Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/657/2006 de 07 de Noviembre de 2007

Resumen

Las liquidaciones tributarias deben estar suficientemente motivadas según el artículo 102 de la LGT (Ley 58/2003). En el caso concreto, en relación con la exención aplicada por la entidad porque entiende que se trata de entregas intracomunitarias de bienes en base al artículo 25 de la Ley del IVA (Ley 37/1992), ni los hechos ni los fundamentos de derecho han sido suficientemente delimitados en el acta de Inspección y en la posterior liquidación. En relación con los hechos, no se ha distinguido entre las distintas operaciones, ya que no se ha hecho constar que hay entregas de mercancías transportadas por vía marítima y otras transportadas por vía terrestre, ni qué parte de las operaciones por las que se practica la regularización son prestaciones de servicios. En cuanto a la fundamentación jurídica del acuerdo de liquidación, se motiva en relación con las mercancías cuyo transporte se realiza por vía terrestre, pero no existe motivación para incluir entre las cantidades regularizadas las correspondientes a las facturas incorporadas al expediente que documentan entregas de bienes que van a ser transportados por vía marítima, o prestaciones de servicios. La falta de motivación origina que el acto administrativo haya incurrido en una infracción del ordenamiento jurídico y, por tanto, sea calificado como anulable en el sentido expuesto en el artículo 63.1 de la Ley 30/1992, todo ello sin perjuicio de que la Inspección pueda subsanar la referida falta de motivación.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 7 de noviembre de 2007, en reclamaciones económico-administrativas en única instancia, en virtud de lo dispuesto en el artículo 229.1.b) y 4 de la Ley 58/2003 General Tributaria, que penden ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por D. ... en representación de X, S.A. con NIF: ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 28 de diciembre de 2005, por el que se confirma el acta de disconformidad A02 número ..., incoada por los ejercicios 2001, 2002 y 2003 del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo la deuda tributaria 17.289.202,38 euros; y contra Acuerdo de imposición de sanción A23 número ... derivado de las actuaciones anteriores, ascendiendo la sanción impuesta a 7.360.078,95 euros.

                                                        ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 17 de febrero de 2005 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación acerca del obligado tributario X, S.A. por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con objeto de comprobar los ejercicios 2001, 2002 y 2003 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Las actuaciones concluyen mediante la firma de acta de disconformidad A02 número ... el 10 de noviembre de 2005, acta en la que se propone la regularización de la situación tributaria de la entidad.

La entidad se dedica a la extracción, fabricación y comercialización de ...

X, S.A. había declarado entregas intracomunitarias de bienes en los ejercicios objeto de comprobación, si bien la entidad no ha justificado documentalmente la expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino, ni ha quedado acreditada la recepción de las mercancías por los destinatarios, requisitos ambos exigidos por la normativa.

A falta de acreditación fehaciente de los requisitos que amparan la exención tributaria de las entregas intracomunitarias, procede liquidar las entregas indicadas como entregas interiores, incrementando la base imponible al tipo general del Impuesto.

Se propone una regularización de 14.720.157,86 euros, más 2.569.044,52 euros de intereses de demora, ascendiendo la deuda tributaria a 17.289.202,38 euros.

Frente al acta, la entidad presenta alegaciones que se centran en entender que ha quedado acreditado en el expediente el transporte de las mercancías a otro Estado miembro. Manifiesta que el transporte corría a cargo del adquirente de la mercancía y, a pesar de que la Inspección manifiesta que el elemento probatorio fundamental de que se ha realizado la expedición o transporte es la carta de porte (CMR), el artículo 13 del Real Decreto 1624/1992 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido basta cualquier medio de prueba para demostrar la realidad del transporte, siendo uno de ellos el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, que es el medio de prueba aportado por la entidad.

Considera acreditada la realidad del transporte:

          - En primer lugar, porque algunas mercancías fueron transportadas por vía marítima, y se aporta el conocimiento de embarque, que es equivalente al CMR.

          - Los duplicados de facturas aportados por la entidad son válidos como elemento de prueba a los efectos previstos en el artículo 13 del Real Decreto 1624/1992.

          - Los estampillados, las firmas y los sellos que figuran en los duplicados remitidos por el adquirente son verdaderos y válidos.

          - La Inspección declara que las facturas emitidas en el primer semestre por la entidad, constan emitidas por una entidad que no existía. X, S.A. explica que ello es debido a que el 11 de julio de 2001 se fusionan Y y Z, S.A. cambiando de denominación para llamarse X, S.A. Al expedir los duplicados de las facturas, el sistema informático incluye la denominación actual de la sociedad, sin que haya modificación del resto de los contenidos y sin que quede desvirtuado el hecho de que la venta fuera efectiva, la entrega realizada y la mercancía recibida en el país de destino.

          - Finalmente, según la Inspección, algunos de los adquirentes intracomunitarios que figuran en los modelos 349 presentados por X, S.A. no figuran en el censo VIES del año correspondiente, pero entiende la entidad que ninguna norma le impone la comprobación de este extremo, siendo potestativo para ella contrastar la validez de cada uno de los números de identificación fiscal que le comunican los empresarios intracomunitarios con los que realiza operaciones.

En fecha 28 de diciembre de 2005 se dicta Acuerdo de liquidación en el que se confirman todos los extremos del acta incoada.

SEGUNDO: El 1 de marzo de 2006 se notifica a X, S.A. inicio de expediente sancionador por infracción tributaria grave, que se tramitará por el procedimiento abreviado, por lo que la comunicación de inicio incluye una propuesta de sanción.

Se acuerda iniciar expediente sancionador ya que la conducta de la entidad se encuentra tipificada como infracción tributaria grave en el apartado a) del artículo 79 de la Ley 230/1963 General Tributaria, por dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley.

Se analiza la sanción aplicable al amparo de lo previsto tanto en la Ley 230/1963 como en la Ley 58/2003, resultando más favorable para la entidad esta última ya que la infracción se califica como leve y la sanción sería el 50% de la base de la sanción.

Por tanto, la sanción propuesta asciende a 7.360.078,95 euros.

Posteriormente, el 4 de mayo de 2006 se dicta el Acuerdo de imposición de sanción. En éste se analiza la comparativa llevada a cabo en el acuerdo de inicio entre las leyes 230/1963 y 58/2003, llegando a la conclusión de que la normativa más favorable es la contenida en la Ley 230/1963, por lo que se modifica la sanción propuesta y se impone una sanción de 7.360.078,95 euros, si bien en base al artículo 87.1 de esta última Ley.

TERCERO: Disconforme la entidad con el Acuerdo de liquidación, interpone reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (reclamación número 657/2006) en base a las siguientes alegaciones:

          - Respecto de las facturas expedidas por X, S.A. en el primer semestre de 2001, que según la Inspección constan expedidas por una entidad que no existía, entiende la entidad que no es que la X, S.A. no existiese hasta el 11 de julio de 2001, sino que es en ese momento en el que se cambia la denominación de Y, que absorbe a Z, S.A. y cambia su denominación por X, S.A. Las facturas fueron expedidas en el primer semestre de 2001, pero los duplicados lo fueron con posterioridad, y el sistema informático incluyó la nueva denominación, sin afectar al resto de los elementos de la factura original.

          - Aun cuando no se admitiera este medio de prueba de los duplicados por no tener el mismo contenido que las facturas, podrían aceptarse como "cualquier otro justificante de la operación".

          - La normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido supedita la exención de las entregas intracomunitarias de bienes a que se justifique el transporte y, para el caso en que el transporte de las mercancías se realice por el comprador o por su cuenta, la prueba puede realizarse a través del duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, entre otros medios. No obstante, en ningún momento se exige que ese duplicado deba emitirse en una fecha más o menos cercana a la emisión de la factura original. Tampoco la normativa reguladora del deber de emitir facturas que incumbe a empresarios y profesionales se refiere a esta cuestión.

          - La Inspección afirma que los estampillados de las facturas aportadas aparecen con la misma tinta, en idéntica posición y con las mismas firmas, careciendo siempre de la fecha de recepción. Frente a esto, la entidad hace mención, a título de ejemplo, de una serie de facturas en las que va detallando las diferencias existentes en los estampillados y firmas.

          - Asimismo, aporta declaraciones de distintos clientes prestadas ante Notario o autoridad o figura análoga en cada Estado en cuestión, en las que los clientes reconocen que compraron mercancía a X, S.A. que recibieron la mercancía en el país en que se encuentran establecidos, y que firmaron y sellaron los duplicados de las facturas correspondientes a las mercancías adquiridas.

          - Parte de los importes regularizados corresponden a entregas intracomunitarias cuyo transporte se realizó por vía marítima, habiéndose entregado a la Inspección el conocimiento de embarque junto con la factura comercial y la factura del estibador de cada una de las operaciones.

          - La entidad realizó en dichos ejercicios diversas prestaciones de servicios que se entendían no sujetas al IVA español por aplicación de las reglas de localización establecidas en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, pero declaró por error dichas operaciones como si se tratase de entregas intracomunitarias de bienes, si bien la Inspección no comprobó este extremo alegado por X, S.A.

          - Finalmente, el Acuerdo de liquidación contiene una relación de adquirentes respecto de los que afirma que han causado baja con anterioridad a las adquisiciones o no figuran en el censo VIES. Es cierto que la Ley obliga a que el adquirente comunique al transmitente su número de identificación fiscal atribuido por la Administración, sin que sea obligatorio que el transmitente verifique la veracidad.

No obstante, a pesar de no ser obligatorio, la entidad actuó correctamente por cuanto es el actuario el que toma por error como NIF del destinatario el número de cliente otorgado por la empresa para su comprobación en el censo VIES. Normalmente ambos números coinciden, pero en casos de cambio de NIF de un cliente (si la empresa es absorbida, y casos similares) supone que conserve a efectos internos el NIF antiguo como código de cliente, sin perjuicio de que en las facturas emitidas se haga constar el NIF nuevo.

Es cierto que X, S.A. consignó el NIF erróneo en el modelo 349 presentado, pero aportó los duplicados de las facturas y en ellos se observa un NIF que en la fecha de expedición de la factura es perfectamente válido.

CUARTO: Finalmente, la entidad interpone ante este Tribunal reclamación económico-administrativa número 2381/2006 frente al Acuerdo de imposición de sanción, solicitando asimismo la acumulación de ésta con la anterior reclamación a efectos de su resolución, alegando lo siguiente:

         - La base de la sanción no puede ser la base sobre la que se practicó la regularización, ya que el importe correspondiente a las mercancías transportadas por vía marítima y las prestaciones de servicios a otros operadores intracomunitarios no debe ser sancionado puesto que la Inspección considera que la infracción se produce por no acreditar la entidad la realidad del transporte, lo que no ocurre en estos dos casos.

         - Falta de imparcialidad del instructor del procedimiento, ya que el funcionario que extiende al acta es el mismo que formula la propuesta de sanción.

         - Falta de acreditación del elemento subjetivo de la responsabilidad por infracción tributaria.

         - Inexistencia de responsabilidad por infracción tributaria, ya que la entidad considera que los medios de prueba por ella aportados acreditan suficientemente la realidad del transporte de las mercancías a otro Estado miembro, por lo que su conducta se encuentra amparada en una interpretación razonable de la norma.

                                                      FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de las reclamaciones que se examinan, que ha sido interpuestas en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, procediendo la acumulación de las mismas por darse uno de los supuestos del artículo 230.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en concreto el apartado c).

Las cuestiones a tratar son:

          - Analizar la aplicación de la exención del artículo 25 de la Ley del IVA, por la realización de entregas intracomunitarias exentas. Determinación de las operaciones realizadas, corrección de la aplicación de la normativa por el sujeto pasivo y análisis de la actividad probatoria desarrollada en el procedimiento.

          - Análisis de la procedencia de las sanciones impuestas.

SEGUNDO: Con carácter previo a la resolución de las cuestiones de fondo que plantea el expediente, es necesario analizar las cuestiones de procedimiento que se suscitan en el mismo, y esto es así, toda vez que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 227 de la Ley 58/2003 General Tributaria las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante.

Como cuestión principal este Tribunal Económico-Administrativo Central debe pronunciarse sobre la motivación del acuerdo de liquidación dictado por el órgano de inspección.

De acuerdo con el artículo 153 de la Ley 58/2003 General Tributaria:

"Las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras deberán contener, al menos, las siguientes menciones:

           a) El lugar y fecha de su formalización.

           b) El nombre y apellidos o razón social completa, el número de identificación fiscal y el domicilio fiscal del obligado tributario, así como el nombre, apellidos y número de identificación fiscal de la persona con la que se entienden las actuaciones y el carácter o representación con que interviene en las mismas.

           c) Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y de su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.

           d) En su caso, la regularización de la situación tributaria del obligado y la propuesta de liquidación que proceda.

e) La conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regularización y con la propuesta de liquidación.

f) Los trámites del procedimiento posteriores al acta y, cuando ésta sea con acuerdo o de conformidad, los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado del acta, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.

g) La existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comisión de infracciones tributarias.

h) Las demás que se establezcan reglamentariamente".

Por otro lado, el apartado Dos del artículo 49 del Real Decreto 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone:

"2. En las actas de la inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán:  

a) El lugar y la fecha de su formalización.

b) La identificación personal de los actuarios que la suscriben.

          c) El nombre y apellidos, número de documento nacional de identidad y la firma de la persona con la que se entienden las actuaciones y el carácter o representación con que interviene en las mismas; así como, en cualquier caso, el nombre y apellidos o la razón o denominación social completa, el número de identificación fiscal y el domicilio tributario del interesado.

          d) La fecha de inicio de las actuaciones y el criterio seguido en el cómputo del plazo de duración de las mismas cuando excedan de doce meses.  

           e) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar.  

f) Asimismo, se hará constar si el interesado ha presentado o no, al amparo del artículo 21 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, alegaciones y, en el caso de que las hubiera efectuado, deberá realizarse una valoración de las mismas.

g) En su caso, la regularización de la situación tributaria del interesado que los actuarios estimen procedente, con expresión de la deuda tributaria debida por el sujeto pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta o responsable solidario, en concepto de cuota, recargos e intereses de demora.  

h) La conformidad o disconformidad del sujeto pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta o responsable tributario.

i) La expresión de los trámites inmediatos del procedimiento incoado como consecuencia del acta y, cuando el acta sea de conformidad, de los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado de aquélla, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.

j) En su caso, se hará constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador, en el supuesto de que, a juicio del actuario, no esté justificada su iniciación".  

También a estos efectos, el artículo 102 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en materia de motivación de los actos de la administración tributaria, y en particular en relación con las liquidaciones tributarias dispone:

"2 Las liquidaciones se notificarán con expresión de:

a) La identificación del obligado tributario.

b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.

d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.

e) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.

f) Su carácter de provisional o definitiva".

En consecuencia, las liquidaciones tributarias deben expresar en particular, la motivación de las mismas, con expresión de los hechos y elementos esenciales así como de los fundamentos de derecho. En otras ocasiones, este Tribunal Central se ha pronunciado sobre la motivación de las liquidaciones tributarias, así por ejemplo en la Resolución de 23 de noviembre de 1994 señala:

"Que, examinado el expediente, se advierte que los órganos de gestión tributaria de la Delegación de Hacienda (...) a la vista de los datos declarados por el reclamante en la autoliquidación presentada por el Impuesto (...) y posteriormente de la documentación aportada por el sujeto pasivo, a requerimiento de la Oficina Gestora, esta Administración en virtud de lo establecido en el artículo 121 de la Ley General Tributaria, Ley 230/1963, gira "liquidación paralela provisional", rectificando (...), sin que consten las razones que produjeron dicha rectificación. Que el Tribunal Supremo en Sentencia de 28 de junio de 1993 ha declarado que el derecho de la Administración debe estar suficientemente protegido y debe permitírsele discutir de los datos declarados por los contribuyentes, así como girar otra liquidación provisional de acuerdo con sus datos de hecho o criterios jurídicos; igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige, lo que no se cumple en la presente liquidación; y sin formular pronunciamiento alguno, este Tribunal, sobre la procedencia o no de la (...). Sí que procede estimar la reclamación interpuesta y anular la liquidación impugnada al producir indefensión al interesado al desconocer éste las razones legales que motivaron la denominada «liquidación paralela provisional» girada por la Delegación de (...)".

Y más recientemente podemos señalar la resolución de 28 de septiembre de 2005 de este mismo Tribunal según la cual:

"En consecuencia, no cabe duda de que para que el acto de liquidación tributaria sea válido, es necesario que incluya su motivación, en la que deben existir dos elementos claramente diferenciados pero, a su vez, complementarios:

En primer lugar, los hechos que han dado origen a la existencia de una regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo; dichos hechos deben presentarse de forma "concreta" es decir, de forma determinada, exacta y precisa.

En segundo lugar, los fundamentos de derecho que dan consistencia a la actuación de la Administración en cuanto a que aproximan los hechos descritos a la legalidad del momento; estos fundamentos deben ser expuestos de forma que no existan dudas en cuanto a su aplicación al hecho controvertido".

Analizando lo dispuesto en el artículo 102 anterior y en las resoluciones mencionadas, podemos afirmar que el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de ... no cumple con los requisitos de motivación de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación.

Así, plantea el expediente el hecho de que parte de las operaciones por las que regulariza la Inspección por considerar que no se acredita el cumplimiento de los requisitos para considerar exentas las entregas intracomunitarias, corresponden a prestaciones de servicios realizadas a entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto, así como a entregas de mercancías cuyo transporte se ha efectuado por vía marítima, aportando la entidad como prueba del transporte, además de los duplicados de las facturas, los conocimientos de embarque.

Es de destacar que las alegaciones presentadas por X, S.A. no han sido valoradas en su integridad en el Acuerdo de liquidación impugnado ya que, si bien al recoger de forma sucinta las alegaciones formuladas sí que incluye lo referente a las mercancías transportadas por vía marítima y a las facturas correspondientes a prestaciones de servicios, la valoración sólo se realiza respecto de las mercancías transportadas por vía terrestre.

Tanto en el acta como en el informe ampliatorio, así como en el Acuerdo de liquidación, se omite la valoración de lo alegado por X, S.A. respecto de las mercancías transportadas por vía marítima y las facturas correspondientes a prestaciones de servicios.

Este Tribunal considera que ni los hechos ni los fundamentos de derecho contenidos en el acto han sido suficientemente delimitados.

En relación con los hechos, la Inspección no ha distinguido entre las distintas operaciones por las que regulariza, ya que no ha hecho constar que hay entregas de mercancías transportadas por vía marítima y otras transportadas por vía terrestre, ni que parte de las operaciones por las que se practica la regularización son prestaciones de servicios.

En cuanto a la fundamentación jurídica del acuerdo de liquidación, sin duda en relación con las mercancías cuyo transporte se realiza por vía terrestre se motiva la regularización practicada, si bien no existe motivación alguna para incluir entre las cantidades regularizadas las correspondientes a las facturas incorporadas al expediente que documentan entregas de bienes que van a ser transportados por vía marítima, o prestaciones de servicios.

Así, para considerar que las entregas de bienes transportados por vía terrestre no constituyen entregas intracomunitarias de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Inspección lo fundamenta en que la entidad no ha acreditado fehacientemente la expedición o transporte de dichos bienes en la forma prevista en el artículo 13 del Real Decreto 1624/1992, lo que lleva a considerar dichas operaciones como entregas interiores sujetas al IVA.

En relación con las entregas intracomunitarias de bienes transportados por vía marítima, la Inspección no realiza distinción alguna e incluye su importe en la regularización practicada. No obstante, este Tribunal considera que la extensión de la motivación realizada para el caso anterior no es posible, ya que los medios de prueba aportados por X, S.A. para acreditar la realidad del transporte son distintos en este caso. Si bien el transporte terrestre lo pretende acreditar aportando los duplicados de las facturas de las entregas, sellados y firmados por los adquirentes de las mercancías, en el caso del transporte marítimo no sólo aporta estos duplicados sino también el conocimiento de embarque de cada una de las expediciones de mercancías, medio de prueba que debía ser valorado por la Inspección a fin de determinar si quedaba intracomunitarias exentas, o si no quedaba acreditado de forma fehaciente el transporte y se consideraban entregas

En el expediente constan, asimismo, facturas correspondientes a prestaciones de servicios efectuados por X, S.A. a entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto. Alega la entidad que dichas prestaciones no estaban sujetas al IVA español por aplicación de las reglas de localización del hecho imponible de los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992. En este caso, no puede este Tribunal determinar si dichas operaciones están o no sujetas al IVA español, pero el examen de estas circunstancias debió realizarse por la Inspección de los Tributos, que ha incluido el importe de estas prestaciones de servicios en la regularización sin motivar que las operaciones se entienden prestadas en el territorio de aplicación del Impuesto y deben quedar gravadas por el IVA español.

Precisamente, la resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central antes expuesta señala que los fundamentos de derecho que dan consistencia a la actuación de la Administración deben ser expuestos de forma que no existan dudas en cuanto a su aplicación al hecho controvertido, y en el presente supuesto, los fundamentos expuestos por la Inspección de los Tributos no permiten al obligado tributario la defensa de sus intereses legítimos, pues si bien conoce las causas concretas que determinan la resolución dictada por la Administración en relación con las entregas de bienes transportados por vía terrestre, desconoce las causas por las que se han regularizado también las operaciones consistentes en entregas intracomunitarias de bienes transportados por vía marítima así como las prestaciones de servicios.

        TERCERO: Una vez determinada la falta de motivación del acto administrativo, debemos analizar las consecuencias jurídicas que ello conlleva. Dicha falta de motivación origina que el acto administrativo haya incurrido en una infracción del ordenamiento jurídico, y, por tanto, el acto dictado sea calificado como anulable en el sentido expuesto en el artículo 63.1 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, todo ello sin perjuicio de que la Inspección pueda subsanar la referida falta de motivación.

Hay que precisar que la falta de motivación es un defecto formal que no puede equipararse a una omisión total del procedimiento establecido para dictar un acto administrativo. Así lo ha dicho este Tribunal en numerosas ocasiones, siguiendo además el criterio mantenido por el Tribunal Supremo (TS) que ha admitido la retroacción de las actuaciones y la posibilidad de realizar nueva valoración motivada en reiteradas Sentencias como las de 4 de octubre de 1995, 12 de febrero de 1996, 25 de abril de 1998 y muy especialmente en la de 29 de diciembre de 1998 en la que se precisa que los actos administrativos de valoración, faltos de motivación, "son anulables, pero la Administración no sólo está facultada para dictar unos nuevos en sustitución del anulado, debidamente motivado, sino que está obligada a ello, en defensa del interés público y de los derechos de su Hacienda".

Llegados a este punto conviene recordar lo que a este respecto dispone el artículo 239 de la Ley 58/2003 General Tributaria en su apartado tercero:

"Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal".

Así, este Tribunal estima la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad X, S.A. contra el Acuerdo de liquidación, declarando que debe ser anulada la liquidación impugnada, porque no se halla debidamente motivada, debiendo expresarse con toda nitidez y separación los elementos esenciales y la fundamentación de la regularización, en especial debe darse la debida separación a las distintas operaciones realizadas por la entidad en orden a regularizarlas o no según resulte de las pruebas aportadas, pero individualizando en cualquier caso las distintas figuras de entregas intracomunitarias ante las que nos encontramos, así como las prestaciones de servicios, por lo que procede retrotraer actuaciones para que la liquidación sea correctamente practicada y luego debidamente notificada; sin que deba este Tribunal pronunciarse sobre las demás pretensiones de la entidad en relación con el acuerdo impugnado.

El hecho de considerar que la liquidación incurre en un defecto de motivación hace ya innecesario el examen de los restantes argumentos esgrimidos por la entidad reclamante. En estos términos, y con lo que hemos expuesto para la estimación del motivo, ello comporta acoger en parte la pretensión deducida y declarar la anulación del acto administrativo impugnado, puesto que la primera cuestión examinada por este Tribunal hace referencia precisamente a irregularidades del procedimiento seguido; ahora bien, ello sólo puede dar lugar a una retroacción de las actuaciones administrativas al momento procedimental en que se notifique esa liquidación con la oportuna motivación suficiente y sólo después, una vez resuelta esta cuestión, procederá entrar a pronunciarse sobre el resto de las pretensiones de la actora, consistentes en el derecho a la aplicación de la exención prevista para las entregas intracomunitarias de bienes en el artículo 25 de la Ley 37/1992 y, en particular, si se ha acreditado de forma fehaciente la realidad de la expedición o transporte de las mercancías a otro Estado miembro.

CUARTO: Respecto de la sanción impuesta por la infracción tributaria calificada de grave, el procedimiento se tramitó en su forma abreviada por entender que obraban en poder del instructor todos los elementos que le permitían formular la propuesta de imposición de sanciones, pero al haber sido anulada la liquidación y con ello la cantidad base sobre la que se calculó la sanción, debe declararse anulado el acuerdo sancionador definitivo sin perjuicio de que se conserven aquellos actos y trámites que no han resultado afectados por la anulación de la liquidación llevada a cabo por la propia Administración, y sin perjuicio de las actuaciones procedentes.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistas las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por X, S.A. con NIF: ..., contra Acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 28 de diciembre de 2005, por el que se confirma el acta de disconformidad A02 número ..., incoada por los ejercicios 2001, 2002 y 2003 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y contra Acuerdo de imposición de sanción A23 número ... derivado de las actuaciones anteriores, ACUERDA: estimarlas en los términos expuestos en los fundamentos de derecho anteriores.