Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/6911/1997 de 27 de Abril de 2001

Resumen

Tienen la consideración de comisionistas los encargados de los establecimientos en los que se venden las mercancías y su remuneración está sometida a retención, ya que se limita a custodiar las mercancías y cobrar un porcentaje de las ventas realizadas, por lo que el riesgo de la actividad em-presarial corre a cargo de la empresa titular de los establecimientos.

Descripción

ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: La Inspección de los Tributos de la Delegación Especial en          de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con fecha 18 de diciembre de 1996 formalizó acta modelo A02, a firmada en disconformidad con el número         , en relación con el concepto impositivo y ejercicios citados; en ella, además de hacerse constar su carácter complementario de la de conformidad y previa incoada en la misma fecha, se proponía procedía regularizar la situación tributaria de la empresa por los motivos siguientes: a) Aplicación incorrecta de los tipos de retención en una serie de perceptores; b) Pago de indemnizaciones a trabajadores por cuenta ajena, sin practicar retención; c) Pago, en 1992 y 1993, de retribuciones a profesionales, asimismo sin practicar retención. El acta contenía la oportuna propuesta de regularización.

        SEGUNDO: Como consecuencia del acuerdo del jefe de la Oficina Técnica de fecha 12 de mayo de 1997, se completó el expediente con la práctica de nuevas actuaciones que dieron lugar a una segunda acta, también firmada en disconformidad, con el número 61703890, de fecha 31 de julio de 1997, la cual sustituyó a la anteriormente formalizada. El contenido del acta incoada en segundo lugar era, en esencia, el siguiente: a) Sobre la aplicación incorrecta de los tipos de retención en algunos trabajadores, se ha comprobado su situación familiar, rectificándose algunos errores; b) Abono de indemnizaciones: se señala que la empresa pagó al empleado, la cantidad de 16 millones de pesetas (96.161,94 euros) como finiquito de la relación laboral, con retención de 2.960.320 pesetas (17.791,88 euros); dicha baja laboral es voluntaria; la empresa cargó a otra, llamada, la cantidad de 8 millones de pesetas (48.080,97 euros) en concepto de "liquidación finiquito del Sr.; c) Las retribuciones a profesionales durante 1992 y 1993 son comisiones percibidas por profesionales autónomos. Tras aclarar que, por aplicación de la Ley 13/1996, no procede elevar al íntegro las cantidades satisfechas y que el expediente debe calificarse como infracción grave, se proponía la correspondiente liquidación, comprensiva de cuota, intereses y sanción por un total de 225.580.311 pesetas (1.355.764,97 euros).

        TERCERO: Del informe complementario y demás anexos, se deduce que el tipo de retención en el caso de empleados con retribuciones fijas y variables (apartado a de los enumerados anteriormente) cuya retención es incorrecta a juicio de los actuarios, se determina en la liquidación propuesta tomando como base las remuneraciones percibidas en el anterior ejercicio y que, según se afirma, "son las mínimas a tener en cuenta" sin que la empresa haya acreditado ninguna circunstancia determinante de que las retribuciones del ejercicio siguiente fueran previsiblemente inferiores a las del año precedente.  

        CUARTO: A la vista de todo ello, el Inspector Regional adoptó acuerdo de liquidación, en términos confirmatorios de la propuesta formulada, salvo en la cuantía de los intereses de demora, resultando una deuda tributaria total, comprensiva de cuota, sanción del 75 por 100 (Ley 25/1995) e intereses, de 226.097.402 pesetas (1.358.872,75 euros).  

        QUINTO: No conforme con la expresada liquidación, que fue notificada el 27 de octubre de 1997, la interesada formuló reclamación económico-administrativa ante este Tribunal el 4 de noviembre de 1997. En trámite de alegaciones formuló las que a continuación se resumen: 1) Deberían personarse en el expediente los contribuyentes; la omisión de tal personación acarrea la nulidad de las actuaciones; 2) Inexigibilidad de la retención, porque la reclamante no es titular de la capacidad económica gravada con el Impuesto; sólo puede exigirse al pagador la cantidad efectivamente retenida, pero no ingresada; además, si los perceptores no dedujeron de sus cuotas las retenciones no practicadas, no son exigibles éstas al pagador; 3) La Inspección toma como referencia para determinar el tipo de retención aplicable en cada período la total percibida en el anterior (retribuciones fijas más variables); no existe en el expediente ninguna información ni desglose de unas y otras; 4) Improcedencia de retención en las indemnizaciones por cese, al ser aplicable el artículo 3.4 de la Ley 44/1978 y suponer una extralimitación sobre el texto legal lo dispuesto en el Reglamento de 3 de agosto de 1981 al fijar como límite el que con carácter obligatorio señale la legislación vigente. 5) En el caso del        , la indemnización contabilizada como gasto es de 8 millones de pesetas (48.080,97 euros); el resto ni puede tratarse como una retribución ni contabilizarse como gasto; 6) En cuanto a las retenciones por remuneraciones profesionales, alega que no se trata de simples comisionistas, sino de empresarios y por tanto no procede retención alguna, siendo la naturaleza jurídica del contrato firmado con ellos la de contrato estimatorio; 7) Improcedencia de sanción; 8) El plazo de cálculo de los intereses de demora sólo puede extenderse a aquél en que existe una deuda liquidada y no pagada; por tanto, su comienzo no puede ser anterior a la incoación del acta ni su término posterior al de presentación de la autoliquidación por cada empleado, o, alternativamente, a 18 de noviembre de 1996 (fecha de la primera acta incoada) porque el retraso en la tramitación del expediente no es imputable a la obligada tributaria.

        SEXTO: De los antecedentes incorporados al expediente, reflejados con anterioridad, se deduce que ha sido suspendida la ejecutividad de la liquidación impugnada, en virtud de acuerdo de la dependencia Central de Recaudación de 16 de febrero de 1997.  
                  
FUNDAMENTOS DE DERECHO
        
          PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto de la admisión a trámite de esta reclamación, en que se plantean las cuestiones siguientes: Primera, necesidad de personación en el expediente de los perceptores de las retribuciones pagadas y exigibilidad a la reclamante de las retenciones discutidas; segunda, si es correcta la liquidación practicada por retenciones del trabajo a los empleados que percibieron retribuciones fijas y variables; tercera, si procede retener en caso de cese de la relación laboral bajo la vigencia de la Ley 44/1978; cuarta, base de la retención al empleado Sr.; quinta, naturaleza de las retribuciones satisfechas a los autónomos en los ejercicios 1992 y 1993, para determinar si éstos son comisionistas o empresarios y, en consecuencia, si procede o no practicar retención; sexta, procedencia de los intereses de demora; séptima, calificación del expediente.  

        SEGUNDO: Resulta conveniente, ante todo, hacer una referencia a la autonomía de la obligación de retener que la Ley atribuye a ciertos pagadores de remuneraciones. La regularización y exigencia de las retenciones que debieron practicarse, con independencia de que hayan sido o no deducidas en la autoliquidación del perceptor de las remuneraciones, viene amparada por la normativa aplicable: tanto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como en el de Sociedades, quien perciba rendimientos sometidos a retención debe computarlos por su cuantía íntegra, es decir, "elevando al íntegro" el líquido percibido (norma general, con excepciones que no son del caso y que la modificación introducida por la Ley 13/1996 no altera a los presentes efectos); en esta regla, contenida en el artículo 151 del Reglamento del Impuesto, de 3 de agosto de 1981 y en el 98 Dos de la Ley 18/91, subyace la idea de que la obligación de retener e ingresar es autónoma, porque sólo en la inteligencia de que el retenedor queda obligado a ingresar las retenciones, practicadas o no, encuentra justificación dicha regla de elevación al íntegro. Confirman este régimen el artículo 77.3 de la Ley General Tributaria que se refiere a la exigencia de cuotas a los obligados tributarios, y por tanto a los retenedores, mencionados en su apartado b); en análogo sentido cabe citar el Reglamento General de Recaudación, de 20 de diciembre de 1990, cuando en su artículo 10 incluye como obligados al pago, en calidad de deudores principales, a los sujetos pasivos "lo sean como contribuyentes o como sustitutos", por una parte y a "los retenedores y quienes deban efectuar ingresos a cuenta de cualquier tributo", por otra. Por otra parte, una relación entre la obligación de retener y la de pagar la cuota diferencial como la pretendida por el reclamante -que lleva a negar la primera cuando el contribuyente, al no haberse deducido la retención no practicada, hubiese pagado su importe con la cuota diferencial- sería incompatible con la norma de "elevación al íntegro", ya que, a la hora de determinar los ingresos computables y las retenciones a deducir de la cuota, habría que acudir a lo que realmente haya ocurrido y pueda probarse y no a lo que debió hacerse, solución ésta que descansa conceptualmente en la autonomía de la obligación de retener, principio que ha sido mantenido por este Tribunal en diversas ocasiones (Resolución de 13 de enero de 1993, expediente R.G., entre otras). Por otra parte, el artículo 88.3 de la Ley General Tributaria establece la sanción para las infracciones graves consistentes en la falta de ingresos de tributos repercutidos o "de cantidades retenidas o que se hubieran debido retener a cuenta de cualquier impuesto", sin que se condicione dicha sanción al hecho de no haberse ingresado por el contribuyente la cantidad que no le fue retenida. Se deduce de lo anterior que según la legislación vigente en el período en cuestión, no puede conceptuarse al retenedor como un supuesto más del sustituto del contribuyente ni, por tanto, argumentar el carácter accesorio de la obligación de retener con respecto a la que corresponde al contribuyente. En consecuencia, no puede hacerse depender la exigencia de la obligación de retener del hecho de que el contribuyente -perceptor de las cantidades pagadas por la reclamante- dedujera o no, al formular su autoliquidación, las cantidades que hubieran debido retenerse. Con ello trata el legislador de revestir al deber de retención de unas especiales garantías que, si bien no hacen perder a la retención su carácter esencial de cantidad a cuenta de la cuota que corresponda, refuerzan su exigibilidad. Conviene aclarar que este esquema de relación entre ambas obligaciones -a cargo del retenedor y del contribuyente- en modo alguno tiene por qué suponer un enriquecimiento injusto para la Administración tributaria, porque de exigirse el pago al retenedor de las cantidades que el contribuyente no dedujo al practicar su autoliquidación, queda abierta la puerta para que éste obtenga, con los requisitos legalmente establecidos, la devolución de lo que indebidamente hubiera debido ingresar; y recíprocamente, si el contribuyente eleva al íntegro la remuneración percibida, sobre la que no medió retención, tampoco ello tiene por qué implicar irregularidad, anomalía o distorsión alguna de este esquema, porque la Administración, también con arreglo a los requisitos de aplicación, podrá exigir del retenedor la retención que debió practicar. Como consecuencia de lo anterior y especialmente de la autonomía de la obligación de retener, en relación con la conducta tributaria de los contribuyentes que hubieran soportado las retenciones que debieron practicarse, ha de concluirse la improcedencia de comparecencia de dichos terceros en el presente procedimiento. Se deduce igualmente de lo anterior la exigibilidad a la empresa pagadora de las retenciones practicadas o que debió practicar al satisfacer las remuneraciones, según lo legalmente establecido.

        TERCERO: La segunda cuestión es la procedencia de liquidar las retenciones en los términos en que lo hace el acto impugnado sobre las retribuciones del trabajo a los empleados que las percibieron tanto fijas como variables. Hasta 31 de diciembre de 1991 estuvo vigente el artículo 149 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 3 de agosto de 1981; establecía que el porcentaje de las tablas incluidas en el artículo 157, aplicable a los rendimientos del trabajo, se determinará en función de la percepción íntegra anual que, de acuerdo con las estipulaciones contractuales, vaya normalmente a percibir el sujeto pasivo y de su situación familiar el día primero del período impositivo; en el apartado d) disponía que "cuando se trate de empleados y trabajadores fijos con retribuciones complementarias variables, tales como participación en beneficios o ventas, incentivos de productividad, horas extraordinarias, pluses, etc..., la retención se aplicará al porcentaje que corresponda según las tablas que figuran en el artículo 157 de este Reglamento, considerándose a estos efectos como rendimiento anual tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, cuyo importe no podrá ser inferior al de todas las percepciones obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción en las mismas. El porcentaje así determinado se aplicará a la totalidad de las retribuciones que se abonen al empleado o trabajador, ya sean éstas fijas o variables". Por tanto se atribuye a las retribuciones variables del año anterior la condición o papel de límite mínimo para las del siguiente      -salvo circunstancias especiales- y dichas retribuciones variables, junto con las fijas del año en curso, determinan el porcentaje de retención que ha de aplicarse en éste. Esta interpretación coincide con el criterio de este Tribunal, en Resoluciones de 22 de marzo de 1995 (expediente R.G.), 6 de noviembre de 1995 (R.G.) y 23 de octubre de 1998 (R.G.); en todas ellas se ha entendido que la expresión "cuyo importe" se refiere sólo a las retribuciones variables, por seguirse así tanto de la estructura gramatical como de la referencia a que dicha limitación no opera cuando se presuma que va a existir una notoria reducción en las mismas, circunstancias que únicamente pueden alcanzar a las retribuciones variables. En los ejercicios 1992 y 1993, es de aplicación el artículo 46 del Reglamento del Impuesto, aprobado por R.D. 1841/1991 de 30 de Diciembre, cuyo número 2 establece que "el volumen de retribuciones a tener en cuenta para la aplicación de la tabla se determinará en función de la percepción íntegra que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el sujeto pasivo en el año natural. La percepción íntegra anual incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, cuyo importe no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas".

        CUARTO: Según la interpretación expuesta, la determinación del tipo de retención cuando concurren retribuciones fijas y variables sigue reglas coincidentes, antes y después de 1 de enero de 1992, mientras que según la interpretación seguida por la liquidación practicada -que no distingue entre remuneraciones fijas y variables, sino que las suma para determinar el tipo de retención del ejercicio siguiente- el criterio es diferente, al entender que el límite mínimo de las retribuciones computables a efectos de fijar dicho porcentaje no son sólo las variables, sino éstas más las fijas. Pues bien, es claro que seguir el criterio de este Tribunal exige discriminar las retribuciones de cada año en sus dos capítulos, las fijas por un lado y las variables por otro, porque sólo éstas son relevantes en la determinación del límite mínimo del componente variable del año siguiente, que ha de servir para establecer el tipo de retención, una vez sumadas las retribuciones fijas.  

        QUINTO: Por tanto, la puesta en práctica del criterio anterior exige que, ante la iniciación de un nuevo período impositivo, el pagador de los rendimientos determine las retribuciones fijas que va a percibir cada empleado, así como las variables previsibles; en relación a estas últimas, caben dos posibilidades: a) que se disponga de información acerca de su cuantía en el próximo ejercicio; en caso de que dicha información permita concluir una reducción de los pagos, habrán de tenerse en cuenta como justificante de la menor base utilizada para determinar el nuevo tipo de retención; b) que no se disponga de información, supuesto en que las retribuciones variables del ejercicio que concluye servirán como límite mínimo de las del siguiente, todo ello a efectos igualmente de la determinación del tipo de retención. Estas observaciones han de ponerse en relación con otra: que, si bien es cierto que la Inspección no distingue entre las retribuciones fijas y las variables, la entidad no ha aportado información alguna que justificara la reducción de las últimas en el ejercicio siguiente y en consecuencia, desautorizara la práctica de la Inspección consistente en sumarlas todas para determinar el porcentaje de retención. Es decir, que en ausencia de tales justificaciones hay que aplicar como límite mínimo de las variables las del ejercicio anterior, según lo dicho. Respecto de las fijas, su evolución normal es -salvo casos especiales que no consta concurran en el expediente- la del incremento de un año a otro, de manera que la introducción de las del ejercicio correspondiente, en lugar de las del anterior, determinaría un tipo de retención no inferior al aplicado en la liquidación que se impugna, por lo que, en definitiva, ha de aceptarse ésta ya que, insistimos, la aplicación de la discriminación entre fijas y variables, como es lo correcto, llevaría a una liquidación con cuota más elevada. Procede, en consecuencia, confirmar la liquidación en este punto.

        SEXTO: La siguiente cuestión se refiere a la necesidad de retener con ocasión del pago de indemnizaciones por cese laboral bajo la vigencia de la Ley 44/1978; el artículo 10.1 a) de su Reglamento, de 3 de agosto de 1981, establecía que no constituyen renta las indemnizaciones por despido o cese del sujeto pasivo hasta el límite que, con carácter obligatorio, señale la legislación vigente; como quiera que en el caso planteado el cese de la relación laboral se produjo de mutuo acuerdo, no cabe hablar de indemnización legalmente establecida y en consecuencia toda la remuneración se halla sujeta al Impuesto y, por tanto, sometida a retención, sin que corresponda a este Tribunal el examen de si el Reglamento citado contiene o no normas que supongan contravención o extralimitación de lo establecido en la Ley que desarrolla.

        SÉPTIMO: Por lo que se refiere al punto cuarto, acerca de la indemnización satisfecha al empleado            , a la vista de los antecedentes examinados la empresa satisfizo al mismo la indemnización total de 16 millones de pesetas (96.161,94 euros), por lo que, con independencia de su forma o criterio de contabilización y dado que se trataba de una indemnización por cese de la relación laboral, ha de tomarse dicha cifra como base para el cálculo de la retención.

        OCTAVO: La naturaleza de la relación contractual entre la empresa y los denominados "autónomos" -presupuesto para resolver la quinta cuestión planteada- se deduce del contenido del contrato suscrito por dichas partes y que denominan "Control de depósito de mercancías"; según estos contratos, la empresa es titular del local para autoservicio de productos de alimentación, instalaciones y mercancías destinadas a la venta en el mismo y el autónomo se hace cargo del control y custodia de dichas mercancías, que se venden en nombre y por cuenta de la primera, por lo que dicho autónomo recibe el 3 por 100 del importe las ventas realizadas, sin asumir el riesgo de que las ventas se realicen o no. El artículo 51 del Reglamento de la Ley 18/1991 (aplicable a los períodos relevantes, es decir, 1992 y 1993) entiende que no se limitan a realizar operaciones propias de comisionistas cuando, además de acercar o aproximar a los interesados en la celebración de los contratos, "asuman el riesgo y ventura de tales operaciones mercantiles, en cuyo caso el rendimiento se comprenderá entre los correspondientes a las actividades empresariales". En el caso que nos ocupa, dichos "riesgo y ventura" son los propios de la actividad empresarial de venta de productos alimenticios en establecimientos abiertos al público y se refieren, por ejemplo, a la fijación de los precios de venta y a que éstas sean insuficientes para cubrir los gastos del establecimiento, etcétera. Este riesgo, según se deduce de la documentación del expediente, corre a cargo de la empresa, titular del local e instalaciones, habida cuenta de que el denominado autónomo se limita a custodiar las mercancías y percibir una retribución por cada venta realizada. Pues bien, a la vista de este contenido cabe calificar a dichos autónomos como comisionistas, y a lo percibido por ellos como remuneración sometida a retención a cuenta del IRPF.
        
          NOVENO: No se aprecian circunstancias que avalen la tesis de la empresa, pues el carácter mercantil predicado por ésta en relación con el contrato con dichos autónomos no es incompatible con su condición de comisionista, al ser igualmente mercantil el contrato de comisión. Tampoco refuerza la tesis de la empresa el que aquél responda del importe de las ventas, pues tal responsabilidad puede muy bien pertenecer al ámbito de las propias del comisionista, ni tampoco sobre su alta en la Seguridad Social; por último, tampoco se comparte la tesis de que la relación jurídica entre la empresa y los "autónomos" deriva de un contrato estimatorio. En virtud de estos contratos atípicos, de naturaleza compleja y mixta, una de las partes ("tradens") entrega a la otra ("accipiens") unas cosas muebles cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligándose la segunda a gestionar su venta dentro de un plazo determinado, a cuyo término ha de devolver a la primera el valor estimado de las cosas vendidas, y además las no vendidas. Se concluye de esta definición que no concurren en este caso las notas identificativas del contrato estimatorio, porque a la vista del expediente se deduce que no existe entrega de mercancías al autónomo, sino que éstas se encuentran en el local comercial cuya titularidad corresponde a la empresa y no al autónomo. Por otra parte, tampoco deriva de los antecedentes examinados la fijación contractual de un plazo para vender o devolver las mercancías, consistiendo la remuneración del autónomo en una comisión por cada venta, en lugar de la diferencia entre el valor de venta y el valor estimado. 

        DÉCIMO: El siguiente punto que se plantea en este expediente viene suscitado por la pretensión de la reclamante en el sentido de que no cabe exigir intereses de demora sino a partir de la fecha en que se liquida la deuda tributaria por la Administración. Olvida este argumento lo dispuesto en el artículo 69 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, de 25 de abril de 1986, en el sentido de que han de computarse los intereses de demora desde la finalización del plazo voluntario de pago hasta la fecha en que se sancionen las infracciones. En cuanto al término del plazo para dicho cálculo, es irrelevante la fecha en que los contribuyentes hayan formulado sus respectivas declaraciones e ingresado sus respectivas cuotas, porque lo liquidado en este expediente es una obligación tributaria que corresponde al retenedor, y a la misma son aplicables los preceptos vigentes en materia de cálculo de intereses de demora sobre cuotas tributarias no satisfechas en los plazos reglamentarios. Tampoco es aceptable la tesis de que el término de dicho plazo para computar los intereses no debiera ir más allá de la fecha del acta incoada inicialmente, que más tarde fue sustituida por la que origina la presente liquidación, porque ello contraviene lo establecido en el citado artículo 69 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, de 25 de abril de 1986.  
  
        UNDÉCIMO: La última cuestión controvertida se refiere a la sanción y ha de resolverse distinguiendo los diversos capítulos en que cabe fraccionar la cuota liquidada en el acto administrativo que se impugna. En primer lugar ha de destacarse la parte de cuota correspondiente a la regularización originada por la indebida aplicación de tipos impositivos en los casos de retribuciones fijas y variables. El Tribunal Supremo, en su sentencia de 28 de febrero de 1998 ha considerado que en el caso de retenciones, en que el administrado está realizando unas funciones de liquidación y recaudación originariamente típicas de la Administración Pública, el rigor sancionatorio debe modularse merced a la voluntariedad y culpabilidad del sujeto infractor, junto con la oscuridad de la norma, todo ello con referencia al artículo 149.1 d) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En sentido similar ha de citarse la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2000, que declara nulo el inciso del segundo párrafo de la regla 1ª, del apartado 2 del artículo 78 del Real Decreto 214/1999 de 5 de febrero, que dice: "El importe de estas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior". Todo ello conduce a este Tribunal a estimar la existencia de una interpretación jurídica razonable en las normas en materia de retenciones sobre rendimientos de trabajo en que concurran retribuciones fijas y variables, cuando se trate de períodos impositivos previos a la entrada en vigor de la Ley 40/1998, y no se observe en la conducta del interesado ocultación de los hechos a la Administración, como se desprende, en este caso, de las actuaciones que obran en este Tribunal. Por todo ello procede considerar que las diferencias existentes, en el punto o cuestión concreta a que nos referimos, entre la Administración y el obligado tributario derivan de una distinta interpretación de las normas aplicables, debiendo anularse la sanción impuesta sobre la cuota que corresponda a la diferencia de tipos en caso de concurrencia de retribuciones fijas y variables en el mismo empleado. Caso distinto es el de los demás motivos que originan la liquidación impugnada (pago de indemnizaciones a trabajadores por cuenta ajena y de retribuciones a profesionales sin practicar retención, cuestiones examinadas en los fundamentos de Derecho Sexto a Noveno de la presente Resolución). En todos ellos ha de resolverse la pretensión de la reclamante acerca de que se elimine la sanción en sentido desestimatorio, puesto que concurre el presupuesto establecido por la Ley General Tributaria en su artículo 79 (redacción según Ley 10/1985) para la existencia de infracción grave en la medida en que resultó necesaria la actuación de la Inspección para poner de manifiesto la irregularidad de las declaraciones presentadas por la empresa, en el sentido de no practicar retenciones estando obligado a ello; ninguna de estas actuaciones de la empresa puede ampararse en dificultad interpretativa o en dudas razonables en cuanto al significado de la legislación vigente y de ahí que haya de concluirse la existencia de culpabilidad, al menos en cuanto a una negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias como retenedora, por lo que ha de confirmarse la sanción sobre la correspondiente porción de la cuota liquidada.

        EL TRIBUNAL CENTRAL, en SALA, en el recurso de alzada interpuesto por, como sucesora de., contra liquidación practicada por la Oficina Nacional de Inspección (expediente) el         , referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (retenciones sobre remuneraciones del trabajo personal), ejercicios 1990, 1991, 1992 y 1993, ACUERDA: Estimarlo en parte, revocando la resolución recurrida y la resolución.