Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/6589/2008 de 09 de Marzo de 2010

Resumen

IVA. Entrega de bienes inmuebles. Devengo. Escritura pública de compraventa de inmueble en la que expresamente se pacta que la vendedora se quedará en la posesión del bien hasta la fecha prevista en la cláusula de la escritura.

De acuerdo con la jurisprudencia del TJCE (ST de 08-02-1990, asunto C-320/88) se entiende por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario. El concepto no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.
En sentido análogo nos hemos pronunciado en la resolución del TEAC de 18-04-2007 (R.G. 417/2006) (que a su vez remitía a la de 09-10-2001), en el que exponíamos que el concepto de entrega de bienes es más amplio que el concepto jurídico de transmisión del dominio.
Sin perjuicio de este concepto, debemos tener en cuenta que el momento de la entrega en los contratos de compraventa dependerá de las estipulaciones establecidas por las partes, tal como señalan los arts. 325 y ss del CCom. De acuerdo además con el art. 1.462 CC, la cosa vendida se entiende entregada cuando se ponga en poder y posesión del comprador, y si bien el otorgamiento de la escritura pública equivale a la entrega de la cosa, ello es así si de la misma escritura no resultare o dedujere claramente lo contrario.
Es lo que ocurre en la escritura de compraventa del caso que se examina, en la que expresamente se pacta que la vendedora se quedará en la posesión pacífica y gratuita del bien hasta la fecha límite, o su prórroga, prevista en la cláusula de la escritura.
La puesta a disposición del comprador, en el sentido que hemos señalado tiene lugar cuando se extiende el Acta Notarial de abandono del terreno e instalaciones por la vendedora y no en la firma de la escritura pública de compraventa.

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (09/03/2010), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por Don ..., en nombre y representación de X, S.A.U., con C.I.F. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación de 24 de julio de 2008 dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2002-03-04-05, sin cuota a regularizar.

                                                  ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO. Con fecha 11 de junio de 2008, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero incoa a X, S.A.U. acta de disconformidad nº A02 ..., concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2002-03-04-05.

De las actuaciones de comprobación e investigación se ponen de manifiesto los siguientes hechos:

En escritura de compraventa con fecha 27/3/2003 X, S.A.U. vende a la entidad Y, S.L. el terreno y las instalaciones en las que se desarrolla sus actividades la empresa. El importe de la compraventa asciende a 48.629.092 euros más el IVA que grava la operación, 7.780.654,72 euros.

En el momento de otorgar la escritura, la compradora entrega a X, S.A.U. la cantidad de 6.010.120 euros como parte del precio y 7.780.654,72 euros correspondiente al IVA de la operación, pagándose la cantidad de 12.157.273 euros el 21/12/2003 y el resto del precio (30.461.699 euros), pendiente hasta el momento en el que, según se recoge en la citada escritura "30.461.699 euros se pagarán inexcusablemente, por la compradora contra la entrega por parte de la vendedora del aval que lo garantiza en el momento mismo en el cual por parte de la vendedora se levante la oportuna acta notarial en la que se haga constar que la vendedora ha abandonado de forma definitiva las fincas objeto de la presente compraventa. Acta notarial que como fecha límite se tendrá que levantar el día 31 de octubre de 2005."

Con fecha 20/10/2005 se levanta la correspondiente Acta notarial en la que se señala que a 17/10/2005 X, S.A.U. ha abandonado las instalaciones, entregándose, por tanto, las mismas a la compradora Y, S.L.

La entidad X, S.A.U. procedió a incluir la operación descrita en su declaración liquidación mensual del IVA correspondiente al mes de marzo de 2003 e ingresar dicho importe (7.780.654,72 euros) junto con el resto de operaciones derivadas de su actividad.

La entidad Y, S.L. incluyó la cuota de IVA que le repercutió X, S.A.U. (7.780.654,72 euros) en la declaración liquidación del IVA correspondiente al primer trimestre de 2003. Y, S.L. procede a solicitar en su declaración liquidación del cuarto trimestre de 2003 la devolución del saldo a su favor por un importe de 7.785.651,69 euros. Con fecha 21/6/2004 se efectúa la devolución de dicho importe a Y, S.L.

A juicio de la Inspección la puesta a disposición del terreno e instalaciones transmitidos, conforme el artículo 75 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido y los artículos 609 y 1462 del Código Civil, tiene lugar el 17/10/2005 (fecha del Acta notarial de abandono) y no en la fecha de escritura (27/3/2003), pues del texto de la misma y del Acta notarial se deduce tal cosa. Es decir, aún cuando el 27/3/2003 sea la fecha de formalización de la compraventa en escritura pública, la puesta en poder y posesión del comprador tiene lugar en un momento posterior (17/10/2005), siendo relevante esta última fecha para determinar el momento en que se produce el devengo del Impuesto.

En consecuencia se produce el devengo del IVA en la referida fecha de abandono de las fincas, según el acta notarial correspondiente, el 17 de octubre de 2005, por un importe de 30.461.699 euros y en los dos pagos adelantados a dicha fecha señalados, de 27/03/2003 de otorgamiento de la escritura, en que se pagaron 6.010.120 euros y de 21/12/2003 en que se pagaron 12.157.273 euros.

No obstante el criterio señalado respecto al devengo, no procede efectuar ninguna regularización a juicio de la Inspección en cuanto a la liquidación del Impuesto, teniendo en cuenta lo siguiente:

"Puestos en relación los artículos 88, 89, 97, 98 y 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido, además del 75 ya señalado anteriormente, así como el artículo 32 de la Ley 58/2003, General Tributaria y el artículo 14 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, para plantear una hipotética variación liquidatoria en el sujeto pasivo comprobado, en el sentido de adecuar la liquidación del Impuesto a las fechas que se deducen del criterio sostenido por la Inspección en cuanto al devengo, es preciso contemplar la suerte que ha corrido el Impuesto en el que lo ha soportado y si la deducción del mismo o su devolución se ha producido.

La entidad Y, S.L. se ha deducido en la declaración liquidación del primer trimestre de 2003 las cuotas que íntegramente le repercutió X, S.A.U. obteniendo además, la devolución de las mismas como se ha señalado anteriormente

Al hilo de lo dispuesto en el artículo 14 del RD 520/2005, en su apartado 2 c) 2º y 3º, al haber sido la cuota soportada por el comprador, deducida y devuelta, no podría ser devuelta la cuota repercutida en la fecha de la escritura en la que se consideró devengado el impuesto. Por lo tanto no cabe realizar ninguna liquidación que varíe la realizada y, a la vez, como consecuencia de lo anterior, tampoco procede ninguna liquidación en cuanto a los intereses de demora si no se varía el principal, la cuota."

Con fecha 4 de julio de 2008 la entidad presenta escrito de alegaciones manifestando su disconformidad con la tesis del actuario según la cual la puesta a disposición de la sede fabril de la empresa se produce en la fecha de abandono de la finca.

Con fecha 24 de julio de 2008, el Jefe de la Oficina Técnica dicta acuerdo de liquidación, desestimando las alegaciones y confirmando la propuesta de regularización contenida en el acta. Se notifica al obligado tributario el 29 de julio de 2008.

SEGUNDO. Con fecha 19 de agosto de 2008 X, S.A.U. interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central contra el acuerdo de liquidación de 24 de julio de 2008.

El 5 de noviembre de 2008 la reclamante presenta escrito de alegaciones manifestando que la fecha de puesta a disposición de las fincas objeto de controversia se produjo en la fecha de otorgamiento de la escritura pública, 27/3/2003, debiendo considerarse como fecha de devengo del impuesto la referida fecha de otorgamiento de escritura. Esta discrepancia se mantiene de igual modo en la reclamación interpuesta por el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2003 a 2005 (R.G. ...), remitiéndose en aras a la brevedad y economía procesal, a todo lo manifestado en la Alegación Segunda del escrito de alegaciones y documentos que le acompañan.

                                                        FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer sobre la presente reclamación económico-administrativa de conformidad con lo dispuesto por la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, que resulta de aplicación por haber sido interpuesta con posterioridad a su entrada en vigor.

La cuestión a resolver consiste en determinar cuándo se produce el devengo de la operación de venta de los inmuebles efectuada por la reclamante.

SEGUNDO: En el artículo 75 de la Ley 37/1992 se contienen las reglas para determinar el devengo del IVA en las entregas de bienes y prestaciones de servicios. Respecto a las entregas de bienes, que es el caso que nos ocupa en la presente resolución, la regla general está contenida en el apartado primero de dicho artículo, en su primer párrafo, según el cual se entenderá devengado el impuesto "cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable".

A continuación, se precisa que en determinados casos (ventas con pacto de reserva de dominio, condiciones suspensivas, arrendamientos-ventas...) el devengo se produce " cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente".

Este precepto dispone que el devengo tiene lugar, como regla general, con la puesta a disposición del bien por parte del proveedor al adquirente. No obstante añade que de existir normativa aplicable que determine el momento de la entrega del bien, debe estarse a la misma.

Para aclarar el término "puesta a disposición " del adquirente del bien objeto de la operación, acudimos a la jurisprudencia del TJCE que se ha pronunciado sobre este concepto en reiteradas ocasiones identificándolo con el de "entrega del bien". En Sentencia de 8 de febrero de 1990 (Asunto C-320/88) resolvía que:

"6. Procede recordar que, según el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva: "se entenderá por "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario".

7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.

8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho civil.

9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien".

En sentido análogo, la Resolución del TEAC de 18 de abril de 2007, RG 417/06, tras exponer el contenido de la anterior sentencia, añade que "debemos concluir, en primer lugar que el concepto de entrega de bienes, a efectos del IVA, debe interpretarse en el ámbito del derecho comunitario para evitar que las disposiciones particulares de cada Estado Miembro pudieran desvirtuar la aplicación uniforme del impuesto. En segundo lugar, hay que destacar que en el ámbito del IVA, el concepto de entrega de bienes es más amplio que el concepto jurídico de transmisión del dominio, tal y como se desprende tanto de la normativa comunitaria (artículo 14 de la actual Directiva 2006/112/CE de 28 de noviembre) como de la jurisprudencia del TJCE. Esto mismo ha sido reconocido por este Tribunal Central, entre otras, en la resolución de 9 de octubre de 2001:

"...en la normativa de IVA el concepto de entrega es más amplio que el de transmisión de la propiedad, en coherencia con la Sexta Directiva Comunitaria que considera entrega de bienes "la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario", es decir, como si fuera propietario. Se comprenderían en dicho concepto, no sólo operaciones que originan una transmisión jurídica del dominio, sino también otras con un contenido económico análogo...".

           En tercer lugar, por lo que se refiere al devengo, habrá que determinar en cada caso el momento en el que el adquirente de un bien dispone de las facultades correspondientes a un propietario, para entender que la entrega se ha realizado".

TERCERO: Sin perjuicio  de que los conceptos relativos al devengo son unitarios en el ámbito comunitario como ha reiterado el TJCE, sin embargo, debemos tener en cuenta que el momento de la entrega en los contratos de compraventa mercantil dependerá de las condiciones o estipulaciones establecidas por las partes, tal como se estipula en los artículos 325 y siguientes del Código de Comercio. Esto es, nuestra normativa interno jurídico-privada ya identificaba el concepto de entrega con el de poner o tener a disposición del comprador las mercancías, haciéndolos equivalentes, y así lo señalaba el Tribunal Supremo en Sentencia de 7 de junio de 1946.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 1462 del Código Civil, la cosa vendida se entiende entregada "cuando se ponga en poder y posesión del comprador", esto es, cuando se transmite el dominio o propiedad del bien entregado. Asimismo dispone el artículo 1462 CC que "cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto de contrato, si de la misma escritura no resultare o dedujere claramente lo contrario". Por tanto en el caso de bienes inmuebles, con otorgamiento de escritura pública, será la fecha de dicho otorgamiento la que determine el devengo, a menos que de la escritura se dedujera lo contrario.

Lo anterior no debe llevar a concluir que es la escritura pública el único medio de prueba acreditativo del devengo, puesto que el artículo 75.uno.1º de la Ley del IVA no se excluye que pueda constatarse el devengo en otra fecha. Así lo ha reconocido este Tribunal en Resolución de 18 de abril de 2007, RG 417/06, cuando señala: "Este Tribunal no comparte la conclusión que extrae la recurrente puesto que, siendo la escritura pública un posible medio instrumental para la traditio de la cosa vendida, el propio artículo mencionado no excluye que por otros medios se ponga la cosa en poder y posesión del comprador. Es por ello que en la propia escritura pública se pueden contener estipulaciones que precisen el momento en que el comprador entra en posesión de la cosa; y, además, pueden concurrir otro tipo de actos o circunstancias que de igual modo fijen para un momento distinto la puesta de la cosa a disposición del comprador. Por ello la fecha de la escritura pública del contrato de compraventa no es el único elemento que hay que tener en cuenta para determinar el devengo del IVA".

En el presente caso, en las estipulaciones primera y segunda de la escritura pública de compraventa de las fincas de fecha 27 de marzo de 2003 consta:

"PRIMERA Objeto y Precio

"FILTROS X, S.A.U." vende, como cuerpo cierto, con las cargas y gravámenes que se desprenden de las notas simples informativas unidas a esta matriz, y libres de todo tipo de arrendamientos y al corriente de pago de todo tipo de impuestos y arbitrios a la mercantil "Y, S.L." que adquiere con tradición las fincas descritas bajo los números 1 a 6, inclusive, en el expositivo primero, -juntamente con los edificios y obras civiles en ellas existentes, con excepción, como queda expuesto, de todas las instalaciones necesarias para la producción fabril y administrativa de la vendedora- aunque expresamente se pacta que las mismas se quedarán en la posesión pacífica y gratuita de la vendedora, hasta la fecha límite -o su prórroga- prevista en la claúsula siguiente, por precio de CUARENTA Y OCHO MIL MILLONES SEISCIENTOS VEINTINUEVE MIL NOVENTA Y DOS EUROS (48.629.092.- EUROS) más IVA. Viniendo, además la compradora en ratificar, en todo y por todo, dotándolas de fuerza obligacional, las manifestaciones, por ella, realizadas en el exponiendo III de esta escritura.
SEGUNDA Forma de pago del precio

El precio pactado se pagará por la compradora en la forma siguiente:

a).- En este acto la compradora entrega a la vendedora SEIS MILLONES DIEZ MIL CIENTO VEINTE EUROS (6.10.120.- EUROS) más el total del IVA devengado por la transmisión por importe de SIETE MILLONES, SETECIENTOS OCHENTA MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO EUROS CON SETENTA Y DOS CÉNTIMOS DE EURO (7.780.654,72 euros), haciendo valer, la vendedora la presente escritura de la más formal y completa carta de pago respecto de la señalada recibida cantidad.

Una fotocopia del documento de pago queda unida a la presente escritura.

b).- DOCE MILLONES CIENTO CINCUENTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS SETENTA Y TRES EUROS (12.157.273 euros), los pagará la compradora, inexcusablemente, a la vendedora el día 21 de diciembre de 2003, contra la entrega del aval que lo garantiza.

c).- El resto del precio total, esto es, TREINTA MILLONES CUATROCIENTOS SESENTA Y UN MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y NUEVE EUROS (30.461.699 euros) se pagarán, inexcusablemente, por la compradora, contra la entrega por la vendedora del aval que lo garantiza en el momento mismo en el cual por parte de la vendedora se levante la oportuna acta notarial en la que se haga constar que la vendedora ha abandonado de forma definitiva las fincas objeto de la presente compraventa. Acta notarial que como fecha límite se tendrá que levantar el día 31 de diciembre de 2004; si bien, dicha fecha se podrá prorrogar con la consiguiente prórroga de la fecha de esta última solución de pago, a solicitud de la vendedora, hasta el día 31 de Octubre de 2005. Dicha prórroga será, sin posibilidad de excepción, necesariamente admitida por la compradora."

Y en el apartado e) del expositito III de dicha escritura se dice lo siguiente:

"... desde la firma de la presente escritura pública, las fincas que se transmiten y adquieren serán de la total y exclusiva responsabilidad de la compradora a título de dueña, si bien, como se citará más adelante, la posesión concedida de las mismas la mantendrá la vendedora hasta el 31 de Diciembre de 2004, o en caso de prórroga hasta el 31 e Octubre de 2005, fecha límite en la cual deberá abandonar las fincas objeto de la compraventa dejándolas en las mismas condiciones de conservación que tiene el día de hoy, excepción hecha de lo previsto en el apartado siguiente. ...

... la vendedora va a mantener, hasta la fecha límite prevista, con el consentimiento de la compradora y de forma pacífica, la posesión gratuita de las fincas objeto de esta compraventa, en las cuales se encuentra enclavada su actividad fabril hasta el momento mismo en el cual tenga concluidas, la vendedora sus proyectadas nuevas instalaciones fabriles y esté debidamente instalada produciendo, en las mismas. Dicho momento, no podrá superar, como fecha límite el día 31 de diciembre de 2004. Ahora bien, llegada dicha fecha, la misma se prorrogará, a solicitud de la vendedora, por diez meses más, esto es, hasta el día 31 de Octubre de 2005, salvo fuerza mayor. Los gastos ordinarios para el uso y conservación de los inmuebles e instalaciones serán de cuenta de la vendedora durante el plazo señalado."

En este caso, la reclamante alega que la fecha de puesta a disposición de las fincas objeto de controversia se produjo en la fecha de otorgamiento de la escritura pública, 27/3/2003, debiendo considerarse como fecha de devengo del impuesto la referida fecha de otorgamiento de escritura.

La Inspección considera que el devengo del IVA se produce en la fecha de abandono de las fincas, según el acta notarial correspondiente, el 17 de octubre de 2005, por un importe de 30.461.699 euros y en los dos pagos adelantados a dicha fecha señalados, de 27/03/2003 de otorgamiento de la escritura, en que se pagaron 6.010.120 euros y de 21/12/2003 en que se pagaron 12.157.273 euros.

La cuestión consiste en determinar cuándo se produce en este caso la puesta a disposición de los inmuebles, pues dicha fecha determinará cuándo se produce el devengo de la entrega de bienes. Este Tribunal, conforme dispone el artículo 1462 del CC y el artículo 75 de la Ley 37/1992, considera que si bien la fecha de la escritura pública es, en principio, el momento en que se devenga el impuesto, puesto que a través de la misma se produce la traditio instrumental del bien inmueble; ello no impide, como ocurre en el presente caso, que esta "puesta a disposición" se retrase, según se desprende de los pactos que se reflejan en la propia escritura. Resulta claro de la escritura, en concreto de los pactos expresados en la misma, que el comprador no puede disponer de los bienes adquiridos hasta el momento del abandono de los mismos, cuyo acto se documenta mediante acta notarial de abandono. En tanto no se produce el abandono, la vendedora continúa desarrollando su actividad fabril en dichos inmuebles, y por tanto la tradición del bien se pospone, conforme se pacta en la escritura pública, al momento del abandono. Como conclusión, la puesta a disposición de los bienes coincide con la fecha del acta notarial de abandono y no con la fecha de otorgamiento de la escritura.

De acuerdo con el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992 " En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable" y el apartado Dos, según el cual: "No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos", el devengo de esta operación de compraventa de bienes inmuebles tiene lugar, conforme señala la Inspección, en la fecha de abandono de las fincas, según el acta notarial, el 17 de octubre de 2005, por un importe de 30.461.699 euros y en los dos pagos adelantados a dicha fecha, de 27/03/2003 de otorgamiento de la escritura, en que se pagaron 6.010.120 euros y de 21/12/2003 en que se pagaron 12.157.273 euros.

Este Tribunal Central desestima las alegaciones de la reclamante y confirma el acto impugnado.

Por lo expuesto,

        EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el recurso de alzada, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por Don ... en nombre y representación de X, S.A.U., con C.I.F. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación de 24 de julio de 2008 dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2002-03-04-05, sin cuota a regularizar. ACUERDA: desestimarlo, confirmando el acto impugnado.