Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/6844/2003 de 17 de Enero de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 17 de Enero de 2006
  • Núm. Resolución: 00/6844/2003

Resumen

A la vista de las conclusiones establecidas por el TJCE en la Sentencia de 6 de octubre de 2005, las subvenciones no vinculadas al precio concedidas para la financiación específica de determinados bienes o servicios no minoran el importe de la deducción del IVA soportado o satisfecho en la medida en que hubiera contribuido a su financiación, sin perjuicio de la incidencia que la percepción de subvenciones no vinculadas al precio pueda tener en el derecho a la deducción en el IVA del sujeto pasivo y del cumplimiento del resto de los requisitos exigidos por la Ley del IVA en relación con el derecho a deducir las cuotas soportadas.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a 17 de enero de 2006 en la reclamación económico-administrativa que pende ante este Tribunal Central, en Sala, interpuesta el 19 de noviembre de 2003, por el contribuyente ..., S. A., con NIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación de autoliquidación relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA), dictado por el Inspector Jefe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas (UCGGE) de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante AEAT), fechado el 19 de septiembre de 2003 y relativo al periodo de liquidación de septiembre de 1999, por importe de 730.830,72 euros.

                                                        Antecedentes de hecho

PRIMERO.-
Con fecha 14 de enero de 2003, la sociedad presentó una solicitud de rectificación de autoliquidación de IVA correspondiente a septiembre de 1999, con objeto de que se procediera a la devolución de los ingresos indebidos correspondientes.

La entidad fundamenta su solicitud, manifestando que en dicha liquidación se consignó en la casilla número 29 (regularización de inversiones) la cantidad de 730.830,72 euros sobre la que se pedía la práctica de la rectificación por considerar que dicha regularización no debió haberse practicado en base a las siguientes alegaciones:

        - Que la entidad había presentado en plazo y por vía telemática ante la UCGGE la declaración mensual del IVA correspondiente a septiembre de 1999.

        - Que la regularización controvertida se efectuó en virtud de lo dispuesto en la normativa española del IVA en cuanto al tratamiento de las subvenciones, la cual considera contraria a lo dispuesto en la Sexta Directiva del Consejo de las Comunidades Europeas 77/388/CEE, de 17 de Mayo de 1977.

        - Que la disposición española del IVA a ese respecto ha sido cuestionada por la Comisión Europea, la cual ha emitido un dictamen motivado al entender que la normativa española es contraria a la Sexta Directiva del IVA y que, según una nota de prensa de la misma, dicha norma contraviene el derecho fundamental del IVA de la deducción.

        - Que dicha regularización se practicó en cumplimiento de la normativa española vigente en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de la cual se establece una limitación del derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de determinados bienes cuando ésta ha sido financiada mediante la concesión de subvenciones (artículo 104 Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido).

        - Que la referida normativa es contraria a lo dispuesto en la Sexta Directiva del Consejo de las Comunidades Europeas 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, en el sentido de que establece una limitación del derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la adquisición de determinados bienes por medio de una subvención de capital, limitación que no se recoge en la mencionada Directiva.

        - Que, a este respecto, la anteriormente referida disposición de la normativa del IVA española se encuentra cuestionada en la actualidad por la Comisión Europea. En concreto, la Comisión ha abierto un expediente sancionador al Reino de España, que a día de hoy ha dado lugar a la emisión por la misma de un dictamen motivado, por entender que la norma española es contraria a la Sexta Directiva.

Según la nota de prensa de la Comisión Europea "la legislación española establece una limitación del derecho a deducción cuando se adquieren bienes por medio de una subvención de capital. Esta norma contraviene un derecho fundamental en materia de IVA, que consiste en el derecho a deducción tal como se recoge en el artículo 17 de la sexta Directiva sobre el IVA".

Por todo lo anterior, la normativa española no sería aplicable por contravenir una norma de carácter superior como lo es la Sexta Directiva del Consejo de las Comunidades Europeas 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, antes mencionada.

        - Que, como consecuencia de lo anterior, se produjo un ingreso indebido de naturaleza tributaria ante la Hacienda Pública que ascendía a 730.830,72 euros.

        - Por todo ello y al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, instaba a dictar la correspondiente resolución acordando la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas.

SEGUNDO.- Con fecha 19 de septiembre de 2003 la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó acuerdo denegando la anterior solicitud.

El motivo fundamental que llevó al órgano administrativo a dictar el acuerdo se basaba en que la manifestación de la interesada en la que considera que la limitación contemplada en el artículo 104 de la Ley 37/1992 sobre la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes que haya sido financiada mediante la concesión de subvenciones es contraria a lo dispuesto a este respecto por la Sexta Directiva, no es admisible dado que dicho precepto no ha sido anulado ni modificado.

Respecto a la alusión que hace la sociedad en su escrito al dictamen motivado emitido por la Comisión Europea y la nota de prensa, la UCGGE dispuso que la Audiencia Nacional, en su sentencia de ... de 2003, contra el recurso .../2001, en un supuesto similar al aquí planteado, en el que también se refería el recurrente al dictamen y nota de prensa de la Comisión como fundamento de la contradicción entre la normativa española y la comunitaria en cuanto al tratamiento de las subvenciones, desestimó el recurso, considerando correcta la aplicación de lo dispuesto en la Ley 37/1992.

Por tanto, según la resolución dictada, la aplicación del artículo 104 fue correcta y no existe fundamento para rectificar en ese aspecto la citada declaración, manteniendo así el mismo criterio que el sentado por la Audiencia Nacional en la referida sentencia.

TERCERO.- Considerando el citado acuerdo no ajustado a derecho y lesivo a sus intereses, la entidad interpuso el 11 de noviembre de 2003, la presente reclamación económico administrativa ante este Tribunal.

Los fundamentos en los que basa sus alegaciones coinciden, básicamente, con las pretensiones formuladas en la solicitud de rectificación de autoliquidaciones presentada, siendo la única cuestión controvertida si el 104 de ley del impuesto sobre el valor añadido es contrario a la sexta directiva del consejo 77/388/CEE de 17 de mayo de 1977 en materia de armonización de las legislaciones de los estados miembros relativas a los Impuestos sobre el volumen de negocios.

Concretamente la cuestión objeto de beligerancia se centra en si la minoración del derecho de deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes de inversión para los que se hayan percibido subvenciones de capital específicas es una restricción del derecho de deducir que excede del alcance de la Sexta Directiva, lo que determina su nulidad.

CUARTO.- Con fecha 18 de octubre de 2005 tuvo entrada en este Tribunal un escrito presentado por la reclamante en relación con la reclamación interpuesta, en el que viene a solicitar que en la resolución de la misma se tenga en cuenta la Sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005, por ser de aplicación respecto a sus pretensiones.

                                                          FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- La presente reclamación ha sido promovida en tiempo y forma por persona legitimada para hacerlo y este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocerla de conformidad con lo establecido en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, aplicable a este procedimiento.

La cuestión a resolver en esta resolución hace referencia a la incidencia en el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio. Concretamente en el caso de percibir subvenciones para financiar la compra de determinados bienes o servicios recogido en el artículo 104 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, reguladora del IVA, según la redacción dada por la Ley 66/1997 de 30 de diciembre.

SEGUNDO.- En relación con esta cuestión, debemos destacar que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas dictó el 6 de octubre de 2005 sentencia en el Asunto C-204/03, relativo a la compatibilidad de diversos preceptos de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (en concreto, los artículos 102 y 104, apartado 2, número 2º, párrafo segundo), con la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (respecto a los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19).

Dicha sentencia determina importantes conclusiones en lo que respecta a la procedencia del establecimiento de limitaciones en el derecho a la deducción de las cuotas del IVA cuando los empresarios o profesionales perciben subvenciones destinadas a la financiación de sus actividades y las mismas no forman parte de la base imponible de los bienes y servicios que comercializan.

En primer lugar, debemos entrar a valorar el efecto temporal de la mencionada sentencia, puesto que si sus efectos son aplicables con retroactividad, podría condicionar la resolución a dictar por el presente expediente. Por el contrario, si procediera la irretroactiva aplicación de la misma, sólo podría tener efectos en los supuestos que se originen desde que fue dictada.

A este respecto, es la propia sentencia dictada en recurso de incumplimiento la que dispone de forma expresa (apartado 31), que no es aplicable la posibilidad excepcional de limitar sus efectos en el tiempo, sino que debemos remitirnos a los efectos generales de la jurisprudencia comunitaria en el tiempo para conocer el alcance de la sentencia en cuestión. El mismo Tribunal de Justicia viene afirmando, en aplicación del "efecto directo" y "primacía" del Derecho Comunitario, que la sentencia que declara el incumplimiento por parte de un Estado Miembro tiene efectos "ex tunc". Por tanto, el Estado o Estados afectados deben, no sólo suprimir la norma o acto incompatible con el Derecho Comunitario sino, además, reparar el efecto ilícito que haya producido.

En este sentido, el hecho de que la sentencia deba aplicarse con efectos "ex tunc" tiene como consecuencia su aplicación retroactiva aunque limitada a las situaciones jurídicas a las que le sea aplicable y respecto de las que no haya cosa juzgada material, prescripción, caducidad o efectos similares, respetando, por tanto, las situaciones jurídicas firmes.

En conclusión, dado que las presentes reclamaciones no hacen referencia a una liquidación administrativa provisional o definitiva que ha devenido firme y, además, hacen referencia a la revisión de un ejercicio no prescrito, debemos tener presente a la hora de pronunciarnos, el contenido de la Sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

TERCERO.- Una vez establecida la aplicabilidad de la Sentencia en la resolución de la presente reclamación, debemos pasar a resolver la cuestión de fondo suscitada en la misma, esto es, la incidencia que sobre el derecho a practicar deducciones en sus liquidaciones de IVA pueden tener las subvenciones no vinculadas al precio habiendo sido concedidas de forma específica para financiar la compra de determinados bienes o servicios adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del IVA.

Hasta ahora, el artículo 104 de la Ley 37/1992, en su apartado 2 número 2º párrafo segundo establecía en su segunda frase un régimen jurídico especial para este tipo de subvenciones (la Sentencia lo denomina "regla especial"). Así,  con arreglo a dicha norma, este tipo de subvenciones minoraban exclusivamente el importe de la deducción del IVA soportado o satisfecho por dichas operaciones, en la misma medida en que hubieran contribuido a su financiación.

La Sentencia, considera que dicha norma especial instaura un criterio de limitación del derecho a la deducción que no está previsto en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva ni en ninguna otra disposición de ésta. Por tanto, dicho criterio no está autorizado por la citada Directiva y, en consecuencia, no debe ser aplicable.

CUARTO.- En definitiva, a la vista de las conclusiones establecidas por el TJCE en la Sentencia de 6 de octubre de 2005 en el asunto C-204/03, este Tribunal resuelve estimar la pretensión contenida en la presente reclamación en cuanto al tratamiento de las subvenciones no vinculadas al precio concedidas para la financiación específica de determinados bienes o servicios, de forma que no minoran el importe de la deducción del IVA soportado o satisfecho en la medida en que hubiera contribuido a su financiación.

No obstante, esta resolución debe entenderse sin perjuicio de la incidencia que la percepción de subvenciones no vinculadas al precio pueda tener en el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido del sujeto pasivo y del cumplimiento del resto de los requisitos exigidos por la Ley del IVA en relación con el derecho a deducir las cuotas soportadas.

Este mismo criterio ha sido establecido también por la Dirección General de Tributos en su resolución 2/2005, de 14 de noviembre, sobre la incidencia del derecho a la deducción en el IVA de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2005 (BOE de 22 de noviembre de 2005).

En virtud de lo expuesto,

        El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por el contribuyente ..., S. A., con NIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación de autoliquidación relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA), dictados por el Inspector Jefe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas (UCGGE) de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante AEAT), fechado el 19 de septiembre de 2003 y relativo al periodo de liquidación de septiembre de 1999, por importe de 730.830,72 euros ACUERDA: estimar la reclamación

Impuesto sobre el Valor Añadido
Comisiones
Comunidades europeas
Deducciones IVA
Rectificación de la autoliquidación tributaria
Grandes empresas
Administración Tributaria del Estado
Devolución de ingresos indebidos
Concesión de subvención
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Ex tunc
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Cuestiones de fondo
Liquidaciones IVA
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