Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/7225/2003 de 29 de Junio de 2006

Descripción

En la Villa de Madrid, a 28 de junio de 2006, reunido este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar el recurso de alzada interpuesto ante el mismo por Doña. ... y otra en representación de ..., S.L. (CIF: ...) con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 3 de abril de 2003 en el expediente nº ..., relativo a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994 de la que resulta una deuda tributaria de 193.581,32 €  (138.833,8 € de cuota y 54.747,52 € de intereses).

                               ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 16-2-00 se incoa por la Inspección de los Tributos Acta A-01 por el Impuesto y periodo señalados  por la que se excluye la aplicación de una exención por reinversión que había reducido el resultado contable en 66.000.000 pts. La plusvalía deriva de la enajenación de un piso ubicado ..., sosteniéndose en el acta que tal piso nunca había estado afecto a la actividad empresarial del sujeto pasivo, consistente en el arrendamiento de inmuebles según sus declaraciones tributarias y lo manifestado por el representante de la entidad. El inmueble en cuestión nunca había estado alquilado mientras fue propiedad de ..., S.L. Se afirma asimismo que se incumplen también los requisitos de que la vivienda en que se materializa la reinversión no se halle cedida a terceros para su uso según lo dispuesto en el art. 147.1.D) del Reglamento aprobado por R.D. 2631/82 y apartado 2.c´) del mismo artículo: que los inquilinos, los adquirentes de las viviendas enajenadas y los vendedores de las viviendas en que se materialice la reinversión no estén directa o indirectamente vinculados con la entidad.

SEGUNDO: Producida la liquidación por el transcurso de un mes desde la firma del Acta A-01, ..., S.L. interpone el 28-3-00 reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ..., quien la desestima por resolución de 3-4-03.

TERCERO: Notificada dicha resolución el 5-9-03, con fecha 19-9-03 ..., S.L. interpone recurso de alzada ante este TEAC manifestando en sus alegaciones:

        - Que el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.D. 2631/82) excede con mucho en sus arts. 146 a 155 la regulación del art. 15.8 de la Ley que desarrolla (Ley 61/78).

- Que el firmante del Acta impugnada carecía de poder de representación para firmarla, no siendo suficiente al efecto las llamadas "autorizaciones administrativas"  por lo que el acta es nula. Así se declara en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 27-2-99 y la de 17-1-00 de la Audiencia Nacional.

- Que el TEAR de ... ha incumplido el plazo reglamentario de un año para dictar resolución.

                                                  FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada.

SEGUNDO: Como cuestión previa, debe abordarse la pretensión de la recurrente de nulidad del acta en su día firmada por falta de representación en la persona de D. A que actuó en su nombre ante la Inspección y firmó el acta correspondiente.

En el expediente figura el documento, de 16-6-99, por el que D. B en representación de ..., S.L. autoriza, con su firma y sello de la sociedad, al citado Sr. A, para que le represente ante la Inspección de los Tributos en todas las actuaciones del procedimiento inspector iniciado mediante comunicación del 13-5-99, incluida la firma de las actas de inspección que resulten de la regularización de la situación tributaria de la sociedad y  la de cuantos documentos puedan resultar de eventuales expedientes sancionadores, todo ello de conformidad con los arts. 140 y siguientes de la LGT y el art. 34 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Consta en este documento la aceptación de la representación por el designado y que éste responde con su firma de la autenticidad  de la del poderdante.

Alegada la falta de representación del firmante del acta ante el TEAR, éste desestima tal pretensión entendiendo que el poder en su momento otorgado cumple los requisitos del art. 27.3.c) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RD 939/86).

Como en ocasiones se han pronunciado los Tribunales contencioso-administrativos, el modelo estandarizado de apoderamiento ante la Inspección de los Tributos, que cumple los requisitos exigidos por el art. 27.3.c) del Reglamento de la Inspección (R.D. 939/86) para que la representación del obligado tributario se considere acreditada en la firma de las actas, y que es el  utilizado en este caso como es habitual, cumple todos los requisitos necesarios al efecto, y en particular los del art. 27 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.D. 939/1986).

Sin embargo, si se califican las actas de la inspección A-01 ("de conformidad" en adelante) como un acto dispositivo o de renuncia de derechos en cuanto que de las mismas deriva la determinación de unos hechos (sólo impugnable mediante prueba de haber incurrido en error de hecho) que originan deudas tributarias, entramos de plano en la exigencia del art. 43.2 de la Ley 230/1963 General Tributaria (LGT en adelante), a cuyo tenor (en su redacción originaria, vigente hasta 31-12-01):

        "Para interponer reclamaciones, desistir de ellas en cualquiera de sus instancias y renunciar derechos en nombre de un sujeto pasivo, deberá acreditarse la representación con poder bastante mediante documento público o privado con firma legitimada notarialmente o comparecencia ante el órgano administrativo competente. Para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación".

Tiene un rango normativo superior de la LGT respecto del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, cuyo art. 27.3 regula cuándo se entiende acreditada la representación para suscribir las actas de la Inspección (sin requerir documento público, ni privado con firma legitimada notarialmente, ni comparecencia ante el órgano competente), siendo evidente también que dicha Ley contiene un grado superior de exigencia al respecto si otorgamos a las actas A01 el carácter dicho.

La recurrente trae a colación las sentencias, citadas en los antecedentes de hecho, que se pronuncian en el sentido de identificar las actas de conformidad con actos de naturaleza transaccional o de renuncia de derechos a los efectos del art. 43.2 de la LGT; se reconoce la especial trascendencia de las actas de conformidad en cuanto determinantes de los hechos, dada su imposible impugnación por el sujeto pasivo salvo prueba de haber incurrido en error de hecho (arts. 55 y 61 Reglamento de la Inspección); y se infiere de tal relevancia que la firma de un acta de conformidad supone un acto de renuncia de derechos o expectativas que tiene una cierta naturaleza transaccional, por lo que requiere poder otorgado en los términos del art. 43.2 de la LGT.

TERCERO: La cuestión que se debate ha sido resuelta por el Tribunal Supremo en Sentencia de 10-6-2005, recaída en recurso de casación para la unificación de doctrina.

En el origen de este recurso de casación se encuentra un Acta  A-01 de fecha 30-11-92 relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1990, contra cuya liquidación se interpone reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid, quien la desestima el 10-6-95.

El sujeto pasivo, interpone contra tal resolución recurso contencioso-administrativo ante el TSJ de Madrid, quien dictó sentencia, también destimatoria,  el 8-7-99 en la que se decía:

".......... para un análisis de la cuestión controvertida es necesario tener en cuenta, en primer lugar, que el Acta de inspección de fecha 30 de noviembre de 1992, que es el origen de la reclamación, fue suscrita en conformidad por D. F... L.. .G.. .O..., actuando en nombre y representación de la Sociedad en virtud de poder otorgado por ésta, sin que pueda considerarse, como pretende el recurrente, que sea necesario poder especial, pues las actas de inspección no pueden considerarse como una renuncia de derechos como un desistimiento, ni las de conformidad ni las de disconformidad, ya que en las primeras se manifiesta su aceptación de los hechos consignados, lo que en modo alguno puede entenderse como una renuncia de derechos y menos aun como un desistimiento como evidencia, en este último caso, que se haya seguido la reclamación y el presente recurso. ........................"

Ya ante el Tribunal Supremo, habiéndose admitido el recurso de casación para la unificación de doctrina por providencia de 26-10-99, alega la sociedad recurrente "que la sentencia dictada por la Sala de instancia, en los puntos relativos a la falta de poder especial del firmante del Acta y a ............................, llega a un pronunciamiento distinto del que llegan, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, las sentencias contrapuestas.

El recurrente cita como término comparativo para sostener la contradicción de doctrina, en el extremo relativo a la falta de poder especial en el firmante del Acta, las sentencias de la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 22 de abril de 1998 (Rec. Núm. 1650/1995)  y de 5 de septiembre de 1995 (Recs. Núms.. 1739/1993, 1740/1993 y 1741/1993) y del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 25 de noviembre de 1996 (Rec. Núm. 964/1990). ..................

En el fundamento de derecho Tercero, el Tribunal Supremo dice:

"Procede examinar, en primer lugar, la alegación consistente en la falta de validez de la representación otorgada a quien firmó el Acta de conformidad en nombre de la sociedad recurrente.
.......................................................

Asimismo, no puede olvidarse la doctrina establecida por el Tribunal Supremo (sentencias de 7 y 21 de mayo de 1994, 18 de octubre de 1995 y la ya citada de 12 de febrero de 1996), conforme a la cual la suscripción de un acta extendida por la Inspección de los Tributos no es un acto de mero trámite y, por tanto, "no es admisible la actuación de un representante que no acredite el apoderamiento". Ahora bien, tal apoderamiento no se acredita únicamente a través de un documento obrante en el expediente administrativo en que conste tal representación, sino que puede ser acreditado por cualquiera de los medios admisibles en Derecho. En este sentido, el art. 27.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, si  bien señala que "para suscribir las actas que extienda la Inspección de los Tributos ............. la representación deberá acreditarse válidamente" añade que, en particular, se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos ".......b) cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras".

Por su parte, el art. 43 de la Ley General Tributaria disponía ...................., destacando su segundo párrafo tres supuestos en los que deberá acreditarse la representación con poder bastante cuales son la interposición de reclamaciones, el desistimiento de la instancia y la renuncia de derechos en nombre del sujeto pasivo, y finalizando así: "para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación".

Pues bien, lo que aquí ha de resolverse es si para firmar actas de conformidad es necesario, dada la naturaleza de renuncia de derechos que éstas implican, en los términos del art. 43.2 de la Ley General Tributaria, acreditar la representación con poder expreso bastante al efecto mediante documento público o privado con firma legitimada notarialmente o comparecencia ante el órgano administrativo competente, todo ello con independencia de los establecido en el art. 27.3.c) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986.

La especial trascendencia, en cuanto a los hechos consignados en las mismas, de las actas de conformidad viene reconocida en el art. 145.1 d) de la Ley General Tributaria y en los arts. 55 y 61 del Reglamento General de la Inspección. En este último precepto se precisa que "En ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de las que dió su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho".

         Esta especial relevancia de las actas de conformidad, en cuanto determinantes de los hechos, supone, según la moderna doctrina, un acto de renuncia de derechos o expectativas, por lo que, en defensa de una más eficaz tutela judicial efectiva sin indefensión, parece lógico que se exija un poder de representación explícito para dicho acto, que garantice el conocimiento de la situación por el interesado y las posibilidades de defensa del mismo. Esta naturaleza del Acta de conformidad es la más acorde también con lo establecido en el art. 1713 del Código Civil, en donde se exige, para transigir, mandato expreso.

La necesidad de una autorización expresa de la sociedad a favor de quien actuó como representante es la tesis que sostienen las sentencias aportadas como contradictorias por la entidad recurrente. En ellas se reitera la idea de que la firma de un acta de conformidad no es un acto de trámite, carente de efectos jurídicos distintos de los propiamente procedimentales y no impugnable por sí mismo, sino que es un acto de renuncia de derechos que, en consecuencia, requiere de poder o autorización especial o suficiente al efecto, según resulta del art. 43.2 de la L.G.T., habida cuenta de que, una vez firmada de conformidad el Acta, el sujeto pasivo ya no puede impugnar los hechos a que dio su conformidad, salvo prueba de haber incurrido en error de hecho.

Resulta evidente así la contradicción con la sentencia impugnada en el  presente recurso, que sostiene que las actas de inspección, las de conformidad y las de disconformidad, no pueden considerarse como una renuncia de derechos ni como un desistimiento, por lo que entiende que no puede considerarse, como pretende la entidad recurrente, que sea necesario poder especial.

Resultando la sentencia impugnada contraria al criterio más autorizado de las sentencias aportadas y a la doctrina de este Tribunal expresada en las sentencias indicadas, procede casar la sentencia recurrida y, consecuentemente, el Acta de conformidad de constante referencia ha de reputarse inválida".

CUARTO: Unificada la doctrina aplicable en la materia por la Sentencia del Tribunal Supremo trascrita en lo fundamental en el anterior apartado, en el sentido de que la representación para la firma de un acta de conformidad incoada por la Inspección de los Tributos debe necesariamente otorgarse mediante documento público, documento privado con firma legitimada notarialmente o mediante comparecencia ante el órgano administrativo competente en los términos del art. 43.2 de la LGT,  puesto que ninguno de estos concurren en la representación otorgada para la firma del acta A-01 que motiva el presente recurso debemos concluir que no hubo tal representación.

Consecuentemente, el Acta A-01 en su día suscrita por quien carecía de poder bastante para ello no es conforme a derecho como tampoco lo es la liquidación derivada de la misma, debiéndose retrotraer las actuaciones al momento anterior al de la firma del acta.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso de alzada interpuesto por ..., S.L. contra la resolución del Tribunal Regional de ... de 3 de abril de 2003 en el expediente nº ..., relativo a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994 de la que resulta una deuda tributaria de 193.581,32 €  (138.833,8 € de cuota y 54.747,52 € de intereses) en SALA, ACUERDA: Estimar el recurso de alzada anulando tanto la resolución recurrida como el acto impugnado, con retroacción de actuaciones según lo dicho en el último de los fundamentos de derecho de la presente resolución.