Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/6532/2008 de 23 de Febrero de 2010

Resumen

IVA. Deducciones. Ejercicio del derecho a la deducción. Requisitos formales de la deducción. Regularización practicada por adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Es improcedente exigir requisitos formales suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el derecho a la deducción, cuando la Administración tributaria dispone de los datos necesarios para determinar la tributación de la operación. Cuando la conducta del sujeto pasivo no tiende al abuso de la norma o al fraude, siendo razonable en derecho, el órgano gestor debe atender a todos los componentes, IVA devengado e IVA soportado deducible, que debería haber constado en la práctica de la obligada autoliquidación, ya que el impedimento a deducir generaría una quiebra del principio de neutralidad, no produciéndose un perjuicio a la Hacienda Pública en cuanto que si bien se devenga el impuesto, también el sujeto pasivo tiene el derecho a deducir, pudiendo vulnerarse el objetivo básico que con el derecho a la deducción pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA.

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (23/02/2010) y en la reclamación económica-administrativa, en única instancia, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. ... en representación de X con CIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ... contra la liquidación provisional (...) dictada por la Dependencia Provincial de Gestión de ... de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 8 de julio de 2008, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2006, por importe de 382.368,71 euros que comprende 348.842,21 euros de cuota y 33.526,50 euros de intereses de demora y contra el acuerdo sancionador de fecha 7 de julio de 2008, por importe de 18.314,22 euros.

                                                    ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: La Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de ... acuerda el 25 de abril de 2008 liquidación provisional a X por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2006. Como consecuencia resulta una cuota a pagar de 348.842,20 euros. Los motivos son los siguientes:

        - Se modifican las bases imponibles y cuotas de adquisiciones intracomunitarias de bienes como consecuencia de operaciones no declaradas correctamente conforme a los establecido en los artículos 13 y/o 16 de la Ley 37/1992. Procede incrementar las bases imponibles de las adquisiciones intracomunitarias de bienes al 16% realizadas y no declaradas en las autoliquidaciones trimestrales de IVA, según los datos que obran en esta oficina gestora, facilitado en declaraciones informativas de los periodos 2T, 3T y 4T-2006 por X (NIF-IVA ...) y que coinciden con los justificantes aportados al procedimiento por el obligado tributario.

- En la propuesta de liquidación no se incluyen como deducibles (para ese ejercicio) las cuotas soportadas en dichas adquisiciones intracomunitarias de bienes. La no inclusión de las cuotas soportadas responde a lo dispuesto en el artículo 99.Tres de la Ley del IVA, ya que estas cuotas no constan registradas en el libro registro de facturas recibidas. Dichas cuotas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo en que se contabilicen en el citado libro, siempre que no haya transcurrido cuatro años contados a partir del nacimiento del derecho a su deducción.

- Existen diferencias entre la cuantía "Total de ingresos realizados en las autoliquidaciones por IVA del ejercicio" consignada en la declaración modelo 390 y el importe de tales ingresos que constan en esta Administración como realmente efectuados conforme a lo establecido en el artículo 164 de la Ley 37/1992.

Con fecha 31 de marzo de 2008 la entidad había presentado alegaciones que son desestimadas en este acuerdo.

SEGUNDO: Con fecha 8 de julio de 2008 el Administrador de ... dicta acuerdo de anulación de acto administrativo y sustitución por nuevo acto administrativo. Anula la liquidación con clave ... de importe 376.613,38 euros considerando que la liquidación provisional se ha practicado atendiendo a un periodo de liquidación anual en lugar del periodo trimestral previsto en el artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, Real Decreto 1624/1992 y dicta nuevo acto administrativo en sustitución del anterior.

TERCERO: Con fecha 29 de abril de 2008 se dicta acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia de expediente sancionador.

El 7 de julio de 2008 se acuerda la imposición de sanción por infracción tributaria grave por importe de 18.314,22 euros (sanción reducida).

En el acuerdo consta que según se pone de manifiesto en liquidación provisional de IVA /06 no se han consignado en las autoliquidaciones las adquisiciones intracomunitarias de bienes realizadas. Tampoco han sido registradas las cuotas de IVA soportado de dichas operaciones, conforme el artículo 64 RIVA. En el acuerdo de imposición de sanción se indica que "En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigida sin que, por otra parte, se hayan efectuado alegaciones o un interpretación razonable de la norma que pudiera amparar la conducta que se sanciona y sin que tampoco se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria."

CUARTO: Con fecha 8 de agosto de 2008 la entidad X interpone ante el Tribunal Económico-Administrativo Central reclamación económico-administrativa contra la liquidación provisional de fecha 8 de julio de 2008 y contra el acuerdo de imposición de sanción correspondiente.

El 22 de octubre de 2008 presenta escrito de alegaciones manifestando que:
        - La sociedad X durante el ejercicio 2006 envió productos que tenía en stock en su centro de Alemania al domicilio que la propia sociedad tiene en España.

- La administración practica liquidación de IVA correspondiente al ejercicio 2006 incrementando las bases imponibles de las adquisiciones intracomunitarias de bienes al 16% realizadas e inicialmente no declaradas en España, aunque si declaradas en Alemania. La administración no incluye como deducibles las cuotas soportadas en dichas adquisiciones intracomunitarias de bienes, en base a la interpretación del artículo 99.3 de la ley de IVA, ya que dichas cuotas no constan registradas en el libro de facturas recibidas.

- Según consta en diligencia nº 2, se aportan registros de IVA repercutido y soportado, así como las facturas expedidas por X en Alemania. La entidad manifiesta que "en el libro registro de IVA soportado aportado en este momento, se consignan la totalidad de bases por adquisiciones intracomunitarias, al tipo 16%, constando expresamente en el libro registro las bases de todas y cada una de las adquisiciones, así como el total al que ascendían dichas bases 2.180.263,74 euros constando igualmente en el resumen de adquisiciones intracomunitarias IVA soportado CEE 16% base IVA soportado 2.180.263,74 euros, con lo que con una sencilla operación aritmética, es decir aplicando el tipo consignado del 16 % a la base declarada se puede obtener la cuota deducible 348.842,19, por otra parte coincidente con la cuota correspondiente a IVA devengado por adquisiciones intracomunitarias". En el trámite de alegaciones del procedimiento de comprobación la entidad alega la existencia de un error en el libro registro de facturas recibidas, ya que a pesar de constar en el mismo ordenadas por fecha todas las adquisiciones intracomunitarias, así como las correspondientes bases e igualmente el tipo impositivo del 16% aplicable a las mismas, no figuraba consignado en el mismo el importe de las cuotas respectivas. En aplicación del artículo 68 de la Ley del IVA procede a subsanar el error padecido y aporta el libro registro rectificado consignado en el mismo los importes correspondientes a las cuotas del IVA soportado en las adquisiciones intracomunitarias, por considerar que en periodo de alegaciones pueden subsanarse los defectos o errores que pueda tener la documentación inicialmente presentada. La administración desestima las alegaciones.

- La entidad considera que se cumplen los requisitos formales que dan derecho a la deducción: está en posesión de las facturas originales y en el libro registro de IVA soportado constan detalladas todas las facturas anteriores, por fechas, con las bases imponibles y también que el tipo de IVA aplicable es del 16%, con base imputada por la administración en concepto de IVA devengado por IVA intracomunitario, que es la misma base declarada por la misma empresa con sede en Alemania

- La entidad manifiesta que en ningún caso pueden incluirse intereses de demora en la liquidación practicada por la Administración, y ello en base a la argumentación establecida en la Sentencia del TSJ de Castilla León de 28/2/2006, recurso 281/2004.

- Considera improcedente la imposición de sanción.

                                                 FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este procedimiento.

Son dos las cuestiones que se suscitan:

        1. Deducibilidad o no de las cuotas soportadas en las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

2. Analizar si el acuerdo de imposición de sanción es conforme a Derecho.

SEGUNDO: La primera cuestión a analizar es la deducibilidad o no de las cuotas soportadas en las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

Manifiesta la recurrente que durante el ejercicio 2006 envió productos que tenía en stock en su centro de Alemania al domicilio que la propia sociedad tiene en España. La administración practica liquidación de IVA correspondiente al ejercicio 2006 incrementando las bases imponibles de las adquisiciones intracomunitarias de bienes al 16% realizadas e inicialmente no declaradas en España, aunque si declaradas en Alemania. La administración no incluye como deducibles las cuotas soportadas en dichas adquisiciones intracomunitarias de bienes, en base a la interpretación del artículo 99.3 de la ley de IVA, ya que dichas cuotas no constan registradas en el libro de facturas recibidas.

El régimen definitivo de las transacciones de bienes intracomunitarias que tiene su origen en la abolición de las fronteras internas dentro de la Unión Europea, pretende la tributación en origen de las mercancías. En tanto llega esta meta, el legislador comunitario ha establecido un régimen transitorio de tributación en el Estado miembro de llegada o de destino de las mercancías, que exige la exención en el Estado miembro de salida, y la tributación en el de llegada. El esquema liquidatorio consiste que en el Estado miembro de llegada es el sujeto pasivo el que se autorrepercute el impuesto, declarando tanto el IVA devengado como el IVA soportado.

El artículo 16 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido recoge una serie de operaciones que se consideran asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes. Son operaciones que se gravan de la misma forma que las adquisiciones intracomunitarias de bienes, que, consiguientemente, tributan en el territorio de aplicación del impuesto.

Se considera adquisición intracomunitaria de bienes asimilada conforme el artículo 16.2º de la Ley 37/1992:

"2.º La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.

Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9.º, número 3.º, de esta Ley."

Se trata de la recepción en destino de los transferts, esto es, de la transferencias de bienes desde otro Estado miembro, en el caso presente desde Alemania, y su afectación a la actividad empresarial realizada en el territorio de aplicación del IVA español, recogiéndose así las previsiones contenidas en el artículo 21 de la directiva 2006/112/CE. Conforme al citado precepto comunitario "se asimilará a una adquisición intracomunitaria de bienes efectuada a título oneroso la afectación por un sujeto pasivo a las necesidades de su empresa de un bien expedido o transportado, por el sujeto pasivo o por su cuenta, a partir de otro estado miembro en el cual el bien ha sido producido, extraído, transformado, comprado, adquirido a efectos de lo dispuesto en la letra b) del apartado 2 del artículo 2 o importado por el sujeto pasivo, en el marco de su empresa, en este otro Estado miembro".

Los sujetos pasivos que realicen estas operaciones de adquisiciones intracomunitarias de bienes asimiladas tienen como obligaciones formales las siguientes:

        - Conforme al artículo 66 del Reglamento del IVA deberán anotar las operaciones en el libro-registro de determinadas operaciones intracomunitarias, haciendo constar los datos determinados en dicho precepto.

- Deberán incluir estas operaciones en la declaración recapitulativa de entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes previstas en los artículos 78 y 79 del Reglamento del IVA.

El reclamante realiza una operación de transfert desde Alemania a España, que no declara en España, debiendo haber tributado en el territorio de aplicación del impuesto.

En las adquisiciones intracomunitarias es sujeto pasivo del impuesto la persona que las realiza. En consecuencia, el sujeto pasivo es el destinatario de los bienes que realmente hayan llegado a España, o la persona que haya comunicado un NIF/IVA español, aunque los bienes no hayan llegado a España, siempre que, en este caso, no pueda acreditar que la adquisición se ha gravado en el estado miembro de la llegada real de los bienes.

El sujeto pasivo debe autorrepercutirse el impuesto. Dicho impuesto es simultáneamente IVA autorrepercutido e IVA soportado que puede deducirse por el adquirente cuando concurren los requisitos establecidos al efecto. De esta forma el adquirente puede declarar el IVA correspondiente a la adquisición intracomunitaria como IVA devengado e IVA deducible en la misma declaración. Ello implica que si el sujeto pasivo tiene derecho a la deducción total del IVA soportado no procede ingreso alguno efectivo como consecuencia de la adquisición intracomunitaria efectuada.

En el caso presente, dado que el obligado tributario no había declarado las operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias, la Administración incrementa  las bases imponibles de las adquisiciones intracomunitarias de bienes al 16 % realizadas y no declaradas en las autoliquidaciones trimestrales de IVA, según los datos que obran en dicha oficina gestora, facilitado en declaraciones informativas de los periodos 2T, 3T y 4T-2006 por X y que coincide con los justificantes aportados al procedimiento por el obligado tributario. Por otra parte, no se incluyen como deducibles las cuotas soportadas en dichas adquisiciones intracomunitarias de bienes; esta no inclusión responde a lo dispuesto en el artículo 99.Tres de la Ley del IVA, ya que estas cuotas no constan registradas en el libro registro de facturas recibidas.

En relación a la deducibilidad de las cuotas soportadas en tales adquisiciones intracomunitarias de bienes, debe traerse a colación la doctrina dictada por el Tribunal Supremo en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, regularizándose por el IVA devengado no declarado por el sujeto pasivo y permitiendo la deducción de la cuota no registrada. Este Tribunal Económico Administrativo Central considera que aunque el supuesto de hecho difiere en un caso (supuesto de inversión del sujeto pasivo) y otro (adquisición intracomunitaria de bienes), tienen en común que el obligado tributario no había declarado el IVA soportado deducible, que en ambos casos el destinatario es deudor del impuesto, con efecto impositivo nulo, es decir, IVA soportado e IVA repercutido se compensan, de manera que el sujeto pasivo no debe ingresar cantidad alguna en el Tesoro, no existe perjuicio para la Hacienda Pública y se considera la conducta de buena fe del obligado tributario.

En sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2009 (recurso 4608/2006) se manifiesta que en el supuesto de inversión del sujeto pasivo se obliga al empresario residente destinatario de la operación al ingreso en la Hacienda del IVA devengado por las operaciones realizadas en el territorio español por empresarios no residentes; el destinatario no pierde el derecho a deducir la cuota del IVA devengado, pues cuando presenta su declaración incluye con signo positivo el IVA devengado (autorrepercutido), como si se tratara de cualquier operación realizada por el mismo, y con signo negativo el resultado de aplicar a esta cuota del IVA la deducción por el mismo importe como IVA soportado, por lo que la inversión del sujeto pasivo no origina cuota alguna a ingresar.

En la redacción original del artículo 98.2 de la Ley del IVA existía la regla especial de nacimiento de la deducción en función del ingreso efectivo de las cuotas las importaciones, las adquisiciones intracomunitarias, los autoconsumos internos y los supuestos de inversión del sujeto pasivo en la persona del adquirente. A partir de la entrada en vigor de la Ley 42/94 se modifica la redacción del artículo 98.2, distanciándose de la regulación anterior, por lo que la regla especial de nacimiento del derecho a deducir en función de la fecha de ingreso quedó limitada a las importaciones de bienes, si bien luego fue derogada también por la Ley 51/2007. Por tanto como consecuencia de a reforma de la Ley 42/94 en el caso de inversión del sujeto pasivo, así como en el de adquisiciones intracomunitarias de bienes nace el derecho a deducir en el momento del devengo, al hacer coincidir el nacimiento del derecho a deducir con el ingreso de las cuotas por el sujeto pasivo.

Es cierto, como se refiere el acuerdo de liquidación, que el artículo 99. Tres y Cuatro dispone que:

"Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los Libros Registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.
(...)

Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.

Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.

En los casos a los que se refiere el artículo 165 de esta Ley, las cuotas se entenderán soportadas en el momento en el que se expida la factura a la que se refiere este artículo, salvo que el momento del devengo sea posterior al de dicha emisión, en cuyo caso dichas cuotas se entenderán soportadas en el momento del devengo de las mismas.

En el caso al que se refiere el artículo 98, apartado cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción."

A tal respecto, la sentencia de 25 de marzo de 2009 recoge:

"SEXTO: (...)

La tesis que defiende el Abogado del Estado no puede ser compartida en este caso de inversión del sujeto pasivo y cuando la conducta seguida por la parte recurrida obedeció a un error razonable en la interpretación de la normativa.

Es cierto que el art. 99. cuatro de la Ley reguladora del IVA establece que "se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a deducir o, en su caso, emita el documento equivalente a la factura previsto en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley ".

También lo es que el apartado tercero, segundo párrafo, del mismo precepto exige, cuando hubiere mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, para la deducción en las liquidaciones que procedan, que las cuotas soportadas estén debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente.

Ahora bien, todas las obligaciones formales están pensadas para facilitar la correcta aplicación del IVA, por lo que resulta incoherente otorgar la misma trascendencia al incumplimiento de los requisitos formales en casos de inversión del sujeto pasivo en los que el contribuyente no declara por entender que la operación no se encuentra sujeta al Impuesto, e interpreta de forma razonable pero errónea la normativa establecida, pues esta interpretación supondría la ruptura de la neutralidad.

No cabe olvidar que el derecho a la deducción forma parte indisociable del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse, ejercitándose de manera inmediata por lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones precedentes, ya que, en otro caso, se podría vulnerar el objetivo básico que con este derecho pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA, fin fundamental de este Impuesto, como viene declarando el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras muchas, en las sentencias de 14 de febrero de 1984, Rompelman, 268/83; 21 de septiembre de 1988, Comisión/República Francesa, 50/87, 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, c-286/94 y 30 de marzo de 2006, AS-C-184/04 , Undenkanpungin Kaup.

Asimismo, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en las sentencias de 1 de Abril de 2004, 27 de septiembre de 2007 y 8 de mayo de 2008 en los asuntos acumulados Convenio Colectivo de Empresa de CABILDO INSULAR DE TENERIFE. PERSONAL CONTRATADO/07 y C-96/07 ha considerado improcedente exigir requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el derecho de deducción, cuando la Administración Tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los servicios de que se trate.

Por todo ello, hay que estimar que el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir.

Siendo así las costas, cuando un contribuyente se ve sometido en casos como el litigioso a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, al que se le sujeta al IVA por una operación que consideraba no sujeta y se le efectúa la liquidación correspondiente, procede atender a todos los componentes -IVA devengado e IVA soportado deducible- que debería haber constado en la práctica de la obligada autoliquidación.
(...)

SÉPTIMO .- Abandonada la interpretación literal del art. 99 de la Ley , la desestimación del motivo de casación se impone, ya que si el obligado tributario se hubiera atenido estrictamente a la Ley, cumpliendo todos los requisitos para la deducción, como el IVA en este caso es al mismo tiempo IVA devengado y soportado, siempre que el porcentaje de la deducción del IVA soportado sea del 100 %, lo que no se discutió en este caso, la inversión del sujeto pasivo no originaba cuota alguna a ingresar, no produciéndose tampoco un perjuicio para la Hacienda, aunque exista retraso en la declaración del IVA devengado, porque este retraso es el mismo que el retraso en la deducción, al neutralizarse ambos mutuamente.

En efecto, como sostiene la parte recurrida, nunca se podría afirmar, si el porcentaje de deducción es del 100 % que existe omisión de cuota de IVA, porque no se podría haber dejado de ingresar lo que nunca se debió ingresar en caso de seguirse la conducta que la Administración sostiene como correcta.

Exigir, por el simple retraso en liquidar, intereses de demora sin existir perjuicio alguno para la Hacienda Pública, supondría desconocer el fundamento material último y esencial de los mismos, esto es, el carácter indemnizatorio de los intereses de demora que provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, debiendo recordarse a estos efectos la reiterada doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en las sentencias de 6 de febrero de 1997, 25 de mayo y 5 de julio de 1999 , así como lo declarado por el Tribunal Constitucional en la sentencia 76/90 ."

Este planteamiento se recoge de nuevo recientemente en sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2009, y aunque de igual modo se refiere a un supuesto de inversión del sujeto pasivo, su fundamentación es igualmente aplicable al caso presente de adquisiciones intracomunitarias de bienes, ya que en éste no se origina cuota alguna a ingresar, no produciéndose tampoco un perjuicio para la Hacienda Pública, aunque exista retraso en la declaración del IVA devengado, porque ese retraso es el mismo que el retraso en la deducción al neutralizarse ambos mutuamente.

De otro lado, la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 8 de mayo de 2008, asuntos Convenio Colectivo de Empresa de CABILDO INSULAR DE TENERIFE. PERSONAL CONTRATADO/07 y C-96/07, trata de un cuestión jurídica análoga a la planteada. El asunto enjuiciado era el de una empresa italiana que contrata el transporte intracomunitario de bienes desde otros Estados miembros, y las facturas recibidas o no indicaban el IVA o hacían referencia a que las operaciones estaban exentas, por lo que la empresa no dedujo cuota alguna al considerar que no estaban sujetas. La Administración tributaria consideró que a estos transportes les era de aplicación el régimen de autoliquidación, por lo que procedió a liquidar a la empresa por el IVA devengado requiriéndole de pago por estas cantidades. Sin embargo, la Administración no permitió la deducción de las cuotas soportadas al considerar que había caducado el derecho a su ejercicio y además la empresa no había emitido autofactura de las operaciones, ni habían sido anotadas en el registro de facturas emitidas.

Analizados los fundamentos que efectúa el TJCE pueden extraerse las siguientes consideraciones.

Comienza por establecer un principio general derivado del de neutralidad del impuesto: la vulneración de las formalidades establecidas por los Estados miembros relativas al ejercicio del derecho a deducir no puede privarle de su derecho a deducir. El principio de neutralidad exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aún cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales.

Da un paso más el Tribunal al analizar el supuesto teniendo en cuenta la conducta seguida por el sujeto pasivo en cuanto pueda comportar o no un comportamiento tendente a evitar ingresos fiscales o incurra en fraude; y concluye que la vulneración del cumplimiento de las obligaciones formales y contables no supone que el sujeto pasivo incurra en fraude ni en un uso abusivo de las normas comunitarias, ni en un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado. Aclara el Tribunal que ello es así en cuanto el sujeto pasivo no efectuó las operaciones para obtener una ventaja fiscal indebida. Esta puntualización nos lleva a tener que distinguir entre las actuaciones tendentes a obtener ventajas fiscales no permitidas y realizadas en fraude, o con abuso de las normas, en cuyo caso las medidas adoptadas por el Estado miembro para no permitir la deducción de las cuotas serán aplicables, de aquellas otras conductas sin ánimo de fraude o de abuso de las normas.

En el supuesto que nos ocupa de adquisiciones intracomunitarias de bienes, no existe pérdida de ingresos fiscales, al compensarse entre sí la deuda y el derecho a deducir, no se trata de una actuación tendente a obtener una ventaja fiscal o realizada con abuso de las normas.

Por tanto, debe concluirse conforme la doctrina del Tribunal Supremo y la  jurisprudencia comunitaria que en el caso presente debe atenderse tanto al IVA devengado como al IVA soportado deducible, debiendo hacerse constar en la  liquidación administrativa. El ejercicio del derecho a la deducción debe ser atendido al practicar la liquidación tributaria, con independencia de la inobservancia en el cumplimiento de los requisitos formales, como es el del registro contable o anotación en el libro de facturas recibidas de los documentos en los que se repercuten las cuotas soportadas. De este modo, en los supuestos analizados, supuestos de inversión del sujeto pasivo y adquisición intracomunitaria de bienes, se atenúan las cargas formales, atendiendo al principio de neutralidad que debe presidir el sistema común del IVA, pero siempre teniendo en consideración que no se produce perjuicio a la Hacienda Pública y la actuación de buena fe del obligado tributario (este último hecho es objeto de análisis en el siguiente Fundamento de derecho al analizar el elemento subjetivo de la conducta del sujeto pasivo).

Además de lo dispuesto anteriormente, este Tribunal considera que no puede concluirse que se haya producido en el presente caso una absoluta falta de cumplimiento en los requisitos formales. Manifiesta la reclamante que en diligencia nº 2 consta la aportación de los registros de IVA repercutido y soportado, así como las facturas expedidas por X en Alemania. La entidad manifiesta que "en el libro registro de IVA soportado aportado en este momento, se consignan la totalidad de bases por adquisiciones intracomunitarias, al tipo 16%, constando expresamente en el libro registro las bases de todas y cada una de las adquisiciones, así como el total al que ascendían dichas bases 2.180.263,74 euros constando igualmente en el resumen de adquisiciones intracomunitarias IVA soportado CEE 16% base IVA soportado 2.180.263,74 euros, con lo que con una sencilla operación aritmética, es decir aplicando el tipo consignado del 16 % a la base declarada se puede obtener la cuota deducible 348.842,19, por otra parte coincidente con la cuota correspondiente a IVA devengado por adquisiciones intracomunitarias." Por tanto no cabe hablar de una omisión total de la contabilización de las operaciones, sino de una incompleta contabilización, ya que sí se detallan las operaciones, las bases y los tipos correspondientes, sin que de forma expresa se determine las cuotas soportadas en los libros registros.

Este Tribunal estima las alegaciones de la entidad, anulando el acuerdo de liquidación practicado. Debe atenderse a todos los componentes, IVA devengado e IVA soportado deducible, que debería haber constado en la práctica de la obligada autoliquidación; conclusión que se alcanza considerando las siguientes circunstancias del caso planteado:

        - La operación asimilada a la adquisición intracomunitaria de bienes no origina cuota alguna a ingresar, no se produce un perjuicio para la Hacienda aunque exista retraso en la declaración del IVA devengado, porque este retraso es el mismo que el retraso en la deducción, al neutralizarse ambos mutuamente.

- En ningún caso queda acreditada la culpabilidad del sujeto pasivo. Si bien la Administración considera sancionable la conducta del sujeto pasivo, en el acuerdo sancionador no se aprecia , motiva o razona el elemento subjetivo de culpabilidad en el mismo como analiza este Tribunal en el Fundamento de Derecho Tercero. Este Tribunal considera que en el caso planteado la conducta del sujeto pasivo no tiende al abuso de la norma o al fraude y el impedimento a deducir generaría una quiebra del principio de neutralidad, no produciéndose un perjuicio a la Hacienda Pública en cuanto que si bien se devenga el impuesto, también el sujeto pasivo tiene el derecho a deducir, lo que compensa el ingreso anterior. Debe tenerse en cuenta que la información obtenida por la Administración deriva de las declaraciones informativas trimestrales presentadas por el sujeto pasivo, de modo que no existe intención de ocultar la realidad de las mismas.

- Relacionado con el punto anterior, cabe además destacar que no se ha producido en el presente caso un absoluta falta de contabilización en los libros registros de facturas recibidas, sino una irregularidad en los mismos consistente en la falta de determinación expresa de las cuotas soportadas, habiéndose consignado las operaciones, bases y los tipos impositivos.

- En el acuerdo de liquidación se indica que los datos obrantes en poder de la Administración derivan de las declaraciones informativas de los periodos 2T, 3T y 4T- 2006 presentadas por el sujeto pasivo y que coinciden con los justificantes aportados al procedimiento por el mismo. De otro lado, el sujeto pasivo en el escrito de alegaciones se refiere a la diligencia nº 2. Este Tribunal no ha podido constatar la existencia de dicha información, al no obrar en el expediente administrativo ninguna documentación al respecto:  libros registro de facturas, justificantes aportados, declaraciones informativas ni diligencias extendidas por la Administración.

TERCERO: La segunda cuestión planteada es determinar si el acuerdo de imposición de sanción es conforme a derecho.

Dispone el artículo 183 de la Ley 58/2003 General Tributaria que "1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

El artículo 170 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su apartado Dos dispone:

"Dos. Constituirán infracciones tributarias:
(...)

4.º La no consignación en la autoliquidación que se debe presentar por el periodo correspondiente de las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones conforme a los números 2.º, 3.º y 4.º del artículo 84.uno, del artículo 85 o del artículo 140 quinque de esta Ley."

El artículo 171 de la misma norma recoge que las infracciones contenidas en el apartado dos del artículo anterior serán graves y se sancionarán con arreglo a las normas siguientes: "4.º Las establecidas en el ordinal 4.º del apartado dos, con multa pecuniaria proporcional del 10 por ciento de la cuota correspondiente a las operaciones no consignadas en la autoliquidación."

A este respecto, debe señalarse que la conducta realizada por el sujeto pasivo que resulta acreditada consiste en no consignar en la autoliquidación que se debe presentar por el periodo correspondiente las cantidades de las que es sujeto pasivo el destinatario de las operaciones conforme el artículo 85 de la Ley 37/1992 (sujetos pasivos de adquisiciones intracomunitarias de bienes), por importe de 348.842,20 euros en el ejercicio 2006. La conducta del obligado tributario se concreta en el incumplimiento o transgresión de disposiciones normativas, por lo que se cataloga de antijurídica y típica, concurriendo los elementos objetivos de la infracción.

No obstante, es conocida la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha rechazado el criterio de la responsabilidad objetiva, para caracterizar el ilícito tributario, el cual no puede quedar conformado únicamente por el resultado, prescindiendo de los elementos subjetivos que concurran en el sujeto infractor, por ello el Alto Tribunal ha proclamado que el grado de culpabilidad en un sujeto no puede estar ausente en el momento de calificar si una conducta coincidente con la tipificada por la norma merece o no sanción.

Así las cosas, se afirma la procedencia de la sanción sobre la base de la necesaria concurrencia del elemento subjetivo para la imposición de una sanción administrativa. Y así se parte de la idea de que no es admisible una responsabilidad objetiva por el resultado, sin considerar la concurrencia de buena fe en la actora.

Ciertamente es reiterada la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, Tribunal Supremo, Tribunales Superiores de Justicia y Audiencia Nacional, en la que se afirma que los principios del Derecho Penal son de aplicación, con matizaciones, al Derecho Administrativo Sancionador. Fuera de toda duda queda la necesidad de la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción, bien en su manifestación de dolo o intencionalidad, o culpa o negligencia; pero en todo caso no es posible la imputación del resultado desde principios objetivos de responsabilidad.

Por ello es necesario pues, examinar en cada supuesto la participación del sujeto, o lo que es lo mismo, la existencia de elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, pues el carácter quasi-penal de la actividad sancionadora administrativa, hace que la culpabilidad del sancionado se constituya en uno de los elementos esenciales para la existencia de la infracción, apreciable en toda la extensión de sus diversas graduaciones de dolo y clases de culpa.

Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1.997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1.998 y 17 de mayo de 1.999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1.988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".

La negligencia, por otra parte, como han señalado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor.

En esta línea, es necesario que en el acuerdo de imposición de sanción se motive de forma específica la culpabilidad del obligado tributario, esto es, el órgano gestor debe razonar en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, ya que no sólo es preciso apreciar la culpabilidad sino que hay que justificar tal circunstancia para no afectar la presunción de inocencia. En estos términos se pronuncia el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 22 de septiembre de 2008 (recurso 441/2005), señalando en su Fundamento de Derecho Octavo que el requisito de motivación no se cumple con la mera emisión de una declaración de voluntad del órgano de la que emana, sino que "es necesario que tal declaración vaya precedida de una exposición de los argumentos que la fundamentan". De este modo, el sancionado conoce de un lado los motivos de la imposición de la sanción, en definitiva de la privación o restricción del derecho que la resolución sancionadora comporta, permitiendo a su vez, el eventual control jurisdiccional de la decisión administrativa y, de otro lado, si la sanción impuesta es consecuencia de una correcta exégesis de la normativa aplicada en el seno de un procedimiento seguido con las adecuadas garantías. Más recientemente, en sentencia de 16 de octubre de 2009 (recurso 10222/2003) reiterando lo ya recogido en sentencia de 6 de febrero de 2008 (recurso 146/2008), se manifiesta que la motivación, al exponer el proceso racional de aplicación de la ley, permite constatar que la sanción impuesta constituye una proporcionada aplicación de una norma sancionadora previa, amén de que resulta imprescindible en orden a posibilitar el adecuado control de la resolución en cuestión. Por otra parte se recoge que "como ha señalado el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2; y 45/1997, de 11 de marzo, FJ 4 ), garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" (STC 212/1990, de 20 de diciembre, FJ 5 ), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción". Y por último cabe añadir, como señala la sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004), reiterando lo dispuesto en la sentencia de 6 de junio de 2008, que corresponde exclusivamente a la Administración tributaria la competencia para imponer las sanciones previstas en la Ley General Tributaria, y en ningún caso el déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras puede ser suplido por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad.

De igual modo el Tribunal Supremo en sentencia de 29 de septiembre de 2008 (recurso 264/2004) en su Fundamento de Derecho Cuarto manifiesta que la ausencia de motivación específica de la culpabilidad vulnera el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia. Por tanto en los acuerdos sancionadores se ha de explicitar mínimamente las razones por las que se estima que el comportamiento del obligado tributario es constitutivo de infracción tributaria, no siendo suficiente la simple afirmación de que se aprecian, o no, dudas interpretativas razonables en la aplicación de la normativa.

En el caso presente, en el acuerdo de imposición de sanción impugnado el órgano gestor especifica que la infracción consiste en la falta de consignación en la correspondiente autoliquidación de las cantidades de las que el sujeto pasivo es destinatario de las operaciones y califica conforme dispone la Ley del IVA la infracción como grave; en cuanto al elemento subjetivo indica que "La normativa tributaria prevé que las acciones y omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigida sin que, por otra parte, se hayan efectuado alegaciones o un interpretación razonable de la norma que pudiera amparar la conducta que se sanciona y sin que tampoco se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria."

Este Tribunal concluye que el acuerdo de imposición de sanción no es conforme a derecho, ya que si bien recoge la concurrencia del requisito objetivo, en relación al elemento subjetivo el acuerdo no motiva la culpabilidad del obligado tributario y no se determina de forma detallada las razones y extremos en que basa su existencia. En el acuerdo únicamente se alude a la falta de diligencia, a la no formulación de alegaciones o a la inexistencia de una interpretación razonable de la norma. Conforme la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 22 de septiembre de 2008 (recurso 441/2005) el requisito de motivación no se cumple con la mera emisión de una declaración de voluntad del órgano de la que emana, sino que es necesario que tal declaración vaya precedida de una exposición de los argumentos que la fundamentan, y en el caso presente, tales argumentos no existen. El sancionado no puede conocer los motivos de la imposición de la sanción porque no se ha explicitado mínimamente las razones por las que se estima que el comportamiento del obligado tributario es constitutivo de infracción tributaria. Además de la falta de motivación de la culpabilidad del sujeto pasivo, deben considerarse los siguientes hechos: el obligado tributario presenta declaraciones informativas trimestrales donde se recogen las operaciones cuestionadas (a través de las cuales la Administración obtiene información  y en base a las mismas regulariza la situación del obligado tributario) y libros registro de facturas recibidas, que aunque no consignen de forma expresa las cuotas soportadas, si indican las operaciones, bases y tipos impositivos aplicables; hechos que llevan a concluir que no ha existido un ánimo de ocultar las operaciones, ni una falta absoluta de contabilización de las mismas.

La sanción impuesta no es conforme a derecho al no quedar acreditado la culpabilidad del obligado tributario.

Por lo expuesto,

El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en la reclamación económico-administrativa, en única instancia, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por D. ... en representación de X, con CIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ... contra la liquidación provisional (...) dictada por la Dependencia Provincial de Gestión de ... de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 8 de julio de 2008, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2006, por importe de 382.368,71 euros que comprende 348.842,21 euros de cuota y 33.526,50 euros de intereses de demora y contra el acuerdo sancionador de fecha 7 de julio de 2008, por importe de 18.314,22 euros. ACUERDA: estimarla anulando los actos impugnados.