Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/717/2004 de 02 de Febrero de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 02 de Febrero de 2006
  • Núm. Resolución: 00/717/2004

Resumen

Como la finalidad de la Reserva para Inversiones en Canarias es incentivar la reinversión de los beneficios obtenidos en nuevas actividades productivas sitas en Canarias, sólo los beneficios procedentes de la titularidad de activos que estén relacionados con el desarrollo en Canarias de actividades económicas, empresariales o profesionales, deberán beneficiarse de la aplicación de la misma. No debe extenderse dicho régimen a los beneficios que procediendo de la mera titularidad de activos, no estén relacionados con el desarrollo de las mencionadas actividades económicas, como ocurre en el caso concreto con los resultados financieros que se discuten.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 2 de febrero de 2006 vista la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia pende de resolución, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por la entidad ..., S. A., C.I.F. ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio, a efecto de notificaciones,  ..., contra acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 26 de noviembre de 2003, en asunto referente al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999, cuantía 295.286,88 € (49.131.603 pts).
                                         
ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: En fecha 15 de junio de 2001, la Inspección de los Tributos de la Delegación de la AEAT en ..., incoó Acta nº ..., modelo A02, de disconformidad, a ..., S. A., por el concepto impositivo, y períodos citados.

          En el cuerpo del acta se hace constar, en síntesis:  

1) El sujeto pasivo había presentado declaraciones por el concepto y períodos inspeccionados con las bases imponibles y autoliquidaciones que se señalan en el documento.

2) El sujeto pasivo se encuentra dado de alta desde 1 de enero de 1992 en el Impuesto sobre Actividades Económicas en el epígrafe nº 833.2 "Promoción Inmobiliaria de Edificaciones".

3) En cuanto a los motivos de regularización, el actuario pone de manifiesto lo siguiente:

          Ejercicio 1996:

Existe un exceso de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias (en adelante RIC), el exceso de dotación tiene las siguientes causas: insuficiencia de dotación a la Reserva Legal y dotación con cargo a resultados de origen financiero.

Resulta improcedente la reducción practicada en la base imponible por RIC, ya que no cumplen los requisitos de dotación establecidos en los apartados 1 a 3 del artículo 27 de la Ley 19/1994, no pudiendo acreditarse con fehaciencia que en el momento de presentación de la declaración-liquidación del ejercicio 1996, se cumplieran dichos requisitos.

Procede, por ello, incrementar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1996, en la reducción efectuada en concepto de dotación a la Reserva para Inversiones, en 85.637.234 pts. (514.690,14 €).

           Ejercicio 1997:

Existe un exceso de dotación a la RIC, el exceso de dotación tiene las siguientes causas: dotación con cargo a resultados de origen financiero. Se cifra el exceso de dotación en 74.331.008 pts. (446.738,36 €), procede, por ello, incrementar la base imponible declarada en dicho importe.

          Ejercicio 1998:

Existe un exceso de dotación a la RIC, el exceso de dotación tiene las siguientes causas: insuficiencia de dotación a la Reserva Legal y dotación con cargo a resultados de origen financiero. Se cifra el exceso de dotación en 39.730.719 pts. (238.786,43 €), procede, por ello, incrementar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998 declarada, en dicho importe.

          Ejercicio 1999:

Existe un exceso de dotación a la RIC, el exceso de dotación tiene las siguientes causas: insuficiencia de dotación a la Reserva Legal y dotación con cargo a resultados de origen financiero. Se cifra el exceso de dotación en 19.710.068 pts. (118.459,89 €), procede, por ello, incrementar la base imponible declarada en dicho importe.
           
En consecuencia, se propone la siguiente regularización tributaria: cuota del acta de 70.122.053 pts. (421.442,03 €); intereses de demora de 14.272.570 pts. (85.779,87 €); y, deuda tributaria de 84.394.623 pts. (507.221,9 €).

SEGUNDO.- Tras el pertinente Informe ampliatorio, el Inspector Jefe dicta acuerdo de liquidación, con fecha 12 de diciembre de 2001, resultando una deuda tributaria de 49.131.603 pts. (295.286,88 €), compuesta por una cuota de 42.466.423 pts. (255.228,34 €) y unos intereses de demora de 6.665.180 pts. (40.058,54 €). El acuerdo liquidatorio, modifica la propuesta contenida en el Acta: respecto al ejercicio 1996, con anterioridad al reparto del beneficio de este ejercicio, el importe de la reserva legal ascendía a 40.000.000 pts. (240.404,84 €), alcanzando el 20% del capital social, y el importe de los rendimientos financieros resultan aptos para la dotación de la RIC, por ello se estima correcto el importe de la reducción practicada por el obligado tributario; respecto al ejercicio 1997, 1998 y 1999, el exceso de reducción practicada se fija en 76.774.545 pts. (461.424,31 €), 43.908.332 pts. (263.894,39 €) y 19.710.068 pts. (118.459,89 €).

        TERCERO: Notificada la entidad interesada del acuerdo anteriormente citado, el día 3 de enero de 2002, presenta contra la misma reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ... Con posterioridad a la puesta de manifiesto del expediente, presentó escrito de alegaciones, en el que, manifestaba su disconformidad con el acuerdo impugnado.

CUARTO: El Tribunal Económico Administrativo Regional de ... acordó en resolución de 26 de noviembre de 2003, desestimar la reclamación interpuesta. Dicha resolución fue notificada al reclamante el 13 de enero de 2004.

QUINTO: Con fecha 23 de enero de 2004, la entidad interesada formuló recurso de alzada contra dicha resolución, alegando, en síntesis, los siguientes argumentos:

1º) En cuanto a la inaptitud de los resultados financieros para la dotación a la RIC, el artículo 27 de la Ley 19/1994 requiere que la entidad tenga un establecimiento situado en Canarias, y que el beneficio financiero en cuestión proceda de ese establecimiento.

La entidad no dispone de ningún otro establecimiento en ninguna parte del territorio nacional, con lo que a la fuerza, las actuaciones financieras han de ser y han sido necesariamente gestionadas a través de la estructura administrativa y de acuerdo con la gestión empresarial realizada en Canarias.

La tesorería que origina el beneficio fue la procedente de una promoción inmobiliaria efectuada en ... y de anticipos de clientes de otra operación inmobiliaria que se está desarrollando. Estas inversiones permiten obtener ingresos adicionales para llevar a cabo las inversiones que constituyan la materialización.

Puede entenderse como criterio orientativo el establecido en el artículo 15.1 de la Ley 41/1998 en cuanto señala como renta imputable al establecimiento permanente los rendimientos y las ganancias o perdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente, entendiendo como elemento patrimonial afecto, los vinculados funcionalmente al desarrollo de la actividad que constituye su objeto. En este sentido, los activos financieros, atendiendo tanto a su procedencia como a su finalidad, deben entenderse funcionalmente vinculados a la actividad.

Este criterio es coincidente con la consulta de la Dirección General de Tributos de 23 de abril de 2001, ya que ..., S. A. es una sociedad inmobiliaria y no mera tenencia de bienes.

2º) Respecto a la insuficiencia de dotación de la reserva legal, el incumplimiento de la obligación prevista en el artículo 214.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas ha de apreciarse en cuanto a sus consecuencias en un plano mercantil, y no desde el punto de vista fiscal. El tenor literal del artículo 27 señala literalmente beneficios "no distribuidos"  los "destinados", y no alude a términos como los "no susceptibles" de distribución o expresiones similares.

En el ejercicio 1997, la reserva legal ascendía al 20 por 100 del capital social, como consecuencia de la dotación de dicha reserva con cargo al Fondo de Previsión para inversiones por importe de 31.559.340 pts. (189.675,45 €), que unido al importe anteriormente dotado, 8.440.660 pts. (50.729,39 €), se obtienen la suma de 40.000.000 pts. (240.404,84 €). En consecuencia, en la distribución de resultados del ejercicio 1996, acordada el 30 de junio de 1997, no existía obligación de dotar cuantía alguna a la reserva legal.

                                                          FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:
Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la reclamación económica administrativa. Las cuestiones planteadas se centran en determinar: 1) si son o no aptos los resultados financieros para dotar la RIC; 2) si es insuficiente o no la dotación de la Reserva Legal.  

SEGUNDO: La Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, recoge dentro del Capítulo II del Título IV como medidas complementarias de promoción del desarrollo económico y social de Canarias, las consiguientes medidas fiscales en los artículos 24 al 27, ambos inclusive. El artículo 27 de la Ley 19/1994 dispone que "1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

        2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficios obtenidos en el mismo período que no sean objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias. En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

        A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que corresponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión a que se refiere el art. 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

        Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído del conjunto de las mismas, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.

        3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en se materializó deban permanecer en la empresa.

           4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha de devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotada la misma....

          8. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.

           Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible...".

            TERCERO: La primera cuestión planteada se refiere al inaptitud de la resultados financieros para la dotación de la RIC.
            
Atendiendo a los objetivos que persigue la figura de la RIC, encuadrada en un bloque de incentivos destinados a "promover actividades generadoras de empleo o que acreciente la competitividad interior y exterior de las empresas canarias" y destinada a que "los empresarios Canarias puedan acceder a cotas importantes de ahorro fiscal como contrapartida a su esfuerzo inversor", tal y como establece la Exposición de Motivos de la Ley 14/1994, ha de concluirse que la norma se refiere a establecimientos en los que se realicen actividades económicas con capacidad para producir el efecto dinamizador de la economía canaria que se pretende incentivar, es decir, a un conjunto organizado de elementos patrimoniales y personales dispuestos y efectivamente utilizados para la realización, con cierta autonomía de gestión, de una explotación económica cuya actividad suponga la colocación de un bien o servicio en el mercado, sin que sea suficiente la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados.  

            En el presente caso, los resultados obtenidos por la entidad tienen la siguiente composición:

        AÑO      RESULTADO     RESULTADO     BENEFICIO                  RIC
             EXPLOTACIÓN   FINANCIERO    ANTES IMPUESTO

1996        93.411.000            6.865.077            100.276.077           85.637.234  

1997          6.548.916          90.062.861              96.611.777             82.367.319

1998          4.762.110          59.809.697              64.571.807            47.407.530

1999       -10.068.464         36.833.737               26.765.273           19.710.068

          En el ejercicio 1996 la entidad, como consecuencia de su actividad ordinaria de promoción inmobiliaria, obtiene un volumen importante de resultados de la explotación, resultando ser la actividad financiera accesoria a la actividad principal. En este sentido, puede entenderse que las inversiones financieras correspondan con puntas de tesorería derivadas del volumen de ingresos brutos de explotación. Sin embargo, a partir del ejercicio 1997, la proporción de resultados financieros respecto de los resultados de explotación evidencia la imposible vinculación funcional de la actividad financiera a la actividad ordinaria de promoción inmobiliaria.

          Por todo lo anterior y habida cuenta de la finalidad de la norma, que no es otra que incentivar la reinversión de los beneficios obtenidos en nuevas actividades productivas sitas en Canarias, parece evidente que sólo los beneficios procedentes de la titularidad de activos que estén relacionados con el desarrollo en Canarias de actividades económicas, empresariales o profesionales, deberán beneficiarse de la aplicación de la RIC, no debiendo extenderse dicho régimen a los beneficios que procediendo de la mera titularidad de activos, no estén relacionados con el desarrollo de las mencionadas actividades económicas.

          Por ello, la RIC conceptuada como un importante estímulo fiscal a la realización en Canarias de actividades económicas que fomenten la creación de riqueza y el desarrollo económico de las Islas, y que implica la no tributación de hasta el 90% de los rendimientos obtenidos por ellas, exige que exclusivamente se beneficien de su aplicación las ganancias obtenidas en la realización de actividades económicas, empresariales o profesionales.  

          De lo expuesto anteriormente, cabe concluir como consecuencia inmediata que los beneficios financieros con cargo a los cuales se ha dotado la reserva de 1997, 1998 y 1999 son beneficios procedentes de actividades de gestión de un patrimonio mobiliario y no de actividades económicas realizadas por establecimientos situados en Canarias, por lo que debe considerarse en este punto ajustada a Derecho la liquidación impugnada.
           
CUARTO: En segundo lugar, en cuanto a la insuficiencia de la dotación de reserva legal y su incidencia en el límite de dotación de la RIC, hay que tener en cuenta el artículo 214 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 22 de diciembre, que dispone: "1. En todo caso, una cifra igual al diez por ciento del beneficio del ejercicio se destinará a la reserva legal hasta que esta alcance, al menos, el veinte por ciento del capital social.

2. La reserva legal mientras no supere el límite indicado, solo podrá destinarse a la compensación de pérdidas, en el caso de que no existan otras reservas disponibles, suficientes para este fin. Queda a salvo lo dispuesto en el artículo 157".  

           Por su parte, el artículo 27 de la Ley 19/1994, anteriormente transcrito, excluye la Reserva Legal del límite de la reducción en la base imponible en concepto de RIC. La exclusión tiene su causa en que la legislación mercantil exige la constitución de la reserva legal con el fin de reforzar la garantía frente a terceros, de forma que no quede limitada exclusivamente al capital social. Por tanto, la parte de beneficio que debe destinarse a cumplir con la obligación legal de dotación de la reserva legal no puede ser objeto de disposición libre por parte del contribuyente, y por tanto, no puede admitirse la dotación de la RIC con beneficios comprometidos legalmente.

           En consecuencia, se desestima la alegación que a este respecto plantea la interesada.

        POR LO EXPUESTO

        EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, conociendo el presente recurso de alzada, ACUERDA: desestimarlo y confirmar la resolución recurrida.

Reserva legal
Inversiones
Actividades económicas
Dotaciones a la reserva para inversiones
Impuesto sobre sociedades
Intereses de demora
Base imponible Impuesto sobre sociedades
Deuda tributaria
Capital social
Beneficios no distribuidos
Establecimiento permanente
Reserva para Inversiones en Canarias
Inspección tributaria
Impuesto sobre Actividades Económicas
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Declaraciones-autoliquidaciones
Regularización tributaria
Obligado tributario
Reducción de la base imponible
Disminución de la base imponible
Activos financieros
Afectación de elementos patrimoniales
Ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales
Operaciones inmobiliarias
Incumplimiento de las obligaciones
Elementos patrimoniales
Régimen fiscal de canarias
Período impositivo
Exención por reinversión
Materialización de las cantidades destinadas a la reserva para inversiones
Devengo del Impuesto
Fecha de devengo
Integración de rentas en la base imponible
Inversor
Inversiones financieras
Explotación económica
Patrimonio mobiliario
Resolución recurrida
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