Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/7132/2003 de 26 de Mayo de 2004

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 26 de Mayo de 2004
  • Núm. Resolución: 00/7132/2003

Resumen

La admisión de la adición automática del ajuar doméstico por el porcentaje indicado en el artículo 15 de la Ley 29/1987, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, no debe significar el desconocimiento de las pruebas aportadas por los interesados y de las circunstancias concretas que concurran en cada caso y que se imponen por su evidencia.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a 26 de mayo de 2004 el Tribunal Económico-Administrativo Central ha visto el recurso de alzada promovido por D.ª A, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Regional de ... de 24 de julio de 2003, recaída en el expediente de reclamación número ..., sobre liquidación por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones.

                                                      ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- El ... de 1997, falleció D. B, legando a sus hijos el usufructo universal y vitalicio de todos sus bienes e instituyendo herederos por partes iguales a sus cuatro hijos; D. C, D. D, D.ª A y D.ª E, quienes presentaron el 27 de febrero de 1998 en la Consejería de ..., junto con la documentación pertinente, autoliquidaciones por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, correspondiendo a la de D.ª A una base imponible de 15.046.746,10 € (2.503.567.897 pesetas) y una deuda tributaria de 233.843,92 € (38.908.354 pesetas). El 20 de abril de 1999, se inició un procedimiento inspector que culminó con dos actas, la A02 nº. 9021241.3 de disconformidad, en la que se recogía una masa hereditaria neta a valor comprobado por importe de 36.008.734.053 pesetas (216.416.850,29 €), que corresponde al cincuenta por ciento del valor de los bienes de carácter ganancial, incrementado en el valor del ajuar doméstico que asciende a 6.312.156,01 € (1.050.254.390 pesetas), hallado aplicando el 3 por ciento al valor del caudal relicto y una vez deducidas las deudas por importe de 300.506,05 € (50.000.000 pesetas), correspondiendo a la interesada una porción hereditaria individual de 29.035.927,42 € (4.831.171.819 pesetas). Se incoó también acta de conformidad, la A01 nº. 9012474.2, en la que se recogía el valor comprobado de los bienes gananciales que ascendía a 420.810.400,67 € (70.016.959.326 pesetas). Se propone una liquidación en la que descontando la liquidación a cuenta del acta de conformidad y lo ingresado mediante autoliquidación, se fija una deuda tributaria que asciende a 326.863,72 € (54.385.547 pesetas), incluidos 45.685,66 € (7.601.454 pesetas) de intereses de demora. En el informe ampliatorio se especifica que se ha tenido en cuenta la reducción del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 en relación a la participación del causante en la entidad ..., S. A., y que el ajuar doméstico se ha hallado por aplicación del tres por ciento al caudal relicto en aplicación del artículo 15 de la Ley, sin que los interesados hallan probado un valor inferior. La interesada presentó alegaciones en las que indicaba, que ante la ausencia de norma expresa en el Impuesto sobre Sucesiones, habría de acudirse al concepto previsto en las normas del Impuesto sobre el Patrimonio, en las cuales se conceptúa el ajuar doméstico como los efectos personales y del hogar, utensilios domésticos y demás bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo, exceptuándose las pieles, joyas, vehículos, embarcaciones aeronaves, objetos de arte y antigüedades. Teniendo en cuenta, no obstante que este concepto excede el previsto en el ámbito civil y de la dificultad que entraña la prueba de su existencia, entiende que es suficiente el valor que establece la póliza de seguro por importe de 504.038,8 € (83.865.000 pesetas), y una vez separado el valor de los objetos más valiosos. Posteriormente se asignó un valor ganancial para el ajuar doméstico de 883.487,79 € (147.000.000 pesetas), lo que supondría incluir en la herencia una cuantía de 441.743,9 € (73.500.000 pesetas). A la vista del mismo y de las alegaciones presentadas por la interesada, el Inspector Jefe ratificó la propuesta de liquidación mediante acuerdo de 20 de septiembre de 2000.

        SEGUNDO.- El 19 de octubre de 2000, se interpuso reclamación económico administrativa contra la referida liquidación reiterando las alegaciones vertidas ante la Inspección, rechazando la aplicación del 3 por ciento del caudal relicto previsto en el artículo 15 de la Ley del Impuesto, para el cómputo del ajuar doméstico. Se indica, que se incluyó por tal concepto la cifra de 441.743,9 € (73.500.000 pesetas), sin que dicha cifra fuese aceptada por la Inspección, aunque se trata de una cuantía suficiente, si no excesiva para las necesidades corrientes de una familia, y si el valor fuera realmente superior debía haber influido en el reparto de la herencia entre los herederos, lo que no ha acontecido. Por otra parte, el criterio seguido en la  valoración de las acciones de la empresa ..., S. A., también afecta al valor que ha de alcanzar el ajuar doméstico, por lo que solicita la anulación de la liquidación impugnada. Consta que al tiempo de la reclamación, la deuda tributaria se hallaba suspendida al haberse presentado garantía bastante. El Tribunal Regional de ... en resolución de 24 de julio de 2003, desestimó la reclamación al declarar que sólo en excepcionales ocasiones puede considerarse la ausencia de ajuar doméstico y que en el presente caso no ha quedado demostrado el menor valor del mismo, por lo que confirma la liquidación impugnada. El fallo fue notificado a la reclamante el 20 de octubre de 2003.

        TERCERO.- El 7 de noviembre siguiente, se presentó recurso de alzada contra la anterior resolución insistiendo en las alegaciones de primera instancia sobre la improcedencia de aplicar la presunción legal y solicitando su revocación y la confirmación del valor declarado del ajuar doméstico ganancial por importe de 883.487,79 € (147.000.000 pesetas).

                                                FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.-
Concurren los requisito de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión del presente recurso de alzada, que plantea como única cuestión controvertida la cuantificación del ajuar doméstico que debe incluirse en la masa hereditaria.

        SEGUNDO.- Sobre la cuestión de fondo planteada procede analizar en primer lugar la adición del ajuar doméstico y en este sentido la norma fiscal no ofrece dudas, el artículo 34 del Reglamento del Impuesto determina que "si no estuviese incluido en el inventario de los bienes relictos del causante, lo adicionará de oficio la oficina gestora...", por tanto se  prevé una adición automática, como también lo es su cuantificación, salvo prueba en contrario. En este sentido, el artículo 15 de la Ley 29/1987, establece que "el ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a ese ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia, o que su valor es inferior al que resulte del referido porcentaje". El Tribunal Supremo en sentencia de 26 de abril de 1995, indica que "el ajuar doméstico como conjunto de ropas, muebles, enseres, utensilios etc., necesarios para la vida humana, existe en todo caso. En el supuesto límite que se cita del anciano residente en un hotel o un centro de acogimiento, hay ajuar doméstico constituido por ropas, enseres, utensilios y otros bienes de uso cotidiano". Entiende la Sala la dificultad que supone probar el valor del ajuar doméstico cuando difiere del valor calculado automáticamente por la Administración, pero no basta alegar que el valor obtenido no es exacto, pues si así se admitiera, la prueba de su existencia recaería en la Administración. En el presente caso, la recurrente no niega la existencia del mismo, sino que discrepa del importe adicionado. En este sentido aunque la norma establece una regla de general aplicación, también admite una prueba que contradiga el valor arrojado por la presunción legal y en estos casos, será la valoración de estas pruebas aportadas la que ha de resultar decisiva. Es cierto que el marcado carácter progresivo del Impuesto hace del ajuar doméstico una partida más cuyo volumen queda afectado cuando se trata de patrimonios de mayor envergadura, al aplicarse sobre ellos el porcentaje del 3 por ciento, y ante la dificultad de cuantificar en cada caso el ajuar doméstico, debe justificarse la aplicación del porcentaje, entendiendo que con ello se ha querido buscar una correspondencia entre el patrimonio del causante y su nivel de vida, reflejado quizás en sus pertenencias personales y de uso doméstico, pero el colofón de la norma que admite la prueba de un valor inferior sería inoperante si no se flexibilizara  la aplicación sistemática del referido porcentaje, lo que podría conllevar en algunos casos a un resultado excesivamente gravoso o distorsionado que no se correspondería con la finalidad de la norma, ni con una interpretación lógica de la misma. Con ello, esta Sala quiere exponer, que aún admitiendo que el concepto de ajuar doméstico en el ámbito fiscal supera al previsto en el ámbito civil y que se trata de un activo más a incluir en la masa hereditaria, ello no debe ser un obstáculo para que pueda admitirse el valor declarado por los interesados cuando haya sido justificado debidamente mediante pruebas, pues un rechazo sistemático a admitir las razonablemente aportadas por los herederos, a favor de la aplicación sistemática del porcentaje convertiría al artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones en una norma distorsionadora, al ocasionar un aumento ficticio de la base imponible, derivando incluso en la imposibilidad de una adjudicación real de bienes por la inexistencia de los mismos.

TERCERO.- La conclusión que ha de alcanzarse es que aunque para la determinación del ajuar doméstico, el criterio general imperante en los Tribunales, seguido también por esta Sala, con respaldo en los pronunciamientos del Tribunal Supremo, sea el de admitir la adición automática del ajuar doméstico, y a hacerlo por el porcentaje indicado en el artículo 15 de la Ley, ello no debe significar el desconocimiento de las pruebas aportadas por los interesados y de las circunstancias concretas que concurran en cada caso y que se impongan por su evidencia. Eso es lo que ocurre en el presente caso, en el que hay que destacar que consta la existencia de una póliza de seguro, admitida por la Inspección a efectos de valoración, en la que se relacionan bienes de uso doméstico, joyas, pieles y obras de arte por valor total de 2.368.198,05 € (394.035.000 pesetas). De dicha cantidad, la Inspección ha incluido en la masa hereditaria como partida independiente las joyas, pieles y objetos de valor por cuantía de 1.866.953,95 € (310.635.000 pesetas), lo que supone que el resto de los bienes, entre los que se incluyen mobiliario, alfombras, vajillas y cristalerías importa 501.244,1 € (83.400.000 pesetas). Esta relación de bienes, no obstante, ha sido completada con otra lista aportada por los interesados en la que se desglosa la existencia y el valor de mobiliario diverso y de cocina, electrodomésticos, mantelerías, ropa blanca, tapicerías, material deportivo, objetos de decoración, etc., con un valor total de 883.487,79 € (147.000.000 pesetas), por lo que puede entenderse que se ha declarado y probado una cuantía de ajuar, que como indica la propia interesada en sus escritos, "cubre sobradamente las necesidades domésticas de una familia". Sin embargo, una precisión que debe hacerse es que la norma fiscal no contempla el concepto de ajuar de carácter ganancial, por lo que el importe antes aludido debe incorporarse a la masa hereditaria en su totalidad, sin perjuicio del cumplimento del mandato previsto en el artículo 1.321 del Código Civil  a lo que hay que precisar, que si bien dicha exigencia  es recogida en el ámbito tributario, la norma fiscal la limita y cuantifica al determinar el artículo 34.3 del Reglamento que "el valor del ajuar doméstico, así calculado, se minorará en el de los bienes que, por disposición del artículo 1321 del Código Civil o de disposiciones análogas de Derecho Civil foral o especial, deben entregarse al cónyuge sobreviviente, cuyo valor se fijará en el 3 por 100 del catastral de la vivienda habitual del matrimonio, salvo que los interesados acrediten fehacientemente uno superior", cuestión que no ha sido el objeto de debate en el presente expediente.

CUARTO.- En consecuencia, en el presente caso, resulta procedente la adición del ajuar doméstico por cuantía de 883.487,79 € (147.000.000 pesetas), sin perjuicio de deducir la parte correspondiente a la viuda si así no se hubiera hecho.

        ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada promovido por D.ª A, contra resolución del Tribunal Regional de ... de 24 de julio de 2003, recaída en el expediente de reclamación número ..., ACUERDA: estimarlo en parte, revocando la resolución impugnada y anular la liquidación girada que deberá sustituirse por otra en la que el ajuar doméstico se valore conforme se indica en el último fundamento de derecho.

Ajuar doméstico
Impuesto sobre sucesiones y donaciones
Caudal relicto
Deuda tributaria
Caudal hereditario
Acta de conformidad
Acta de conformidad
Pruebas aportadas
Herencia
Usufructo vitalicio universal
ISD (Impuesto sobre sucesiones y donaciones)
Bienes gananciales
Póliza de seguro
Valor de los bienes
Procedimiento inspector
Porción hereditaria
Presunción legal
Impuesto sobre el Patrimonio
Intereses de demora
Bienes muebles
Liquidación provisional del impuesto
Embarcaciones
Aeronaves
Cuestiones de fondo
Prueba en contrario
Inventarios
Acogimiento
Mandato
Vivienda habitual
Liquidación girada
Cónyuge viudo
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