Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/6988/1999 de 18 de Julio de 2001
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Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/6988/1999 de 18 de Julio de 2001

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Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central

Fecha: 18/07/2001

Num. Resolución: 00/6988/1999

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Resumen

Antes de la entrada en vigor de la Ley 42/1994 solo podía deducirse el IVA autosoportado en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, desde el momento del pago de las cuotas, por lo cual los intereses se generaban desde que las cuotas debieron ingresarse hasta el momento en que efectivamente se ingresan.

Descripción

          ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- Con fecha            de 1.996 se incoaron a la Sociedad                     actas previas firmadas en conformidad Números           y          relativas a los ejercicios de 1.993 y 1.994 y, en concreto, a las bases y cuotas correspondientes a los servicios de asistencia técnica y asesoramiento prestados a la entidad recurrente por la Sociedad no residente. La Inspección entendió que las referidas operaciones debían considerarse realizadas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con los artículos 70.Uno.5 y 84.Uno.2 de la Ley 37/1992 y, sin embargo, no aparecían recogidas en los Libros-Registro del Impuesto.

     Con la misma fecha se incoaron otras dos actas, firmadas en disconformidad, con los números                y                  relativas a los intereses correspondientes a las cuotas recogidas en las actas A01, de las que se deja hecha referencia, así como a la sanción, que se fija en el 60% de la cuota incrementada en 10 puntos porcentuales por presentación de declaraciones inexactas. Sumando ambos conceptos, intereses y sanción, las actas firmadas en disconformidad, alcanzaban las cuantías de 5.009.560 y 3.309.762 pesetas.

       Cumplidos los trámites procedentes, el Inspector Jefe de la Inspección en             , con fecha         de 1.997, dictó sendos acuerdos confirmatorios de las propuestas de liquidación,  que constan notificados el            de 1.997

              SEGUNDO.-
El           de 1.997 se interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de          contra ambas liquidaciones, solicitando su acumulación.

      En el escrito de alegaciones, al igual que se había hecho en la alegaciones formuladas al acta, se reconoce la contratación de servicios de asistencia técnica  y de asesoramiento de mercados con empresas no residentes en España, así como el hecho de no haber incluido en las correspondientes declaraciones-liquidaciones el IVA devengado por los servicios que le fueron prestados, ni emitido las correspondientes autofacturas. No obstante, reiterando lo expuesto en vía de gestión, se sostienen fundamentalmente los siguientes extremos:
        
                -La improcedencia del período al que se aplican los intereses de demora, que sólo deben ser objeto de liquidación por el período de un trimestre, al corresponder a la empresa la presentación de declaraciones-liquidaciones trimestrales. Se cita en apoyo de la tesis expuesta la modificación que en la regulación de esta cuestión introdujo la Ley 42/94    

      -La improcedencia de las sanciones, debido a que la cuota dejada de ingresar debería haberse deducido en el período liquidatorio siguiente, al principio de neutralidad característico del Impuesto, y a la ausencia de ánimo defraudatorio en la entidad reclamante.

         El Tribunal Regional dicta resolución con fecha            de 1.999. En ella partiendo de la base de que los intereses de demora tienen carácter compensatorio por el retraso en el pago de la deuda tributaria, expresa que habrán de determinarse en función de ese retraso. Consecuentemente, en el caso de inversión del sujeto pasivo, como quiera que las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública pueden ser deducidas en el período siguiente con lo que la deuda queda extinguida, el tiempo en el que la Hacienda Pública no dispone de esa cantidad no va más allá de un período de liquidación; por tanto, el tiempo durante el cual habrán de aplicarse intereses de demora será desde la finalización del plazo de presentación de la declaración correspondiente hasta la fecha de presentación de la del período siguiente, lapso temporal durante el que el importe de la deuda no estuvo a disposición de la Administración. Concluye anulando la liquidación de los intereses ordenando que se efectúe otra nueva según el criterio expuesto.

        En cuanto a la sanción, la reduce al 50% de las cuotas a ingresar. Se reconoce a la reclamante el derecho a la devolución, en su caso, de lo ingresado en exceso y a los correspondientes intereses.

                TERCERO.- Notificada la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional el           de 1.999, se interpone recurso de alzada contra ella ante este Tribunal Central, mediante escrito de     del mismo mes. En él queda como única cuestión a revisar la correspondiente a la sanción. Se insiste en que si la falta de ingreso del IVA en el período reglamentariamente establecido se considera como una infracción tributaria, la falta de deducción del mismo impuesto en el período siguiente y en los posteriores, antes del inicio de las actuaciones inspectoras, debe considerarse como una regularización voluntaria de la situación tributaria del sujeto pasivo que excluye la posibilidad de aplicar sanción alguna.

        Por otra parte, entendiendo como hace el recurrente- que la Ley 42/94, en cuanto a la modificación que introduce a propósito de hacer coincidir el momento del devengo con el de la deducción, es una ley sancionadora en el orden administrativo, siendo mas beneficiosa que la norma anterior, debe aplicarse retroactivamente; y que, no hacerlo así, supone la vulneración de los artículos 9.3 de la Constitución y 24 del Código Penal.  

                FUNDAMENTOS DE DERECHO

                PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso, en el que la cuestión planteada es la procedencia de la sanción impuesta.

                SEGUNDO
.- Aunque no sea objeto de debate, resulta procedente recordar quien es el sujeto pasivo del Impuesto en los casos en los que  una empresa ubicada en el territorio de aplicación del impuesto recibe prestaciones de otras empresas no situadas en él. La regla general en las prestaciones de servicio es que son sujetos pasivos quienes los prestan; así se establece en el artículo 84.Uno.1º, pero, inmediatamente, se expresa en el apartado 2º del mismo artículo que son sujetos pasivos del Impuesto,

        "los empresarios o profesionales para quien se realicen las operaciones sujetas a gravamen.... cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto."

         Este es el caso a que se refiere la liquidación, y por ello las rectificaciones de las bases que se reflejan en el acta son procedentes porque la entidad reclamante no satisfizo las cuotas correspondientes a los servicios que le habían prestado empresas extranjeras. Así lo entendió la entidad reclamante al firmar de conformidad el acta por el que se fijaba la cuota correspondiente a dichas operaciones.

         La Ley 37/92 fija el momento del devengo (art. 35), el carácter de deducibles de las cuotas (art. 92.Uno.4º), y el momento en que nace el derecho a deducir (art. 98.Uno). Sólo a partir de la entrada en vigor de la Ley 42/1.994 se modifica la redacción del artículo 98.Uno citado distanciándose de la regulación anterior al establecer cuando nace el derecho a deducir, situándolo en el momento en que se devengan las cuotas deducibles.

         Del análisis de los preceptos señalados se desprende efectivamente la deducibilidad de las cuotas, pero también que antes del 1 de enero de 1.995 -período al que se refieren las actuaciones de la Inspección- dicha deducción solo se podía  realizar desde el momento del pago de las mismas. Esta conclusión lleva de la mano a otra, relativa a los intereses, y es la de que antes de la indicada fecha del 1 de enero de 1.995 éstos se generan desde que las cuotas debieron ingresarse hasta el momento en que efectivamente se ingresan.

       La LGT, en su artículo 61.2 dispone que el vencimiento del plazo de pago de la deuda sin que éste se efectúe determina el devengo del interés de demora. En igual sentido se pronuncia el artículo 36 de la Ley General Presupuestaria. El fundamento inmediato de esta figura para el actuar de la Administración no es, por tanto, el perjuicio económico sufrido por la Hacienda Pública sino la ley, y la Inspección actuó correctamente al aplicarla. Consecuentemente el Tribunal Regional no debió establecer un menor período para el cómputo de los intereses de demora, si bien habrá de estarse a lo resuelto por dicho Tribunal debido a la interdicción de la reformatio in peius.

        TERCERO.- Respecto de la sanción impuesta, la entidad recurrente alega frente a ella falta de tipificación de la conducta al no existir perjuicio económico para la administración, vulneración del principio de proporcionalidad, y falta de prueba de la culpabilidad de la recurrente. El argumento que en algún momento aduce la entidad interesada en el sentido de considerar a la Ley 42/1994 como una disposición de carácter sancionador, no tiene peso alguno por cuanto dicha ley, entre otros aspectos, regula el momento en que los sujetos pasivos pueden deducir el impuesto soportado, pero en modo alguno  regula el régimen sancionador.

       En cuanto a lo que al primero de los argumentos citados se refiere, la falta de perjuicio para la Hacienda Pública,  es necesario poner de manifiesto que, como tiene dicho este Tribunal Central (Resolución de 17 de abril de 1998, R.G.          ), si bien cuando no se ingresaba todo o parte de las cuotas, causando con ello un perjuicio económico para el Tesoro, se producía una agravación de la responsabilidad, con un incremento de la sanción, durante la vigencia del régimen sancionador de la Ley General Tributaria, según redacción dada a la misma por la Ley 10/1985, de 26 de abril, y más concretamente según el artículo 13.1.a) del Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, tal perjuicio no constituyó jamás el hecho o circunstancia básica determinante de la infracción tributaria grave, y, por otra parte, dicha circunstancia ha desaparecido en el vigente régimen sancionador de la Ley General Tributaria, según redacción dada por Ley 25/1995, de 20 de julio, razón por la que ha de declararse que la doble condición de cuota a ingresar y deducible no impide que la ausencia de su declaración o ingreso constituya infracción tributaria grave.

        En cuanto al principio de proporcionalidad alegado por el interesado, ha de inspirar la elaboración de la normativa en materia sancionadora, pero una vez en vigor ésta ha de ser aplicada en los términos estrictos previstos por la Ley a las conductas que sean tipificadas como de infracción tributaria. Por otra parte, es lo cierto que la sanción finalmente impuesta, en virtud de la resolución del Tribunal Regional, fue la mínima prevista, sin que tuviese en consideración ningún criterio de graduación, tal como el contemplado en el artículo 82.d) de la Ley General Tributaria, para aquellos supuestos que, como en el presente caso, se oculten a la Administración, mediante la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta.

        Por último, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 77 de la Ley General Tributaria, las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. Profundizando en este concepto de negligencia, como ha dicho este Tribunal Central en diversas resoluciones, su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En este sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria". Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

                Por otra parte, la negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer. Una empresa importante, y la entidad reclamante lo es, debe contar con una asesoría fiscal eficiente a la que acudir, y con un departamento administrativo capaz de responder a las exigencias materiales y formales de las normas fiscales, sin olvidar que la empresa podía y debía, si tenía dudas fundadas o razonables en la interpretación de la norma, acudir, a través de la oportuna consulta, a recabar la opinión de la Administración, en uso del derecho que le otorga el artículo 107 de la Ley General Tributaria.

              En virtud de lo expuesto,

              EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso interpuesto por la Sociedad                             , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de          dictada el         de 1.999 en las reclamaciones           y                 relativa a los ejercicios de 1.993 y 1.994, ACUERDA: Desestimarla, y confirmar la resolución impugnada.

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