Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/6879/2008 de 10 de Septiembre de 2009

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 10 de Septiembre de 2009
  • Núm. Resolución: 00/6879/2008

Resumen

Impuesto sobre Sociedades. Liberalidades. Suscripción de acciones con prima de emisión desproporcionada. Para el que acude a la suscripción de acciones con una prima de emisión desproporcionada respecto del valor de la sociedad y sin justificación alguna, la posible disminución de patrimonio producirá una pérdida latente que se realizará cuando venda las acciones o se amorticen las mismas, pero dicha pérdida no será deducible al derivar de una liberalidad, sin que sea tampoco, por lo mismo, provisionable.

Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, art. 14.1.e)

Descripción

En la villa de Madrid, a la fecha indicada (10/09/2009), en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por la entidad X S.A., con CIF..., y en su nombre y representación por D..., con domicilio a efectos de notificaciones en ...(...-...), ...nº ..., contra la resolución del Tribunal Regional de ...de ... de junio de 2008, nº de expediente .../04, relativa a liquidación A... practicada por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1999 y 2000, con cuantía de 197.936,98 €.
                                             
ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El 6 de octubre de 2003 se formaliza por la Dependencia de Inspección el acta nº ... por el concepto y periodos antes indicados. En la citada acta se indica que se han analizado los libros de contabilidad y no se aprecian anomalías sustanciales en orden a la exacción del tributo sin perjuicio de las consideraciones que se efectuaran en relación a la contabilización del fondo de comercio y beneficios extraordinarios.

La fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el 12 de marzo de 2003 y, a los efectos del plazo máximo de duración de las mismas, hasta la fecha del acta no se han producido dilaciones imputables al obligado tributario o periodos de interrupción justificados.

Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo, cuya actividad era la de fabricación de equipos y aparatos electrónicos e instalaciones eléctricas en general, Epígrafes 353 y 504.1 del IAE, había presentado autoliquidaciones con los siguientes datos:

(...)

Los citados datos declarados se modifican por los siguientes conceptos:

La entidad había suscrito el 25 de abril de 1998 nuevas acciones de la sociedad Y S.A., de la cual no tenía participación con anterioridad, desembolsando 275.100.000 ptas. (1.653.384,3 €) de las que 157.200.000 ptas. (944.791,03 €) corresponden al nominal y 117.900.000 ptas. (708.593,27 €) a la prima de emisión. La sociedad Y S.A. arrastra pérdidas del ejercicio 1997 y la citada ampliación supone una aportación total de fondos de 350.000.000 ptas. (2.103.542,37 €), de las que corresponden al contribuyente las 275.100.000 ptas. y el resto a Z S.A.

El 7 de agosto de 1998 se procede por parte de Y S.A a reducir su capital social a 0 ptas. mediante la amortización de la totalidad de las acciones de Y S.A y simultáneamente se aumenta el capital social en la cantidad de 150.000.000 ptas. (901.518,16 €) con una prima de emisión de 150.000.000 ptas. (901.518,16 €) totalmente suscritas y desembolsadas por el contribuyente, pasando a ostentar el 100 de su capital social.

El nominal de las acciones de ambas ampliaciones se registra en la cuenta Inversiones financieras computándose una pérdida de 157.200.000 ptas. (944.791,03 €) en el ejercicio 1998 correspondiente al nominal de las acciones adquiridas en la primera ampliación (el ejercicio 1998 no es objeto de comprobación).

Las primas de emisión se contabilizan como fondo de comercio, si bien en el año 2000 se reclasifica el importe de la prima de emisión de la segunda ampliación mediante su traspaso a la cuenta "Inversiones Financieras permanentes en capital".

El Fondo de comercio correspondiente a la prima de emisión de la primera ampliación de capital por importe de 117.900.000 ptas. (708.593,27 €) se amortiza mediante dotaciones en los años 1998 a 2000, teniéndose en cuenta como gasto deducible para determinar las bases imponibles (37.698.330 ptas en 1998 -que no es objeto de comprobación53.581.068 ptas. en 1999 y 26.620.602 ptas. en 2000 = 117.900.000 ptas.)

La Inspección considera que lo que se ha adquirido son participaciones de capital cuyo precio de adquisición incorpora la prima de emisión, no un fondo de comercio, por lo que no puede permitirse su deducción vía amortización y, aunque pudiera considerarse como tal, se estaría incumpliendo el límite anual máximo de la décima parte de su importe.

Respecto a la posibilidad de admitir la deducción en concepto de provisión por la depreciación de valores representativos de fondos propios, no procede, pues se establece como límite la diferencia entre el valor teórico al principio y al cierre del ejercicio y la entidad, en los ejercicios 1999 y 2000, ha obtenido beneficios, por lo que el valor teórico ha aumentado. Por ello procede aumentar las bases imponibles en los importes de las amortizaciones del fondo de comercio efectuadas.

El acta es definitiva y el importe de la deuda tributaria propuesta asciende a 197.936,98 € de los que 168.707,61 €. corresponden a la cuota y 29.229,37 € a los intereses de demora.

SEGUNDO: Previo informe de la Inspección de fecha 6 de octubre de 2003, y a la vista de las alegaciones del reclamante de fecha 23 de octubre de 2003, el Jefe de la Oficina Técnica, en fecha 11 de diciembre de 2003, dicta acuerdo de liquidación confirmando la propuesta inspectora. Dicho acuerdo fue notificado el 19 de enero de 2004.

TERCERO: Con fecha 4 de febrero de 2004 se interpuso contra el acuerdo de liquidación reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ... manifestando que la Inspección debería aplicar el artículo 19.3 de la LIS y comprobar que efectivamente no se produzca una tributación inferior a la que hubiera correspondido según el principio del devengo puesto que en todo caso se ha producido una pérdida. Observándose los trámites procesales oportunos, el Tribunal dictó resolución el ... de junio de 2008 desestimando la reclamación presentada.

CUARTO: Notificada dicha resolución el 30 de julio de 2008, el 29 de agosto de 2008 se interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central alegando la prescripción por el transcurso de más de cuatro años desde que se interpuso la reclamación ante el Tribunal Regional hasta que se notificó la resolución, la extralimitación del Tribunal Regional al basar la desestimación en hechos nuevos no tenidos en consideración por la Inspección y reiterando las alegaciones en cuanto al fondo del asunto.
                                             
FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada.

SEGUNDO: Las cuestiones que se plantean en este expediente son las siguientes: 1) Posible prescripción por el transcurso de más de cuatro años ante el Tribunal Regional, 2) Extralimitación del Tribunal Regional por enjuiciar hechos nuevos y, 3) Procedencia del ajuste de la Inspección, que no permite la amortización de lo calificado por el sujeto pasivo como fondo de comercio.

TERCERO: El reclamante plantea en primer lugar la prescripción por el transcurso de más de cuatro años desde que se interpuso la reclamación ante el Tribunal Regional (4 de febrero de 2004) y fue resuelta y notificada la reclamación (30 de julio de 2008).

En efecto, entre los hitos señalados transcurrieron aproximadamente 4 años y 5 meses, periodo evidentemente superior al de prescripción del derecho de la Administración a liquidar, de 4 años tanto conforme al art. 64 a) (red. Ley 1/1998) de la Ley 230/1963, vigente la tiempo del primero de los hitos, como al 66.a) de la Ley 58/2003, vigente al tiempo del segundo.

Sin embargo entre ambos hechos tuvo lugar la puesta de manifiesto del expediente a la reclamante y la presentación ante el TEAR de sus alegaciones. Consta en el expediente de la reclamación que, puesto de manifiesto el expediente para alegaciones por escrito de 03-11-2004 notificado el 29-11-2004, éstas se presentaron por escrito presentado el 15-12-2004.

El art. 64 de la Ley 230/1963 General Tributaria, vigente al tiempo de la presentación de la reclamación económico-administrativa, disponía que:"Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones: a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación", estableciendo el artículo 66.1 de la misma ley, por lo que aquí interesa, que "Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen: (...) b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase ...".

Por su parte el artículo 66 de la Ley 58/2003, General Tributaria, vigente al tiempo en que se produce la puesta de manifiesto del expediente, disponía que "Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos: a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación", estableciendo el artículo 68.1 de la misma ley, por lo que aquí interesa, que "El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe: (...) b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichas reclamaciones o recursos...".

Además de lo señalado hay que indicar que existe hoy una consolidada jurisprudencia según la cual la presentación de las alegaciones ante el correspondiente órgano de revisión en vía administrativa interrumpe la prescripción. De dicha doctrina legal son exponentes, entre otras, las sentencias del Tribunal Supremo de 6-11-98, 22-7-99, 30-7-99 ó 21-7-00.

A tenor de la primera de las sentencias citadas (6-11-98): En el presente recurso de apelación (...) ha planteado de nuevo la prescripción del derecho a liquidar el (...) por haber transcurrido mas de cinco años desde la interposición de la reclamación económico-administrativa, hasta su resolución, (...) la tesis de que la interrupción, sólo se produce por la interposición de las reclamaciones y recursos, pero no por las actuaciones procedimentales y procesales posteriores, según su particular interpretación del artículo 66.1.b) de la Ley General Tributaria. La Sala no comparte en absoluto tal tesis interpretativa.
El artículo 66 de la Ley General Tributaria dispone que los plazos de prescripción se interrumpen, entre otros supuestos que menciona,"b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase", de modo que el simple hecho de presentar una reclamación o recurso interrumpe la prescripción de los derechos y acciones referidos en el artículo 64 de la Ley General Tributaria, en la medida que los sujetos pasivos se dirigen a la Administración Tributaria, sujeto activo o acreedor, formulándole determinadas pretensiones relativas a la liquidación de la obligación tributaria, o a su pago, o a la acción para imponer sanciones o al derecho a la devolución de ingresos indebidos, pero ello no quiere decir, en absoluto, que las demás actuaciones procedimentales o procesales que lleven a cabo los recurrentes en las respectivas reclamaciones o recursos, no puedan interrumpir la prescripción, antes al contrario hay algunas que tienen mucha más relevancia que la simple presentación del escrito de interposición, como ocurre con el escrito de alegaciones en las reclamaciones económico-administrativas (...) porque en ellos se formulan o presentan ante los respectivos Tribunales, las pretensiones y sus fundamentos de derecho, de modo que sin menospreciar otras actuaciones procedimentales posteriores, es lo cierto que las indicadas son las mas significativas en relación a la prescripción, es mas el apartado b) del artículo 66 de la Ley General Tributaria, aclara y precisa que la simple interposición de las reclamaciones o recursos, ya interrumpe la prescripción, pues si no existiera este precepto podría sostenerse que hasta que no se presente el escrito de alegaciones (...), no se conoce lo que pretende el sujeto pasivo respecto de su deuda tributaria, y por ello la interrupción de la prescripción se produciría en dicho momento.

La clara interpretación que la doctrina legal da al art. 66.1 b) de la LGT de 1963, supone que la prescripción no sólo se interrumpió con la interposición de la reclamación económico-administrativa ante el TEAR el 04-02-2004, sino también con la presentación del escrito de alegaciones ante el mismo en fecha 15-12-2004, siendo evidente que desde tal fecha a la notificación del fallo del TEAR a la reclamante el 30-07-2008 no transcurrieron los 4 años que determinan la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el impuesto, sin perjuicio de que la Ley 58/2003 conceda además de forma expresa efectos interruptivos a"...las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos...", entre las que evidentemente se encuentra la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones, puesta de manifiesto que tuvo lugar en el caso que nos ocupa el 29-11-2004 (ya vigente la Ley 58/2003) y que entre dicha fecha y la de la notificación de la resolución el 30-07-2008 tampoco ha transcurrido plazo superior al prescriptivo de 4 años.

Deben en consecuencia rechazarse las pretensiones de la recurrente en este punto.

CUARTO: En segundo lugar se plantea el tema de la extralimitación del Tribunal Regional y vulneración de lo preceptuado en el artículo 40 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-administrativas (RD 391/1996 - RPREA).

El citado precepto lo que establece es lo siguiente:

"1. La reclamación económico-administrativa atribuye al órgano competente para decidirla en cualquier instancia la revisión de todas las cuestiones que ofrezcan el expediente de gestión y el de reclamación ante el órgano inferior, hayan sido o no planteadas por los interesados.
2. En el ejercicio de dicha competencia el órgano:
a) Confirmará el acto impugnado si es conforme a Derecho.
b) Lo anulará total o parcialmente cuando se halle incurso en infracciones de ordenamiento jurídico.
c) Formulará todas las declaraciones de derechos y obligaciones que procedan u ordenará a los órganos de gestión que dicten otro u otros actos administrativos con arreglo a las bases que se establezcan en la resolución de la reclamación.
3. Si el órgano estima pertinente examinar y resolver, según lo dispuesto anteriormente, cuestiones no planteadas por los interesados, las expondrá a los que estuvieran personados en el procedimiento y les concederá un plazo de 15 días para que formulen alegaciones"

El reclamante considera que el Tribunal, en su resolución, incorpora nuevos hechos que no han sido valorados ni planteados ante la Inspección, en concreto, el que parte de la inversión es a título lucrativo, por lo que está extralimitando sus funciones al calificar unos hechos que debería calificar la Inspección.

A la vista de lo actuado hay que indicar que el Tribunal, en su resolución, valora conjuntamente la operación realizada. El reclamante, por el contrario, parte de la deducibilidad de la pérdida que ahora considera producida íntegramente en 1998 y se cuestiona su posible imputación a otros ejercicios, pero da por hecho que se ha producido una pérdida a imputar. El Tribunal, sin embargo, considera que no tiene sentido estudiar si la imputación en ejercicios posteriores produce o no una menor tributación cuando no se reconoce el carácter de pérdida deducible de lo calificado erróneamente por el sujeto pasivo como fondo de comercio. El Tribunal llega a la conclusión que la emisión de acciones con una prima de emisión desproporcionada implica una donación a la sociedad que amplia su capital, siendo el carácter lucrativo de la donación lo que impide su deducción en el Impuesto sobre Sociedades. Tal forma de actuar no podemos considerar que vulnera el artículo 40 del RPREA pues el citado precepto permite examinar todas las cuestiones que plantea el expediente siempre que no se vulnere el principio de interdicción de la reformatio in peius, cosa que aquí no sucede, y en realidad no está introduciendo hechos nuevos sino valorando lo actuado por la Inspección y enfocando el tema de la deducibilidad o no de unas partidas que el reclamante trató como fondo de comercio y amortizó en los ejercicios inspeccionados.

En consecuencia, cabe rechazar la alegación del reclamante sobre la vulneración del artículo 40 del RPREA, sin que haya por parte del TEAR extralimitación de funciones sino calificación o valoración de una operación en su conjunto, sin perjuicio de que, como tiene dicho este TEAC en resoluciones tales como la 30-09-05 y 01-04-2005 "...el Tribunal, como órgano revisor, puede en su caso, confirmar el acto impugnado ante él en virtud de argumentos y razones legales que no sean los que aplicó el órgano gestos, pues en aplicación de la norma no está vinculado por el criterio de aquél".

QUINTO: Por último resta analizar la cuestión de fondo planteada.

La actuación inspectora afirma y el reclamante reconoce que lo conceptuado como fondo de comercio no es tal. Por tanto la amortización del mismo no es posible.

El reclamante considera que la operación realizada genera un pérdida para el mismo y que los gastos computados por el reclamante en 1999 y 2000 son deducibles por aplicación de lo dispuesto en el artículo 19.3 de la LIS ya que en todo caso constituyen una pérdida para la entidad reclamante.

En las ampliaciones de capital con prima de emisión, la prima es una aportación suplementaria respecto del nominal de las acciones emitidas, por encima de éste, que efectúa el nuevo socio al objeto de equiparar el valor real de las acciones antiguas con el valor nominal de las nuevas más dicha prima de emisión. Cebe pensar que si el valor de la acción antigua es superior al nominal, ello se debe a que la sociedad ha constituido reservas a costa de la no distribución de beneficios que correspondería a las acciones antiguas. Mediante la prima se pretende que la acción nueva contribuye a la financiación de la sociedad de forma similar a la acción antigua, lo que resulta más equitativo que si la ampliación se realiza emitiendo acciones por el nominal.

Sin embargo dicha finalidad de la prima de emisión no se cumple en el presente caso. En principio se satisface una prima de emisión alta desembolsando por una participación social una cantidad que inmediatamente después, al ser amortizadas las acciones, pierde su valor. Ello determina que exista un exceso de prima de emisión no justificada. La Inspección considera que la aportación patrimonial hecha por uno de los accionistas bajo la forma de prima de emisión no constituye sino una aportación a título gratuito. Es decir, si en una ampliación de capital un socio efectúa una aportación y seguidamente esa aportación se traduce en unas participaciones de valor 0 ptas., realmente no se pretende realizar un negocio oneroso sino una donación.

El Tribunal Regional, siguiendo con el criterio sentado por el Tribunal Central en numerosas resoluciones, entre otras la de ... de febrero de 2005 (R.G....) y, más recientemente, en la de ... de abril de 2008 (R.G....) en la que se trata de un supuesto de acciones suscritas con una prima de emisión desproporcionada respecto del valor de la sociedad y sin justificación alguna y donde se afirma que, para el que acude a la suscripción, la posible disminución de patrimonio producirá una pérdida latente que se realizará cuando venda las acciones, pero dicha pérdida no será deducible al derivar de una liberalidad, sin que sea tampoco, por lo mismo, provisionable.

Así, en la citada resolución se indica que: "Por lo tanto, debe concluirse que, en la ampliación de capital a la que acude la reclamante, sí se produce un desplazamiento o transmisión patrimonial lucrativa. De este modo, para C... D... L... SA se genera una pérdida latente que, en su caso, se realizará cuando dicha entidad enajene las acciones. Dicha pérdida debe sin embargo calificarse como liberalidad no deducible, de acuerdo con lo establecido en el artículo 14.1.e) de la LIS, al haberse producido una donación del socio a la sociedad."

Por tanto, tal como se afirma por el Tribunal Regional, una vez determinado que el pago de la prima de emisión no se configura como un fondo de comercio amortizable y que constituye una liberalidad, la pérdida que el reclamante pretende computar en ejercicios posteriores a aquél en que se ha realizado dicha liberalidad nunca constituiría un gasto fiscalmente deducible siendo indiferente a la cuestión que la pérdida se imputase contablemente en su totalidad a 1998 o en parte en los años siguientes.

En consecuencia procede desestimar la pretensiones del reclamante sobre el fondo del asunto.

Por cuanto antecede:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso de alzada número 00-06879-08 interpuesto por la entidad X S.A., ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando la resolución del Tribunal Regional objeto del mismo así como la liquidación subyacente.

Prima de emisión
Fondo de comercio
Capital social
Impuesto sobre sociedades
Suscripción de acciones
Deuda tributaria
Inversiones financieras
Plazo de prescripción
Disminución del patrimonio
Aumento de capital
Dilaciones imputables al obligado tributario
Impuesto sobre Actividades Económicas
Libros contables
Beneficios extraordinarios
Traspaso
Gastos deducibles
Fondo del asunto
Intereses de demora
Fondos propios
Revisión en vía administrativa
Donación
Reintegro de prestación indebida
Devolución de ingresos indebidos
Liquidación de la obligación tributaria
Interrupción de la prescripción
Obligado tributario
Ejercicio posterior
Emisión de acciones
Cuestiones de fondo
Actividad inspectora
Reformatio in peius
Valor nominal
Valor real de las acciones
A título gratuito
Distribución de beneficios
Pago de primas de seguro
Accionista
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