Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/7251/1999 de 05 de Julio de 2002

Resumen

La deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de la amortización acelerada que llevan consigo los contratos de arrendamiento financiero exige que los mismos cumplan los requisitos previstos en la D.A. 7ª de la Ley 26/1988 y, entre otros, el plazo mínimo de 10 años de cesión de uso en el caso de bienes inmuebles. Cuando se trate de bienes en construcción el plazo de 10 años debe contarse desde la cesión efectiva de su uso una vez terminada la construcción.

Descripción

                                                                    ANTECEDENTES DE HECHO 

          PRIMERO: Con fecha 19 de noviembre de 1996 se incoaron las por la Dependencia de Inspección de ... las siguientes actas de disconformidad:

          Acta nº 60863495 correspondiente al ejercicio 1992 en donde se hace constar que procede modificar el resultado contable en 1.440.000 ptas. (8.654,57 €) correspondientes a la parte no deducible de la amortización declarada del edificio situado en ... nº ... como consecuencia de haber comprobado que el valor del suelo del referido edificio no son 150.000.000 ptas. (901.518,16 €), sino 294.000.000 ptas. (1.766.975,59 €), según informe de valoración del facultativo competente. No resulta procedente la disminución del resultado contable por importe de 32.609.948 ptas. (195.989,73 €) por operaciones de arrendamiento financiero al no cumplirse el plazo mínimo de 10 años de cesión de uso sobre bienes inmuebles. Tampoco resulta procedente la deducción por inversiones de 2.674.912 ptas. (16.076,54 €) al haberse materializado en bienes que la empresa tiene cedidos a terceros. El acta se califica de previa y la deuda tributaria resultante de la misma ascendió a 20.756.381 ptas. (124.748,36 €) de las que 14.592.394 ptas. (87.702,05 €) corresponden a la cuota y 6.163.987 ptas. (37.046,31 €) a los intereses de demora.

           Acta 60863723, correspondiente al ejercicio 1993 en donde se indicaba que procede modificar el resultado contable en 2.880.000 ptas. (17.309,15 €) correspondientes a la parte no deducible de la amortización declarada del edificio situado en ... nº ... como consecuencia de haber comprobado que el valor del suelo del referido edificio no son 150.000.000 ptas. (901.518,16 €), sino 294.000.000 ptas. (1.766.975,59 €), según informe de valoración del facultativo competente. No resulta procedente la disminución del resultado contable por importe de 20.273.798 ptas. (121.847,98 €) por operaciones de arrendamiento financiero al no cumplirse el plazo mínimo de 10 años de cesión de uso sobre bienes inmuebles. Tampoco resulta procedente la deducción por inversiones de 325.424 ptas. (1.955,84 €) al haberse materializado en bienes que la empresa tiene cedidos a terceros. El acta se califica de previa y la deuda tributaria resultante de la misma ascendió a 10.880.666 ptas. (65.394,12 €) de las que 8.429.254 ptas. (50.660,84 €) corresponden a la cuota y 2.451.412 ptas. (14.733,28 €) a los intereses de demora.

          SEGUNDO: Previo el correspondiente informe de la Inspección de fecha 20 de noviembre de 1996 y a la vista de las alegaciones del interesado de fecha 23 de diciembre de 1996, el Inspector Jefe Adjunto entiende que  procede ampliar actuaciones en relación con la deducción por inversiones y el 8 de julio de 1997 admitiendo la misma, se dictan Acuerdos modificando la propuesta del ejercicio 1992 cuya deuda tributaria asciende a 16.944.699 ptas. (101.839,69 €) y la del ejercicio 1993 que asciende a 10.455.938 ptas. (62.841,45 €). Las citadas liquidaciones fueron notificadas el 14 de julio de 1997. 
           
TERCERO: El 28 de julio de 1997 se interpusieron contra las citadas liquidaciones las correspondientes reclamaciones ante el Tribunal Regional de ... El 2 de marzo de 1998 se presentan alegaciones de forma conjunta para ambas reclamaciones manifestando en síntesis que: lo que se plantea es un problema de interpretación en cuanto a la duración del contrato de leasing y que el uso del inmueble comienza desde el momento en que quien no es propietario, en virtud de la cesión de uso que supone el arrendamiento empieza a realizar las obras necesarias para acondicionamiento y su posterior afectación a la actividad empresarial ordinaria. El legislador al regular el contrato de leasing con una duración de diez años no ha exigido que el bien objeto del mismo esté totalmente construido y por tanto, para entrar en funcionamiento de inmediato, quedando afecto a la actividad empresarial desde que se empieza a usar mediante al acondicionamiento por la empresa arrendataria existiendo una dilación temporal entre la cesión de uso y la entrada en funcionamiento, pero sin que la misma afecte a la licitud o al cómputo de la duración del contrato. Que la duración de diez años tiene por objeto que el importe de la cuota anual deducible por el arrendamiento financiero supere la décima parte del precio total a pagar por dicho arrendamiento. Que además este criterio fue aceptado por la Administración en los ejercicios 1990 y 1991. Que en cuanto a la no admisión de la amortización por entender  que el valor del solar es superior e inferior la del edificio, entiende que la valoración del experto no reúne los requisitos mínimos y le falta motivación. Añade que los valores catastrales se aplican subsidiariamente, según artículo 44 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y que no puede corregirse el valor histórico contabilizado.

          CUARTO: El 12 de julio de 1999 el Tribunal Regional dictó resolución estimando en parte la reclamación confirmando la disminución consecuencia de la amortización del suelo que se considera improcedente, admitiendo la duración del contrato de arrendamiento por 10 años. Dicha resolución fue notificada el 7 de octubre de 1999.

          QUINTO: El 21 de octubre de 1999, se interpuso por parte de la empresa X, S. A. recurso de alzada ante este Tribunal Central indicando que no es correcta la valoración del solar en el 84 % y del edificio en el 16% tal como figura en la contribución urbana de 1990 pues en este año el inmueble era una nave industrial y lo que se está pagando no es el solar o la nave sino la rehabilitación hasta alcanzar el volumen de aprovechamiento a 1672 m2 existentes, es decir lo que se amortiza es un edificio que no está como cuando se compró sino rehabilitado y reconstruido, tampoco aporta ningún argumento técnico del valor de mercado que considera adecuado en 1990 y que el cálculo del arquitecto está hecho suponiendo que no existiese ninguna edificación y calculando el valor del solar en función del aprovechamiento. Que el valor declarado y documentado por el particular es un hecho probado, que los valores de la Administración tienen que ser fundamentados técnicamente especificando los elementos de juicio y los cálculos.

          SEXTO: El 20 de octubre de 1999 se interpuso por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS recurso de alzada contra la citada resolución alegando en escrito presentado el 4 de febrero de 2000 que la amortización acelerada que llevan consigo los contratos de arrendamiento financiero exigen la afectación exclusiva del bien a la actividad y que debe manifestarse a través de una utilización inmediata y durante los 16 meses de la construcción el contrato se refería solo a un solar. Además toda amortización refleja una depreciación efectiva que viene condicionada a la utilización del bien y los terrenos e inmovilizados en curso no son amortizables. Que los efectos que produce el incumplimiento del contrato es que no pueden ser considerados como arrendamientos financieros y la eficacia como contrato de arrendamiento financiero solo comienza en el momento en el que el bien objeto del mismo está en condiciones de ser usado.

         SÉPTIMO: Puesto de manifiesto el recurso del DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS  a la otra parte, con fecha 20 de marzo de 2000 presentó escrito indicando la extemporaneidad de las alegaciones del Director General de Tributos, con los efectos de tenerlas por no efectuadas e insistiendo en la argumentación de fondo mantenida ante el Tribunal Regional.

                                   FUNDAMENTOS DE DERECHO

           PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite de los presentes recursos de alzada.

        SEGUNDO: Que las cuestiones que se plantean son las siguientes: 1) Posible extemporaneidad de las alegaciones del DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS y sus efectos, 2) Momento a partir del cual se tiene en cuenta el plazo de 10 años de duración mínima del contrato de arrendamiento financiero y, 3) Proporción que representa el valor del edificio y del solar a efectos de la amortización.

        TERCERO: Que  respecto a la primera de las cuestiones planteadas,  el reclamante manifiesta la extemporaneidad de las alegaciones porque entre el   19 de enero de 2000 fecha en que se produjo la puesta de manifiesto para alegaciones y el momento en que se recibieron estas ante el Tribunal Regional de ... (8 de febrero de 2000)  han transcurrido más de 15 dias.

         Analizado el expediente se observa que efectivamente el Director General de Tributos recibió los expedientes de gestión y reclamación a fin de que formulase las alegaciones pertinentes en plazo de 15 días el 19 de enero de 2000. Ahora bien, tales alegaciones fueron efectuadas con fecha registro de salida el día 4 de febrero de 2000, por tanto dentro del plazo de 15 días de que dispone el interesado para efectuarlas. La pretendida extemporaneidad alegada se basa en que el reclamante toma como fecha de alegaciones el de la recepción ante el Tribunal Regional, pero es criterio reiterado de este Tribunal Central, entre otras en la reciente resolución de 11 de octubre de 2001 R.G.1395-99, que en el caso de recursos interpuestos por los correspondientes Directores Generales del Ministerio que la fecha a computar es la del registro de salida del respectivo centro.

        En consecuencia, habiéndose formulado las alegaciones en el plazo de 15 días de que dispone el interesado, debe rechazarse la pretendida extemporaneidad que alega  X, S. A.

          CUARTO: Por lo que respecta a la segunda de las cuestiones la Disposición Adicional 7ª de la Ley 26/1988, de 29 de junio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito dispuso: "1. Tendrán la consideración de operación de arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas a que se refiere el numero 2 de esta disposición. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, a favor del usuario.......2. Los contratos a los que se refiere la presente disposición tendrán una duración mínima de dos años cuando tengan por objeto bienes mueble y de diez años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales. No obstante el Gobierno, para evitar prácticas abusivas, podrá establecer otros plazos mínimos de duración de los mismos en función de las características de los distintos bienes que pueden constituir su objeto. 3. Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponde a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra, y la carga financiera exigida por la misma.....5. Tendrá en todo caso la consideración de gasto o partida fiscalmente deducible....la carga financiera satisfecha por la entidad arrendadora. 6. La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables. En el caso de que tal condición concurra sólo en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser expresada diferencialmente en el respectivo contrato."

         En el presente caso, según resulta de los datos obrantes en el expediente con fecha 26 de septiembre de 1990 X, S. A.  vende a Y, S. A. un solar edificado para almacén por 350.000.000 ptas. (2.103.542,37 €). En la misma fecha ambas partes acuerdan la declaración de obra nueva en construcción y un contrato de arrendamiento financiero. En cuanto a la declaración de obra nueva se acuerda la demolición de las construcciones existentes y se contrata la construcción de un edificio que se ejecutará en un plazo de 16 meses. En cuanto al arrendamiento financiero se formaliza por un período de 10 años a contar desde la fecha de la escritura (26 de septiembre de 1990) estableciéndose el valor de la opción de compra o residual con el valor asignado al terreno. El edificio a construir fue terminado el 16 de junio de 1992, según se deriva del certificado final de la obra.

        La cuestión que se suscita es si el plazo mínimo de 10 años de duración del contrato de arrendamiento financiero debe o no incluir el tiempo en que se realizaron las obras de construcción necesarias para que el inmueble pudiera afectarse a la actividad de la entidad. En otras palabras, si el plazo mínimo de 10 años de los contratos de arrendamiento financiero debe contarse desde la formalización o desde la cesión efectiva de su uso una vez terminada la construcción en el caso de contratos de arrendamiento financiero de bienes en construcción.

        QUINTO: En primer lugar hay que decir que la norma está pensando en que los contratos de arrendamiento financiero tengan como objeto bienes muebles o inmuebles, y por ello señala que sean "...adquiridos para dicha finalidad..." y también se añade que "Los bienes objeto de la cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones....."

         Es decir, se requiere un objeto concreto y determinado y una afectación exclusiva a la actividad económica del usuario.

          En el presente caso, al tratarse de un inmueble en construcción el objeto no se concreta hasta la construcción del edificio y mientras tanto solo existe una cesión de un solar, faltando la afectación a la explotación del usuario. Las ventajas fiscales de estos contratos exigen el cumplimiento de ciertos requisitos, entre ellos la asociación entre el bien y su utilización, y la duración de diez años mínima cuando tenga por objeto bienes inmuebles. En el presente caso falta dicha asociación pues durante la construcción no tiene por objeto un edificio sino una edificación en curso y no se cumple el principio de que toda amortización responda a una depreciación efectiva ya que los terrenos no son amortizables y no hay una utilización de un bien amortizables que justifique su depreciación. Debe existir pues una vinculación entre el bien que se utiliza y su amortización.

           Por otro lado, también la norma vincula la amortización a la cantidad destinada a la recuperación del coste del bien y así en el apartado 6 de la Disposición Adicional Séptima ya citada,  no admite la deducción de las cuotas de arrendamiento financiero que correspondan a la recuperación del coste del bien cuando tal contrato tenga por objeto terrenos o bienes no amortizables, excluyendo la parte que corresponda a elementos no susceptibles de amortización.

          La Dirección General del Tesoro y Política Financiera en fecha 31 de enero de 1994 admitió que estos contratos tuviesen por objeto bienes en construcción haciendo una interpretación extensiva de la Disposición Adicional 7ª ahora bien señaló que durante el período de construcción no hay la cesión de uso propia del contrato de arrendamiento financiero sino una financiación al usuario vinculada a una posterior operación de arrendamiento financiero, deduciéndose que la operación de arrendamiento financiero no puede surtir efecto hasta que no se finalice la obra y opere la cesión. Solamente cuando se produce la recepción de la obra aceptada por las partes se entiende cumplido el requisito de elección del bien por el usuario y puede producirse la afectación y uso del mismo.

          Por tanto, la eficacia de la operación de arrendamiento financiero solo se produce a partir del momento en que el bien está construido y puede comenzar su cesión. En consecuencia, debe estimarse las pretensiones del Director General de Tributos y estimar el recurso de alzada por él interpuesto, revocando la resolución del Tribunal Regional en este punto.

           SEXTO: El artículo 44 .2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establece al hablar de los elementos amortizables :" Cuando se trate de edificaciones, la depreciación computable corresponderá solamente al valor de la construcción, con exclusión del valor del suelo, al que se le aplicará, en su caso, la regla excepcional de envilecimiento de los valores en el mercado. Cuando no se conozca el valor atribuible al suelo, se calculará atendiendo a la proporción en que éste se encuentre en relación con el valor total, tomando como base los valores catastrales."

          En el presente caso, la Inspección rechaza la proporción señalada por el interesado entre el suelo y las construcciones a efectos del cómputo de la amortización y fija el valor del suelo en el 84 por 100  y el de la construcción en el 16 por 100. La Inspección en la citada valoración se basa en un informe técnico efectuado por el Arquitecto de Hacienda de 30 de octubre de 1996 en donde se indica que se ha realizado visita de inspección del inmueble, analizado diversas fuentes de datos de mercado, estudios realizados para el catastro y para el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Sucesiones. Además tal proporción es la que se fija a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles en el ejercicio 1990. El arquitecto indica además que el citado valor se considera ajustado a la zona en el año 1992, teniendo en cuenta la superficie utilizable por el uso de oficina.

          La empresa en defensa de su derecho aporta informe de un arquitecto del Colegio de Arquitectos de ..., no bastando por sí solo para alterar el valor señalado por la Inspección teniendo en cuenta los defectos advertidos por el Tribunal Regional en la citada valoración.

          En consecuencia se considera ajustada a derecho la proporción de la valoración atribuida al solar y a la construcción efectuada por la Inspección, coincidente con la establecida a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, debiendo en este punto confirmar la resolución del Tribunal Regional, rechazando el recurso de X, S. A.

           ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA en los recursos de alzada interpuestos ante este Tribunal Económico Administrativo Central,  por D. ..., en nombre y representación de X, S. A., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., y por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE HACIENDA, con domicilio en Madrid, calle Alcalá, nº. 5, contra la resolución del Tribunal Regional de ... de 12 de julio de 1999, en el expediente nº ... relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992 y 1993 y cuantía de 101.839,69 € (16.944.699 pesetas) y 62.841,45 € (10.455.937 pesetas), ACUERDA: 1) Estimar el recurso interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS revocando la resolución del Tribunal Regional en lo relativo a la deducción del resultado contable por operaciones de arrendamiento financiero , 2) Desestimar el recurso interpuesto por X, S. A., confirmando la resolución del Tribunal Regional en lo relativo a la cuantía de las amortizaciones y, 3) Confirmar los acuerdos de liquidación de 8 de julio de 1997.