S. A. resulta adjudicataria de varios contratos de la Dirección General de ..., en concurso convocado al efecto, para la gestión de ... destinados  al servicio de ... y ... Ha de resaltarse asimismo que el período por el que se adjudican estos contratos administrativos es el que se fija en los contratos con W.

        Dado que X, S. A. es una sociedad instrumental, sin personal excepto el administrativo, ni medios materiales para mantener las ..., subcontrata con otros los medios personales y materiales para gestionar los ... y cumplir debidamente las obligaciones de los servicios adjudicados por ...; así sucede con el contrato de asistencia técnica suscrito con Y, S. A., quien le proporciona los medios humanos y materiales para el empleo de los ... (..., revisiones, etc), sociedad a la que, como se ha indicado, X, S. A. cederá posteriormente  los derechos de uso de los ... obtenida de W.

        En los contratos se explicita categóricamente que el título de propiedad de la ... permanecerá en W, que será la propietaria legal hasta que la compra haya sido cerrada, y que X, S. A. no tendrá derecho, título ni interés alguno sobre el ...

        Todo lo anterior pone de manifiesto que en ningún momento fue transmitida a X, S. A. la propiedad de los ..., que no existía compromiso alguno por parte de X, S. A. de ejercitar la opción de compra e, incluso, que realmente no existía intención alguna de hacer efectiva la opción de compra pues los derechos que los contratos le concedían fueron cedidos a Y, S. A., quien originariamente tenía contratos con W y cuyos pagos por alquiler en realidad fueron traspasados a la reclamante en virtud de los contratos que aquí se analizan. De modo que lo que se produjo fue la cesión de uso de los bienes a X, S. A., durante esos años a cambio de los importes facturados por la no residente W a X, S. A.; bienes que anteriormente había tenido a su disposición Y, S. A., por haber recibido de W la cesión de uso, y cuyo uso vuelve a Y, S. A. una vez concluido el período en que X, S. A. los necesitaba para el cumplimiento de los contratos adjudicados por la ..., sin que en ningún momento la propiedad de tales bienes saliera de la no residente; de lo que claramente se desprende la calificación de las rentas como cánones.

        OCTAVO.- No cabe pues equiparar, como pretende la reclamante, la operación a una venta a plazos. La propia contabilización que la empresa hace abunda en esta conclusión ya que la cuenta que recoge los pagos a W es la 621.000 "Alquiler ...". En diciembre de 1994 se hace un asiento, pasando a contabilizarlo como si se tratase de un arrendamiento financiero, llevando al inmovilizado inmaterial los derechos sobre los ... Ello no es óbice para lo aquí concluido pues, pese a que la reclamante invoca las normas contables para diferenciar el arrendamiento puro del arrendamiento financiero, ello no hace sino reconocer las características específicas de este último pero en modo alguno suponen una asimilación del "leasing" con la compraventa a plazos, como este Tribunal Central ha tenido ocasión de manifestar en diversas ocasiones ( entre otras en Resolución de 4 de abril de 2003).

        Criterio este que el propio Tribunal Supremo mantiene, de modo que la sentencia de 28 de mayo de 1990 de dicho Tribunal no es correctamente interpretada por la reclamante pues en ella se sostiene que la transmisión de la propiedad en el "leasing" sólo se produce con el ejercicio de la opción, lo que, se reitera no ha sucedido en el presente caso. Además, la manifestación que la interesada toma de dicha sentencia acerca del valor residual insignificante fue posteriormente modificada por el Tribunal Supremo (como el mismo reconoce en las sentencias posteriores), que en una multiplicidad de sentencias posteriores (28 de noviembre de 1997, 30 de julio de 1998, 26 de noviembre de 1999 y 2 de diciembre de 2002, entre otras) sostiene reiteradamente que "el dato del mayor o menor importe del valor residual establecido por las partes no es argumento decisivo para entender que en lugar de haber convenido aquellas -como afirman- un arrendamiento financiero de los vehículos en litigio, hubieran tenido intención de concertar realmente una operación de compraventa a plazos...".

        Por todo lo cual no cabe sino confirmar la calificación hecha por la Inspección y el sometimiento a gravamen en España de las rentas en cuestión, que han sido correctamente gravadas al tipo limitado, del 5 %, previsto en el Convenio de aplicación.
        
        POR LO EXPUESTO,

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA:  Desestimarlo, confirmando la resolución recurrida y la liquidación impugnada.