Resolución Vinculante de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/6840/1999 de 28 de Noviembre de 2001

Resumen

La cesión en arrendamiento de medios de frío, por parte del fabricante a los concesionarios mayoristas bajo determinadas condiciones, conduce a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, por cuanto la contraprestación consiste parcialmente en dinero, en una obligación de no hacer (por la prohibición de la venta de productos iguales o similares), y en parte es gratuita.

Descripción

                                      ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- El          de 1999, por los servicios de Inspección de la               fueron incoadas a la entidad reclamante actas de disconformidad nº                    en concepto de cuota e intereses de demora, por unos importes totales de 177.496.084 pesetas (1.066.772,95 ?), 336.072.673 pesetas (2.019.837,44 ?), 222.489.075 pesetas (1.337.186,27 ?) y 211.796.999 pesetas (1.272.925,6 ?) para 1994, 1995, 1996 y 1997 respectivamente. Las actas tienen carácter de definitivas y son complemento de la propuesta realizada en actas previas de la misma fecha , por los conceptos tributarios a los que el sujeto pasivo presta su conformidad (concretamente el incremento de la base imponible correspondiente al tipo impositivo reducido, como consecuencia de la prestación de un servicio de comedor de empresa; la regularización, en 1995, del Impuesto repercutido en la compraventa de una finca rústica, cuando lo procedente fue la tributación por transmisiones patrimoniales). La disconformidad se refiere a la regularización relativa a la cesión por parte del sujeto pasivo (cuya actividad en los períodos a que se refiere la actuación inspectora fue, entre otras, la de elaboración de helados y similares) de medios de frío a sus concesionarios; operación que para la empresa constituía una prestación de servicios a título oneroso y para la Inspección, prestación se servicios a título gratuito, sujeta al tipo general.

        En los informes complementarios a las actas, el actuario señalaba que en el curso de las actuaciones inspectoras                   había aportado dos contratos "tipo".
1)        Un "Contrato de Concesión con pacto de Exclusiva", que regula las relaciones comerciales entre el sujeto pasivo y sus concesionarios, definidos como comerciantes mayoristas que adquieren los productos helados directamente de                        para su venta, promoviendo sus ventas y distribución.
2)        Un "Contrato de cesión de uso gratuito de medios de frío", que regula las condiciones en que se efectúa la cesión gratuita de medios de frío entre el sujeto pasivo y los clientes situados en los puntos de venta.

        En el apartado A.5 de la cláusula sexta del primero de los contratos se establece que         se obliga a "Suministrar al concesionario, los quioscos, conservadoras y otros medios para uso y depósito (...) de sus clientes para las ventas de sus productos al público (...). En todo caso, el Concesionario, cuando entregue en depósito los quioscos y conservadoras a los clientes, deberá hacer firmar a los mismos el contrato correspondiente que, a tal efecto, facilitará                  ". El citado contrato es el denominado de "Contrato de cesión de uso gratuito de medios de frío", de cuyo contenido se deduce "sirve de título posesorio al comodatario".

        Según la cláusula novena, letra a) del "Contrato de concesión con pacto de venta en exclusiva" el sujeto pasivo ha cedido a sus concesionarios las conservadoras, vitrinas, islas, armarios, quioscos y medios similares de venta y exposición, facturándoles en concepto de alquiler por los mismos un precio unitario por unidad y año, según el siguiente esquema:

Año                   Nº elementos cedidos                precio unit.                importe
1993                        168.894                   365                       61.646.310
1994                        174.334                   377                       65.723.918
1995                        186.784                   397                       74.153.248
1996                        188.618                   415                       78.276.470
1997                        190.584                   422                       80.426.448.

        Por otra parte, según el contrato suscrito (cláusula novena, letra l)), los concesionarios facturarán a                         un importe anual por cliente y un importe anual por medio de frío empleado, como compensación por los costes en que incurra el concesionario por el mantenimiento, conservación, trasporte, instalación, recogida y almacenamiento de las neveras, así como cualquier otro coste derivado del cumplimiento de las cláusulas. De acuerdo con los datos suministrados por la empresa, el precio unitario ha sido:

                        1993                1994                1995                 1996                 1997
Unidad/año                365                  377                  397                   415                 422
Cliente/año                932                  963                1014                 1059                1093

        Los gastos contabilizados por estos conceptos fueron 99.499.984 pesetas (598.006,95 ?), 92.904.492 pesetas (558.367,24 ?), 86.309.000 pesetas (518.727,54 ?), 112.508.342 pesetas (676.188,75 ?) y 82.214.506 pesetas (494.119,13 ?) respectivamente en 1993, 1994, 1995, 1996 y 1997 respectivamente.

        Otros gastos incurridos por la empresa por la reparación y mantenimiento de las conservadoras fueron 26.582.635 pesetas (159.764,85 ?), 14.540.101 pesetas (87.387,77 ?), 24.709.931 pesetas (148.509,68 ?), 55.558 pesetas (333,91 ?) y 13.300 pesetas (79,93 ?) en cada uno de los años citados. En cuanto a la amortización de los elementos de frío cedidos ascendió a 737.959.186 pesetas (4.435.224,03 ?), 1.514.886.317 pesetas (9.104.650,13 ?), 1.053.415.976 pesetas (6.331.157,53 ?), 1.098.759.956 pesetas (6.603.680,33 ?) y 1.031.556.689 pesetas (6.199.780,56 ?).

        El I.V.A. soportado en la adquisición, conservación y reparación de los elementos cedidos había sido deducido en las declaraciones del Impuesto, según manifestaciones del representante. El impuesto repercutido a los concesionarios por la cesión de los elementos se incluía en las declaraciones del I.V.A correspondiente a enero del año siguiente en el que había tenido lugar la mencionada cesión.

        A efectos de calificar el hecho imponible, en relación con las cesiones controvertidas, el actuario señala que han de ser tenidas en cuenta tres circunstancias:

1)        El precio fijado por                        para el servicio (que en el contrato de "Concesión con pacto de venta en exclusiva" se ha denominado como alquiler) es de carácter simbólico. Los costes de adquisición de los medios de frío son muy superiores a los ingresos obtenidos por su cesión.
2)        La contraprestación que percibe el sujeto pasivo queda neutralizada, pues los concesionarios facturan en concepto de conservación y mantenimiento de los elementos una cantidad a tanto alzado.
3)        Los concesionarios están obligados a ceder gratuitamente los medios de frío a sus clientes.

        La Inspección, que considera las cesiones como operaciones de autoconsumo, hace suyos los argumentos contenidos en las contestaciones a consultas de la Dirección General de Tributos, de 17 de junio de 1987 y 20 de junio de 1995 (expedientes 440/87 y 1063/94), en las cuales se señala "tendrán la consideración de operaciones realizadas a título gratuito las efectuadas con tal intención, aunque se hubiese fijado una contraprestación simbólica de carácter aparente" y que estarán sujetas al I.V.A., "en concepto de autoconsumo de servicios, las cesiones de uso de armarios congeladores efectuadas a título gratuito por la empresa fabricante de productos congelados a favor de sus clientes (las empresas mayoristas distribuidoras de tales productos), así como las realizadas por éstas a favor de sus clientes comerciales minoristas".

        En cuanto a la base imponible, constituida por el coste de prestación de los servicios, resulta de sumar las siguientes partidas:

1)        La cantidad que en concepto de costes de reparación, mantenimiento, conservación, transportes, instalación, recogida y almacenamiento de las neveras han facturado los concesionarios.
2)        Los demás gastos de conservación y reparación de los elementos de frío cedidos, facturados por terceros.
3)        El importe de las amortizaciones correspondientes a dichos elementos.

        La suma de estos tres conceptos (tomados los datos en la propuesta inspectora a partir de las cifras del ejercicio inmediato anterior) y la base imponible del Impuesto en estas operaciones asciende, a juicio del actuario, para 1994, 1995, 1996 y 1997 a 864.041.805 pesetas (5.192.995,83 ?), 1.622.330.910 pesetas (9.750.405,14 ?), 1.164.434.907 pesetas (6.998.394,74 ?) y 1.211.323.856 pesetas (7.280.203 ?). Habiendo facturado la empresa por la cesión en cada uno de los períodos citados 61.646.310 pesetas (370.501,79 ?), 65.723.918 pesetas (395.008,7 ?), 74.153.284 pesetas (445.670,21 ?) y 78.276.470 pesetas (470.451,06 ?), procede incrementar la base imponible al tipo general en 802.395.495 pesetas (4.822.494,05 ?), 1.556.606.992 pesetas (9.355.396,44 ?), 1.090.281.659 pesetas (6.552.724,74 ?) y 1.133.047.386 pesetas (6.809.751,94 ?).

        SEGUNDO.- El día                  de 1999, a la vista de las alegaciones formuladas a las actas, el Inspector Jefe                     dictó acuerdos por los que practicaba liquidaciones. Señala el citado Inspector Jefe que analizado el contrato se pone de manifiesto la existencia de varias convenciones: 1) compraventa mercantil en firme de productos, 2) ciertas prestaciones de servicio remuneradas distribución, promoción y 3) cesión de medios de frío. Dejando al margen la segunda de las convenciones citadas, las otras dos recogen dos obligaciones principales y fundamentales cada una de ellas, que no es posible calificar como gratuitas. De lo que se trata es de determinar si contienen alguna anomalía negocial que exija su regularización por parte de la Inspección. A la conclusión que llega el acuerdo es que sí existe tal anomalía y que ésta descansa en el precio fijado por la cesión de los medios de frío. Así, no es lógico pensar que una entidad con ánimo de lucro ceda por aproximadamente cuatrocientas pesetas al año unos bienes cuyo coste anual supone cerca de nueve mil trescientas pesetas. A la hora de repartir la contraprestación entre los precios de los helados y la cesión del medio de frío, al sujeto pasivo y a sus clientes, les resulta indiferente cobrar y pagar, más o menos por un elemento que por otro. Pero existe un tercero, que es la Hacienda Pública. Sobrevalorar los helados y minusvalorar la cesión de los medios supone una traslación de bases imponibles a tipo general transformándolas en bases imponibles a tipo reducido. Lo que convierte al contrato en anómalo desde el punto de vista jurídico-tributario. Ante conductas como la que se describe la Administración dispone del instrumento normativo contenido en el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria.

        La anomalía no afecta al precio "total o global" que estipularon las partes como contraprestación de las diversas obligaciones que tienen cabida en el contenido de ese contrato mixto que es el de concesión con pacto de exclusiva; ese precio "total o global" se reputa indiscutido e indiscutible. La anomalía se localiza en el modo en que, al repartir el precio, se fijaron las contraprestaciones de cada una de las operaciones nucleares del contrato mixto. Ello implica que la base imponible total declarada por el sujeto pasivo no se verá incrementada en las liquidaciones. Simplemente habrá un minoración de la base sujeta a tipo reducido y un incremento de la sujeta a tipo general.

        Las correcciones en las bases imponibles se harán teniendo en cuenta que la personificación jurídico mercantil de                hace razonable que la obtención de lucro o beneficio que le es connatural se realice a través de su tráfico específico, esto es, la fabricación y venta de helados. Igualmente puede sostenerse que en la actividad de cesión de medios de frío la empresa busque, al menos, cubrir gastos. Se conoce el importe al que ascendió el coste total que le supuso a la empresa la prestación del servicio durante los períodos a los que se refiere el expediente (incluyendo los gastos por reparaciones, los facturados por los propios concesionarios y la amortización anual de los bienes cedidos) y el importe que la obligado facturó a los concesionarios por la cesión de medios de frío en esos mismos períodos. Pues bien, la diferencia entre ambas magnitudes será la base imponible que deberá incrementarse al tipo general y, correlativamente, la base imponible que ha de minorarse a tipo reducido en tal período.

        En orden al devengo, la regularización que se practica parte de que en cada facturación por venta de helados se está cobrando también el importe correspondiente a la cesión de los medios de frío, por lo que el devengo se produce a medida que se factura por tal concepto.

        No obstante, para que exista una correcta correlación en la modificación de las bases imponibles gravadas a distinto tipo impositivo, deben ser tomadas las magnitudes correspondientes al propio período (y no los del anterior, que fueron los que utilizó el actuario en su propuesta). Así, según los datos incorporados al expediente, el coste anual total, en 1994, fue de 1.622.330.910 pesetas (9.750.405,14 ?), en 1995 de 1.164.434.907 pesetas (6.998.394,74 ?), en 1996 de 1.211.323.856 pesetas (7.280.203 ?) y en 1997 de 1.113.784.495 pesetas (6.693.979,63 ?). Habiendo facturado la entidad por ese concepto, en cada uno de los años citados 61.646.310 pesetas (370.501,79 ?), 65.723.918 pesetas (395.008,7 ?), 74.153.248 pesetas (445.670 ?) y 78.276.470 pesetas (470.451,06 ?) habrá de incrementarse la base imponible a tipo general en 1.560.684.600 pesetas (9.379.903,36 ?), 1.098.710.989 pesetas (6.603.386,04 ?), 1.137.170.608 pesetas (6.834.533 ?) y 1.035.508.025 pesetas (6.223.528,57 ?) respectivamente y, simultáneamente, y por el mismo importe, reducirse la base imponible a tipo reducido.

        Finalmente, en el acuerdo se justifica la procedencia de exigir intereses de demora así como su cuantía.

        La deuda total, en 1994 se fija en 196.139.709 pesetas (1.178.823,39 ?), comprensivas de 140.461.768 pesetas (844.192,23 ?) de cuota y 55.677.941 pesetas (334.631,16 ?) de intereses de demora. En 1995 en 126.685.255 pesetas (761.393,72 ?), que incluyen 98.883.991 pesetas de cuota y 27.801.264 pesetas (167.088,96 ?) de intereses de demora. En 1996 asciende a 102.336.265 pesetas (615.053,34 ?) de cuota y 18.046.229 pesetas (108.460,02 ?) de intereses de demora, lo que arroja un total de 120.382.494 pesetas (723.513,36 ?). Finalmente, para 1997 se determina una deuda total de 102.479.634 pesetas (615.915 ?), con 93.195.353 pesetas (560.115,35 ?) de cuota y 9.284.281 pesetas (55.799,65 ?) de intereses de demora.

        Resoluciones notificadas el día                de 1999.

        TERCERO.- No estando conforme con los acuerdos adoptados, contra los mismos interpuso la entidad el día            de 1999 reclamaciones económico-administrativas. Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, las formuló el sujeto pasivo por medio de escritos presentados el              de 1999 y el             de 2000.

        En los primeros alega la empresa que la cesión controvertida se realizó a título oneroso cuestión que fue discutida por el Inspector Actuario pero, posteriormente, admitida por el Inspector Jefe y sobre la que no existe controversia y que el precio pactado por las partes es de mercado. Consecuentemente, este precio es el único que puede servir de base imponible de las operaciones de cesión, al representar su contraprestación efectiva. De ello se desprende que                 actuó conforme a Derecho en cuanto a la repercusión y, por consiguiente, las liquidaciones practicadas carecen de soporte legal.

        Subsidiariamente, y en términos de mejor defensa, alega que, aún aceptando a efectos meramente argumentales la tesis sostenida por el Inspector Jefe consistente en la realización de dos operaciones por precio global único -, la conclusión que deriva de la normativa del Impuesto es que las cesiones de medios son operaciones accesorias a la principal de venta de helados y el tipo impositivo aplicable a estas operaciones de cesión de medios es el correspondiente a las ventas de helados, en cuanto que operación principal. En consecuencia, las liquidaciones practicadas son de todo punto incorrectas y no procede la aplicación del tipo impositivo general sobre una base imponible estimada.

        Alega la entidad que las actuaciones inspectoras no se ajustaron a las normas legalmente establecidas en el desarrollo del procedimiento. El Inspector Jefe al dictar el acto administrativo de liquidación tributaria, considera que el planteamiento efectuado por el actuario es erróneo, pero no ha seguido el procedimiento establecido por el artículo 60.4 del Reglamento de la Inspección de los Tributos. Pero sucede, además, que en el presente supuesto, en ningún caso podrían haberse realizado actuaciones inspectoras complementarias, toda vez que en el expediente figuraban todos los elementos necesarios para la resolución del expediente, de tal forma que, en cumplimiento del citado precepto, el Inspector Jefe sólo podía resolver sobre si la propuesta inspectora se ajustaba o no a Derecho. Los defectos denunciados serían determinantes de la nulidad de pleno derecho de todo lo actuado desde que se produce la indefensión al sujeto pasivo.

        Por otra parte, alega el sujeto pasivo que el acto administrativo de liquidación tributaria adolece de falta de motivación. No existen más elementos de apoyo o de prueba que soporten la liquidación practicada que "la cabal certidumbre de que hay un corrimiento o desplazamiento de la parte del precio que remunera la cesión de medios de frío hacia aquella otra parte del precio que es contraprestación de la venta de helados". Cabal certidumbre que no está soportada en elemento probatorio alguno. Frente a la misma, dice la reclamante que aportó en el transcurso de las actuaciones inspectoras un contrato de idéntica naturaleza al que aquí se cuestiona, celebrado entre partes independientes, del que resulta que el precio pactado es realmente de mercado. En cualquier caso, resulta técnicamente improcedente hablar de precios de mercado cuando no existe vinculación alguna entre las partes contratantes.

        En los segundos escritos, la entidad señala que la Dirección General de Tributos ha resuelto una consulta planteada por la Asociación Española de Fabricantes de Helados, sobre el tratamiento que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, le corresponde a las operaciones de cesión de medios de frío realizadas por los fabricantes de helados. Dice que, según la opinión del mencionado Centro directivo, cuando en estos supuestos se establezca una contraprestación única y no diferenciada por ambos conceptos (venta de helados y cesión de medios de frío), "las cesiones de uso de medios de frío constituyen una prestación accesoria de la prestación principal, que es la venta de helados" y, por tanto, la base imponible a efectos del I.V.A. correspondiente a las ventas de helados "estará constituida por el importe de total de la contraprestación de tales operaciones, debiendo incluirse en dicha base imponible el importe total de la contraprestación única y no diferenciada estipulada para la venta de helados y la cesión de uso de los medios de frío, incluyendo por tanto la parte de la referida contraprestación única que sea imputable a las citadas cesiones en tanto que prestaciones accesorias a dichas ventas". Se acompaña el escrito con copia de la contestación emitida por la Dirección General de Tributos.

        CUARTO.- En virtud de providencia dictada por el Sr. Vocal Jefe de esta Vocalía Quinta de este Tribunal Central, con fecha de            de 2001, se acordó la acumulación de los expedientes                                    .

        QUINTO.- Obran en el expediente los acuerdos de suspensión de la deuda tributaria objeto de reclamación.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.-Las reclamaciones han sido promovidas en tiempo y forma por persona legitimada para ello y este Tribunal Central es competente para conocerlas en función de sus circunstancias, de conformidad con lo establecido en el vigente Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/96, de 1 de marzo. Las cuestiones que se plantean en el presente expediente son las de determinar 1) si las cesiones de uso de los medios de frío de la entidad producen el hecho imponible que la Ley denomina autoconsumo de servicios, y 2) si el procedimiento inspector ha adolecido de defectos determinantes de la nulidad de pleno derecho de la liquidación impugnada.

        SEGUNDO.- En lo relativo a la primera cuestión planteada, y con carácter previo, ha de señalarse que las propuestas del actuario, que entendió las cesiones controvertidas como realizadas a título gratuito, fueron modificadas por las liquidaciones tributarias, que consideraron las operaciones como realizadas a título oneroso y regularizaron el diferencial de tipos impositivos, al apreciar la existencia de una anomalía negocial en los contratos; anomalía que exigía la práctica de la correspondiente regularización tributaria, aceptándose las bases imponibles declaradas por el sujeto pasivo en sus importes totales, pero redistribuyéndolas de manera diferente a como hizo la entidad, incrementando las sujetas a tipo general y minorando las sujetas a tipo reducido.

        No niega este Tribunal que mediante la fijación por parte del sujeto pasivo del Impuesto de los precios que cobra por la entrega de sus bienes y la prestación de sus servicios no puedan perseguirse objetivos tales como los que describe el órgano gestor en los actos administrativos de liquidación tributaria impugnados. Y también es cierto que contra ese tipo de conductas, la Administración tributaria puede reaccionar, con los medios que ha puesto a su disposición la Ley General Tributaria.

        Los hechos que el actuario tomaba como punto de partida de la regularización que propone son, en síntesis, los siguientes:

1)        El precio fijado por               por la prestación del servicio controvertido es de 1 peseta diaria en 1993, incrementándose anualmente en un pequeño importe.
2)        Los costes relacionados con los medios de frío son muy superiores a los ingresos obtenidos con su cesión. Ascienden, aproximadamente, a 25 pesetas diarias, según datos obtenidos del propio expediente.
3)        La contraprestación percibida por                  , por la prestación de los servicios, queda neutralizada, tal y como se desprende del contrato, pues a su vez, los concesionarios facturan al reclamante una cantidad a tanto alzado (por elemento/año y cliente/año) en concepto de conservación y mantenimiento de los elementos.

        TERCERO.- Si nos replanteamos las propuestas del actuario, resulta que en las mismas se calificaba la contraprestación fijada por las partes como simbólica. Más bien parece inexistente desde un punto de vista monetario, si se tiene en cuenta que, en términos netos, aquélla quedaba neutralizada por las cantidades que los concesionarios, a su vez, facturaban a                    . Lo que, en una primera aproximación permite considerar las operaciones como realizadas a título gratuito, es decir, como autoconsumo de servicios, que fue el criterio contenido en las actas de disconformidad incoadas. Frente a la postura del actuario, la entidad formuló alegaciones al amparo de lo previsto por el artículo 21 de la Ley 1/98, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y posteriormente ante la Jefatura de la Inspección. Manifestaba, en síntesis, lo siguiente:

1)        La cesión de los medios de frío es una operación realizada a título oneroso. No puede ser objeto de análisis aislado del resto de las relaciones jurídicas y comerciales de                   con sus concesionarios, sino en el marco de un contrato de concesión que se califica como contrato mixto, cuyo objeto principal es el suministro de helados para su reventa y que abarca otro tipo de prestaciones subordinadas entre las que se incluye el arrendamiento de medios.
2)        Teniendo la prestación principal causa onerosa, no puede considerarse que las prestaciones accesorias que la misma lleva aparejada puedan tener una causa distinta y considerarse realizadas a título gratuito.
3)        Una vez calificada la operación como onerosa, es criterio del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que la base imponible es la contraprestación efectivamente percibida y no un valor estimado según criterios objetivos.
4)        Los precios pactados con            en ningún caso son simbólicos, sino de mercado. Se aporta al efecto un modelo de contrato de cesión de medios de frío de otra empresa fabricante de helados.

        En respuesta a las alegaciones de la empresa ha de señalarse que no se puede negar que con carácter general los actos y acuerdos de una entidad mercantil persigan la obtención del máximo beneficio. En lo que a la operación controvertida se refiere, según alega la entidad, dado el carácter exclusivo y excluyente de la cesión de los medios de frío antes enunciados, se produce un efecto de fidelización de los puntos de venta para que comercialicen de forma única y continuada los helados del fabricante que les cede el medio de frío. Así, podría hablarse de causa onerosa del contrato.

        Pero llegados a este punto debe resaltarse el carácter supletorio de las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del Derecho común, como expresamente establece la Ley General Tributaria. Lo que significa que en el ámbito tributario rigen con preferencia sobre las demás las normas específicas de este campo del Derecho y, de entre ellas, la del Impuesto sobre el Valor Añadido, Ley 37/92. La citada Ley ha definido el concepto de autoconsumo de servicios en su artículo 12. Y lo ha hecho incluyendo tanto las puras liberalidades como aquellas otras operaciones que, aun relacionadas con la actividad y objeto de la empresa, se realizan sin contraprestación.

        Haciendo un esfuerzo por desglosar las prestaciones recíprocas que se establecen entre las partes que intervienen en el contrato, resulta que podrían distinguirse entre dos tipos de servicio:

1)        Cesión de medios de frío, por parte de             (cesión de uso o disfrute de bienes; artículo 11.Dos.3º de la Ley 37/1992).
2)        Derechos de exclusiva (obligación de no hacer derivada de un contrato de venta en exclusiva, establecida en el artículo 11.Dos.5º de la Ley 37/1992).

        Visto desde este punto de vista, a los efectos de determinar la base imponible de las operaciones, podría plantearse la aplicación del supuesto especial contemplado en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, para aquellos casos en los que la contraprestación fijada por las partes no consista totalmente en dinero. El citado precepto remite a la contraprestación que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado. Quizá ahora se entienda por qué la Inspección, al tiempo de practicar liquidación, tomó como dato el coste, pues parece lógico pensar que una empresa, en condiciones normales de mercado, al fijar los precios querrá, cuando menos, cubrir los gastos generados. Pero lo que la Jefatura de Inspección no alcanzó a ver fue la parte de la cesión que carecía de contraprestación. Examinando uno de los contratos que obran en el expediente, se desprende de su la cláusula segunda sobre derechos de exclusiva lo siguiente:

        "Durante la vigencia del contrato el Concesionario queda obligado a:
-No fabricar, vender o distribuir idénticos o similares productos a los que sean objeto de la concesión.
-(...).

        De manera que la exclusividad se define en relación con cierto tipo de productos, pero no con todos. Existe por tanto, al menos en una parte del servicio, la nota de ausencia de contraprestación que define al autoconsumo y que sí que fue apreciada por el actuario en su propuesta. Este componente no se ve afectado por la forma en que la cesión de los bienes se instrumenta. Ciertamente existe un "Contrato de concesión con pacto de exclusiva", en virtud del cual la empresa se obliga a facilitar a los concesionarios los medios de frío, en concepto de alquiler, en las condiciones analizadas anteriormente, y otro"Contrato de cesión de uso de medios de frío", por el cual           , cede el uso de los mismos medios a los minoristas clientes de los concesionarios. La relación entre            y los minoristas (quienes finalmente disponen de los elementos y los usan, en los términos y con las limitaciones pactadas) existe, bien a través de los concesionarios, bien directamente si se tiene en cuenta que la Ley General Tributaria, en su artículo 28, establece que "El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".

        CUARTO.- En resumen, descartada por las razones expuestas la solución adoptada por el órgano de liquidación, a los efectos de regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, se abren las siguientes posibilidades:

1)        Considerar que la única contraprestación que obtiene la empresa por la cesión de los elementos está constituida por una pequeña cantidad en dinero, que se neutraliza por las cantidades facturadas por los concesionarios. Solución que permite calificarlas, a los efectos del Impuesto, como autoconsumos, y fijar la base imponible en el coste de prestación de los servicios, como determinaron las propuestas del actuario.
2)        Entender que como contrapartida de la cesión de los activos el sujeto pasivo obtiene un derecho de exclusiva, una obligación de no hacer, lo que constituye una contraprestación no monetaria. En tal caso, la base imponible del Impuesto vendría determinada por el precio que, en condiciones normales de mercado se hubiera determinado entre partes independientes.
3)        Considerar que puesto que las limitaciones impuestas por             se refieren exclusivamente a la fabricación, venta o distribución de productos idénticos o similares a los que sean objeto de la concesión, existe una combinación de contraprestación no monetaria con un cierto componente de gratuidad. De la conjunción de las reglas de los artículos 79.Uno (valor de mercado) y Cuatro (coste del servicio) de la Ley 37/1992 deberá obtenerse la base imponible de la operación.

        De las tres posibilidades resulta más ajustada a la realidad en el caso presente la tercera. Por no estar contemplado el supuesto expresamente en la Ley, se hace necesario ofrecer una solución coherente con el espíritu del Impuesto, que podría venir dada por el valor de mercado, con el límite inferior de los costes incurridos durante el período relacionados con la operación de cesión. Aceptándose como buenos los precios de los helados la regularización implicaría un aumento de bases imponibles respecto de las declaradas por el sujeto pasivo.

        A pesar de lo expuesto, por resultar más favorable al reclamante, han de mantenerse las liquidaciones practicadas por la Jefatura de Inspección, en razón a la prohibición de la reformatio in peius.

        QUINTO.- En cuanto a la contestación de la Dirección General de Tributos que aporta la entidad, debe destacarse que no contempla el supuesto que se discute en el presente expediente, sino otro distinto, pues en aquélla el citado Centro directivo se planteaba cuál debería ser el tratamiento fiscal de la venta de helados y la cesión de elementos de frío, en los casos en los que se fijara una contraprestación única y no diferenciada para ambos conceptos.

        Además, el mismo Centro directivo, en su contestación a consulta de 20 de junio de 1995, ha declarado que "De conformidad con lo dispuesto en los artículos 4 y 12 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, están sujetas a dicho Impuesto, en concepto de autoconsumo de servicios, las cesiones de uso de armarios congeladores efectuadas a título gratuito por la empresa fabricante de productos congelados a favor de sus clientes (las empresas mayoristas distribuidoras de tales productos) así como las realizadas por éstas a favor de sus clientes comerciantes minoristas".   

        SEXTO.- Según se desprende de los artículos 140 c) de la Ley General Tributaria y 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, el Inspector Jefe ha de limitarse, en la práctica de las liquidaciones tributarias a lo que resulte de las actas. Este principio está proclamado en el apartado primero del artículo 60 citado, pero ha de ser objeto de una interpretación lógica. No significa que el Inspector esté vinculado por el contenido liquidatorio de las actas, porque éstas no pasan de ser meras propuestas, a tenor de lo que disponen los artículos 49 y 60 del Reglamento de la Inspección. Si se examina el expediente resulta que, a la vista de las actas y de las alegaciones formuladas, el Inspector Jefe dictó acto administrativo de liquidación tributaria, estimando parcialmente las alegaciones del sujeto pasivo, pues calificó de onerosas las operaciones, ajustó el precio de los helados y no tuvo en cuenta el componente de gratuidad. Ello supuso un beneficio en términos de deuda tributaria total para la empresa; beneficio que ahora no puede ser denegado, pues ello implicaría contravenir el principio de prohibición de la reformatio in peius.

        En consecuencia, y

        POR LO EXPUESTO,

        El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO, EN SALA, en las en las reclamaciones económico-administrativas que penden de resolución ante este Tribunal Central, en Sala, interpuestas por                        , contra actos administrativos de liquidación tributaria, de          de 1999, dictados por la                  Inspección, referentes al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1994, 1995, 1996 y 1997, ACUERDA: Desestimar las presentes reclamaciones.