Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/7252/2003 de 17 de Enero de 2006

Resumen

Dada la naturaleza de las cantidades percibidas por la entidad reclamante, al tratarse de transferencias para compensar pérdidas, concedidas anualmente por la entidad de la que depende la reclamante, deben incluirse en el concepto de subvenciones. Dichas subvenciones no vinculadas al precio, a la vista de la sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2005, al realizar la entidad actividades con derecho y sin derecho a deducción, debe aplicar la regla de prorrata y, por tanto, se incluirán en el denominador de la prorrata el importe de las subvenciones percibidas. En cuanto a la modificación del porcentaje de prorrata que la entidad propone en la reclamación económico-administrativa, respecto al pretendido en la rectificación de la autoliquidación, debe ser resuelta por los órganos de aplicación de los tributos, al carecer los Tribunales Económico-Administrativos de competencias para determinar si el sujeto pasivo realiza exclusivamente operaciones que otorgan el derecho a deducir el IVA soportado o si, por el contrario, realiza indistintamente dichas operaciones con otras que no atribuyen tal derecho.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a 17 de enero de 2006, en la reclamación económico-administrativa que pende ante este Tribunal Central, en Sala, interpuesta el 25 de noviembre de 2003, por el contribuyente ..., S. A., con CIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación de autoliquidación  y de devolución de ingresos indebidos relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA), dictados por el Inspector Jefe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas (UCGGE) de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante AEAT), fechado el 9 de octubre de 2003 y relativo al ejercicio 2002, por importe de 7.136.112,49 euros.

                                                     Antecedentes de hecho

PRIMERO.- Con fecha 11 de abril de 2003, la sociedad presentó ante la UCGGE una solicitud de rectificación de autoliquidación de IVA correspondiente al ejercicio 2002, con objeto de que se procediera a la devolución de los ingresos indebidos por importe de 7.136.112,49€. La sociedad fundamentó su solicitud, en base a las siguientes alegaciones:

        - Que, con fecha 18 de junio del año 2002 por los Servicios de Inspección de los Tributos dependientes de la Oficina Nacional de Inspección, se la incoaron Acta previa de disconformidad, modelo A02, número 70574166, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 1998/99 y Acta previa de disconformidad, modelo A02, número 70574175 por el mismo concepto, ejercicio 2000, en las que la inspección actuaría proponía incluir en el denominador de la prorrata determinadas subvenciones percibidas con cargo a los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de ... y minorar las bases imponibles y cuotas devengadas declaradas en relación con el ejercicio 1999 en los importes correspondientes a determinadas prestaciones de servicios que, por haber sido realizadas fuera del ámbito espacial del Impuesto, no estaban sujetas a tributar en España y, correlativamente, minorar también el importe de las cuotas soportadas en el citado ejercicio de 1999 en el montante de dichas cuotas soportadas.

        - Como consecuencia de la incoación de las referidas Actas de disconformidad, la Oficina Técnica de la Inspección Nacional practicó, con fecha 13 de septiembre de 2002, las pertinentes liquidaciones tributarias confirmando las propuestas contenidas en aquéllas así como los argumentos en que las mismas se fundamentaron. Contra dichas liquidaciones, mediante escrito de fecha 17 de octubre del año 2002, la entidad interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

        - Que en el año 2002, con la finalidad de ajustar la declaración liquidación del ejercicio 2002, al criterio sustentado por los Servicios de la Inspección de los Tributos la entidad formuló sus declaraciones en los siguientes términos, según figuran en el resumen anual, modelo 392, aplicando una prorrata del 26%.

CONCEPTOBASE IMPONIBLECUOTARégimen Ordinario (16%)19.926.581,013 .188.248,33Inversión del sujeto pasivo2.253 861,88360.617,82Total devengado22.180.442 893.548.866,15 Ded. Operaciones interiores corrientes71.604.425,393.205.112,63 Ded. Operaciones interiores bienes inversión7.855.969,9193.760,63Regularización de inversiones(30.847,01)Resultado Régimen General280.839,90
        - Que ..., S. A. viene percibiendo de su accionista único, una subvención para cubrir el déficit de explotación con carácter anual, de conformidad con las dotaciones presupuestarias consignadas en los Presupuestos de la Comunidad Autónoma de ..., y considera que al no estar condicionada al cumplimiento de ningún requisito, justificación o finalidad, no deben incluirse en el denominador para el cálculo de la prorrata. En este sentido se ha manifestado la Dirección General de Tributos en contestación a consulta efectuada por la empresa el 23 de noviembre de 2000.

        - Que de haberse aplicado el criterio que ha venido aplicando la entidad y no el aplicado por la Inspección de los Tributos la prorrata sería del 82% y la liquidación que procedía hacer constar en el resumen anual del ejercicio 2002 sería:

CONCEPTOBASE IMPONIBLECUOTA Régimen Ordinario (16%)19.926.581,013.188.248.33Inversión del sujeto pasivo2.253.861.88 ,360.617,82Total devengado 22.180.442.893.548.866.15 Ded. Operaciones interiores corrientes71.604.42.399.373.435,52 Ded. Operaciones interiores bienes inversión7.855.969,911.030.703,22  Suma de deducciones79.460.395,30 10.404.138,74  Resultado Régimen General(6.855.272,59)
        - Que por las razones expuestas, la declaración que se formuló por el ejercicio 2002 resultaba improcedente por lo que procedería la devolución de 7.136.112,49€, resultado de sumar el ingreso realizado por la declaración resultante de la aplicación del criterio de la Inspección de los Tributos (280.839,90€) y la cantidad  a devolver por aplicación del criterio que la entidad sustenta (6.855.272,59€).

SEGUNDO.- Con fecha 9 de septiembre de 2003 la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó acuerdo denegando la anterior solicitud, fundamentando su decisión en los siguientes motivos:

        - A juicio del órgano administrativo, en las actas incoadas a la sociedad y firmadas en disconformidad, por el IVA de los ejercicios 1998-1999 (acta A02 n.° 70574166) y ejercicio 2000 (acta A02 n° 70571175) la inspección siguió el criterio de incluir en el denominador de la prorrata las subvenciones percibidas por la sociedad con cargo a los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de ..., criterio con el que la sociedad, como consta en dichas actas, no estaba conforme. Dichas actas fueron recurridas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, sin que a la fecha de la resolución se hubiera dictado resolución al respecto.

        - El artículo 102.Uno de la Ley del IVA, en su segundo párrafo, dispone: "Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3 de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo".

La inclusión en el denominador de la prorrata de este tipo de subvenciones no vinculadas al precio, fue introducida por la Ley 66/97, de 30 de diciembre, de medidas Fiscales, Administrativas y del Orden social, en ejercicio de la facultad otorgada a los Estados miembros por el artículo 19.1 de la Sexta Directiva del Consejo de 17 de mayo de 1977 (Directiva 77/388/CEE).

        - En aplicación de lo dispuesto en el artículo anteriormente citado, la inclusión por parte de la sociedad de las subvenciones recibidas en el cálculo de la prorrata fue correcto.

Se mantiene el mismo criterio que el seguido por la Inspección en las actas incoadas por los ejercicios 1998, 1999 y 2000 y, en este mismo sentido, se ha pronunciado tanto el Tribunal Económico-Administrativo Central (Acuerdo de 6 de junio de 2001, RG ..., RS ...) como la Audiencia Nacional (sentencia de ... de 2003, nº de recurso .../2001) en supuestos similares a los aquí planteados.

        - Además, la sociedad no aportó la consulta de la Dirección General de Tributos a la que se refiere en su escrito y esta Unidad, revisando las Consultas de esa Dirección, no ha encontrado la misma.

TERCERO.- Considerando el citado acuerdo no ajustado a derecho y lesivo a sus intereses, la entidad interpuso el 25 de noviembre de 2003, la presente reclamación económico administrativa ante este Tribunal. Una vez evacuado el pertinente trámite de puesta de manifiesto del expediente, la entidad presentó el correspondiente escrito de alegaciones en el que se fundamentaba la reclamación presentada, en síntesis, en dos pretensiones:

        - La existencia de un error a la hora de calificar como subvención las cantidades que la reclamante recibe de su socio único. A su juicio dichas cantidades son transferencias de fondos o, en su caso, aportaciones o desembolsos suplementarios del socio único (el Tribunal Constitucional en su sentencia 13/1992 de 6 de febrero, las ha calificado como "subvenciones-dotación"), pero no pueden calificarse como subvenciones ni desde el punto de vista presupuestario o de la Contabilidad Pública, ni desde el punto de vista de la tributación en el IVA, como opina la doctrina y la jurisprudencia administrativa y científica. De hecho, la entidad invoca que la DGT en contestación a su consulta de 23 de noviembre de 2000 ha declarado que las aportaciones del socio único para compensar pérdidas no se incluyen en el denominador del porcentaje de prorrata. 

        - La incorrecta transposición de la Directiva del IVA al ordenamiento nacional en cuanto a los artículos 102 y 104 de la Ley 37/1992, según la redacción 66/1997, de 30 de diciembre. Concretamente en referencia a la incidencia de las subvenciones no vinculadas al precio en el derecho que asiste a los sujetos pasivos a deducir las cuotas de IVA soportadas.

Además, procede destacar que la argumentación realizada por parte  de la entidad en esta reclamación presenta una variación sustancial respecto a la inicialmente invocada en la solicitud de rectificación de autoliquidación cuya resolución es objeto de este procedimiento de revisión. En dicha solicitud, la entidad pretendía la devolución de 7.136.112,49 euros por entender que, al no proceder la inclusión de las subvenciones percibidas en el cálculo de la prorrata aplicable, ésta pasaría del 16% al 82% en el ejercicio 2002. Sin embargo, en la presente reclamación la entidad solicita la devolución de 9.414.947,82 euros argumentando que la no inclusión en la prorrata de las mencionadas subvenciones daría origen a la no aplicación de la regla de prorrata por efectuar exclusivamente operaciones que originan el derecho a deducir el IVA soportado.

                                                         FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- La presente reclamación económico administrativa ha sido promovida en tiempo y forma por persona legitimada para hacerlo y este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocerlo de conformidad con lo establecido en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, aplicable al presente procedimiento.

Las cuestiones a resolver por este Tribunal en esta reclamación son las siguientes: En primer lugar, la calificación a efectos jurídico tributarios de las cantidades percibidas por la recurrente de su socio único. En segundo lugar, en caso de considerar dichas percepciones como subvenciones, la incidencia que tendrían en el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido conforme señalan los artículos 102 y 104 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, reguladora del IVA, según la redacción dada por la Ley 66/1997 de 30 de diciembre, teniendo en cuenta que se trata de subvenciones no vinculadas al precio.

        SEGUNDO.- Por tanto, la primera cuestión a resolver por este Tribunal se refiere a la calificación de las cantidades percibidas por la Sociedad recurrente de su único socio, ...

        Al respecto, la pretensión de la recurrente es que dichas cantidades deben considerarse transferencias de fondos o, en su caso, aportaciones o desembolsos suplementarios del socio único y no subvenciones, como ha establecido previamente la Inspección, en sus actuaciones anteriores ante la entidad.

        Al respecto, este Tribunal Central considera que los argumentos esgrimidos por la recurrente para defender su postura carecen de solidez en el ámbito tributario. En primer lugar, debemos rechazar la idea de que dichas percepciones  tienen la naturaleza de aportaciones de los socios para la compensación de las pérdidas en las que incurre la entidad, y ello por los siguientes motivos:

        - Para empezar, porque las cantidades a que se refiere el presente expediente son aportadas de forma continuada en sucesivos ejercicios económicos, y si bien este no es un elemento definidor de la existencia de subvenciones sí que es una práctica habitual para garantizar la supervivencia de muchas empresas públicas, que necesitan para alcanzar el equilibrio financiero la concesión de subvenciones de explotación.

        Por tanto, no estamos ante situaciones excepcionales o imprevistas, o ante pérdidas no esperadas, ni tampoco ante dotaciones que vienen impuestas u obligadas por los resultados de la entidad, situaciones a las que responden las aportaciones que realizan los socios en sociedades mercantiles en las que el criterio del lucro es la regla a seguir.

        En este caso, existe un criterio adicional, como es el de fomentar una actividad de utilidad pública o interés social y promover la consecución de fines públicos concretos, como se reconoce en la definición de su objeto social: la producción y transmisión de ... con destino al público en general, con fines informativos, culturales, artísticos, comerciales, recreativos, publicitarios así como de medio de cooperación con el sistema educativo y de fomento y difusión de la cultura ... y, en especial, de fomento y desarrollo ... . y demás actividades anexas o complementarias de las anteriores.

        - Y, en segundo lugar, debe ser tenido en cuenta el hecho de que, pese a lo considerado por la recurrente, estas cantidades no le suponen a la entidad pública otorgante la contraprestación propia de las aportaciones para compensar pérdidas. Esta afirmación viene corroborada por el hecho de que si se tratara de personas privadas, las aportaciones para compensar pérdidas se contabilizarían como un incremento del valor de adquisición de las participaciones en fondos propios en poder de los socios que las realizan. Sin embargo, en este caso las entregas de dinero son cargadas como transferencias con cargo a los presupuestos de la Comunidad Autónoma de ... y no en el capítulo correspondiente a los activos financieros, como incremento de valor de dichas participaciones.
        
        Debemos asimismo recordar que este Tribunal Central, en su resolución RG 7617/01, en la que se abordaba un supuesto similar al ahora analizado, señaló que "de acuerdo con el principio de calificación establecido en el artículo 28.2 de la Ley 230/1963 y en el artículo 13 de la Ley 58/2003, debe atenderse a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado. Este Tribunal Central considera que en aquellos casos en que un ente público territorial persigue fomentar el desarrollo por un ente público instrumental o una sociedad mercantil por él participada de una actividad en la que está presente un interés o utilidad pública, cuya realización genera pérdidas recurrentes en el tiempo al sujeto que la desarrolla, debiendo cubrirse las mismas con aportaciones periódicas y reiteradas, tales aportaciones deben ser consideradas como subvenciones a efectos de su inclusión en el denominador de la prorrata, con independencia de la forma jurídica dada a la entrega de los fondos".

         Una vez descartada la calificación de las cantidades como de aportaciones del socio para compensar pérdidas, la siguiente cuestión es concretar si nos encontramos ante subvenciones a tener en cuenta en el cálculo de la prorrata, conforme se establece en la normativa del impuesto. Sin embargo, nos encontramos con el problema de que no existe en la Directiva 77/388/CEE un definición de lo que debe entenderse por subvención a efectos del IVA, lo que hace que debamos indagar sobre el significado de dicho término en nuestra normativa interna.

        Debemos, por tanto, indagar en el espíritu o finalidad de la Sexta Directiva, y más concretamente en el artículo 19 de la misma, máxime si tenemos en cuenta que, como ha señalado el Tribunal de Justicia en diversas sentencias, los términos empleados por las directivas (en el presente caso, el término subvención) son conceptos comunitarios, cuya interpretación debe estar armonizada para evitar diferencias de interpretación entre los distintos estados.

        El Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria, que constituía la normativa vigente en el ejercicio 2002, define la subvención en su artículo 81.2.a) como "toda disposición gratuita de fondos públicos realizada por el Estado o sus Organismos Autónomos a favor de personas y entidades públicas o privadas, para fomentar una actividad de utilidad o interés social o para promover la consecución de un fin público". El citado artículo de la Ley General Presupuestaria entiende el concepto "Estado" en un sentido amplio y comprende bajo el término "ayudas y subvenciones públicas" las siguientes modalidades de ayuda económica:

        - Toda disposición gratuita de fondos públicos realizada por el Estado o sus organismos autónomos a favor de personas o entidades públicas o privadas, para fomentar una actividad de utilidad o interés social o para promover la consecución de un fin público.

        - Cualquier tipo de ayuda que se otorgue con cargo al presupuesto del Estado o de sus organismos autónomos así como las subvenciones o ayudas financiadas, en todo o en parte, con Fondos de la Comunidad Económica Europea.  

        Como se ve, toda subvención está vinculada a la actividad de fomento por parte de la Administración y comporta una transferencia de fondos. Así lo corrobora la Orden del Ministerio de Hacienda, de 28 de abril de 1.986, al definir la subvención como "todo gasto efectuado con cargo a los Capítulos IV y VII de los Presupuestos Generales del Estado (transferencias) que no tenga carácter indemnizatorio".

        Si bien el Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria parece recoger un concepto amplio de subvención, no es menos cierto que la doctrina, a partir de la sentencia 13/1992 del Tribunal Constitucional, distingue dentro del género de la subvención dos especies distintas: la subvención en sentido estricto y la transferencia o subvención-dotación. En dicha sentencia el Tribunal Constitucional se refiere a la subvenciones en sentido estricto como aquellas que corresponden a una finalidad o actuación de fomento, y a las subvenciones-dotación como "meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir las necesidades de financiación de un determinado ente o servicio público y que sólo impropiamente o en una acepción muy genérica pueden asimilarse a subvenciones en sentido estricto, constituyendo en realidad transferencias presupuestarias para asegurar la suficiencia financiera del ente público receptor (como es el caso de las Entidades locales destinadas a asegurar el equilibrio financiero), o, sencillamente, una forma de financiación del mismo".

        En una línea argumental similar se sitúan también las sentencias del Tribunal Supremo 9 julio 1988 (RJ 1988, 5324), 2 octubre 1992 (RJ 1992, 7744) y 20 de mayo de 2003 (RJ 2003/5295), que caracterizan la subvención como "una donación modal "ad causam futurum" por la cual un organismo público asume parte de la carga financiera de otro organismo de carácter inferior o de un particular, con una finalidad de interés general, pero especifica y determinada, y aunque no es identificable con la condición supedita la efectividad de la subvención al cumplimiento por el subvencionado de los fines por los cuales justificó su petición, y la disconformidad entre esos fines y los llevados a cabo materialmente obliga a la Administración a dejar sin efecto la misma, lo que más que una revocación del primer acuerdo, constituye la constatación o declaración de que, por faltar el presupuesto causal, se ha dejado aquélla sin efecto". Las anteriores sentencias vinculan la figura de la subvención a la realización de una actividad o empresa concreta y específica, lo cual nos conduce al concepto estricto de subvención anteriormente expuesto.

        La distinción entre subvención en sentido estricto y subvención-dotación o transferencia también aparece en el Plan General de Contabilidad Pública, aprobado por Orden de 6 de mayo de 1994. Por ultimo, esta distinción ha sido recogida a nivel legal en la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones, que tras definir las subvenciones en el artículo 2.1 como "toda disposición dineraria realizada por cualesquiera de los sujetos contemplados en el artículo 3 de esta Ley, a favor de personas públicas o privadas, y que cumpla los siguientes requisitos: a) Que la entrega se realice sin contraprestación directa de los beneficiarios b) Que la entrega esté sujeta al cumplimiento de un determinado objetivo, la ejecución de un proyecto, la realización de una actividad, la adopción de un comportamiento singular, ya realizados o por desarrollar, o la concurrencia de una situación, debiendo el beneficiario cumplir las obligaciones materiales y formales que se hubieran establecido c) Que el proyecto, la acción, conducta o situación financiada tenga por objeto el fomento de una actividad de utilidad pública o interés social o de promoción de una finalidad pública", dispone en el apartado 2 del mismo artículo que no quedan incluidas en el ámbito de aplicación de la Ley 38/2003 las aportaciones dinerarias entre diferentes Administraciones públicas, así como entre la Administración y los organismos y otros entes públicos dependientes de éstas, destinadas a financiar globalmente la actividad de cada ente en el ámbito propio de sus competencias, con lo que las subvenciones-dotación o transferencias quedan excluidas del ámbito de aplicación de la Ley.

        Este Tribunal no ignora que, en contra de la anterior tesis, parte de la doctrina acudiendo para ello a la tramitación parlamentaria del artículo Seis, apartados decimocuarto y decimoquinto, de la Ley 66/1997, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, por el que se dio una nueva redacción  a los artículos 102 y 104 de la Ley 37/1992; lectura que permite constatar que mientras que en el proyecto de Ley se empleaba la expresión "subvenciones o transferencias de naturaleza análoga", el texto finalmente aprobado por el Congreso, fruto de las enmiendas introducidas en el Senado, no contiene referencia alguna a las transferencias. Sin embargo, tal argumentación es muy débil, como pone de manifiesto la lectura del Mensaje Motivado que acompañaba a las enmiendas aprobadas en el Senado (Boletín Oficial del Congreso de los Diputados, 29 de diciembre, Serie A. Número 85-10, página 522) y que expresa lo siguiente en relación con la enmienda que supuso la eliminación en el artículo 104 de la Ley del IVA de la referencia a las transferencias: "se adapta la norma a la modificación introducida en el artículo 78.apartado dos, número Tres, sobre subvenciones y se corrigen varias erratas". Del texto que se acaba de reproducir resulta, a juicio de este Tribunal Central, que la supresión de la referencia a las transferencia obedeció al deseo de evitar la redundancia que, de acuerdo con la definición de subvención establecida en ese momento en el artículo 81.2 el Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria, podía suponer la expresión "subvenciones o transferencias de naturaleza análoga", y no al deseo de dar a un trato diferente a transferencias y subvenciones a efectos de la prorrata del IVA.

        Debemos señalar que la tesis que acaba de defenderse encuentra apoyo implícito en la jurisprudencia del Tribunal Supremo relativas al IVA (entre otras, las de 21 y 24 de junio de 2003), en las que dicho Tribunal sostiene que una subvención global o transferencia no debe formar parte de la base imponible del IVA por no cumplir los requisitos para ser considerada "vinculada al precio", porque de estos fallos se concluye que el Tribunal Supremo admite que las subvenciones globales o transferencias son "subvenciones" a efectos del IVA, ya que de lo contrario no se plantearía si en este tipo de ayudas puede apreciarse o no el requisito de "vinculación al precio" exigido por el artículo 78 de la Ley 37/1992 y, anteriormente, por el artículo 17 de la Ley 30/1985.

        Y en cuanto a lo dispuesto en la consulta que la entidad interpuso ante la Dirección General de Tributos el 23 de noviembre de 2000 y que fue contestada mediante resolución de 15 de febrero de 2001, debemos decir, que no tiene efectos vinculantes que pudieran condicionar las decisiones a adoptar por este Tribunal. Pero es que, además, en la propia Resolución se reconoce que las subvenciones destinadas a asegurar una rentabilidad mínima con el objeto de compensar los menores ingresos que se producen por fomentar la realización de determinadas actividades específicas, se deberán incluir en el denominador del porcentaje de prorrata.
        
        En definitiva, debemos concluir que las cantidades percibidas por la recurrente procedentes de su único socio, esto es, ... deben ser calificadas como subvenciones a efectos de la tributación que por el concepto impuesto sobre el valor añadido la corresponde a la reclamante.

TERCERO.- Una vez sentado lo anterior, debemos entrar a resolver sobre la incidencia en el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio, conforme señalan los artículos 102 y 104 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, reguladora del IVA, según la redacción dada por la Ley 66/1997 de 30 de diciembre.

En relación con esta cuestión, debemos destacar que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas dictó el 6 de octubre de 2005 sentencia en el Asunto C-204/03, relativo a la compatibilidad de diversos preceptos de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (en concreto, los artículos 102 y 104, apartado 2, número 2º, párrafo segundo), con la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (respecto a los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19).

Dicha sentencia determina importantes conclusiones en lo que respecta a la procedencia del establecimiento de limitaciones en el derecho a la deducción de las cuotas del IVA cuando los empresarios o profesionales perciben subvenciones destinadas a la financiación de sus actividades y las mismas no forman parte de la base imponible de los bienes y servicios que comercializan.

En primer lugar, debemos entrar a valorar el efecto temporal de la mencionada sentencia, puesto que si sus efectos son aplicables con retroactividad, podría condicionar la resolución a dictar por el presente expediente. Por el contrario, si procediera la irretroactiva aplicación de la misma, sólo podría tener efectos en los supuestos que se originen desde que fue dictada.

A este respecto, es la propia sentencia dictada en recurso de incumplimiento la que dispone de forma expresa (apartado 31), que no es aplicable la posibilidad excepcional de limitar sus efectos en el tiempo, sino que debemos remitirnos a los efectos generales de la jurisprudencia comunitaria en el tiempo para conocer el alcance de la sentencia en cuestión. El mismo Tribunal de Justicia viene afirmando, en aplicación del "efecto directo" y "primacía" del Derecho Comunitario, que la sentencia que declara el incumplimiento por parte de un Estado Miembro tiene efectos "ex tunc". Por tanto, el Estado o Estados afectados deben, no sólo suprimir la norma o acto incompatible con el Derecho Comunitario sino, además, reparar el efecto ilícito que haya producido.

En este sentido, el hecho de que la sentencia deba aplicarse con efectos "ex tunc" tiene como consecuencia su aplicación retroactiva aunque limitada a las situaciones jurídicas a las que le sea aplicable y respecto de las que no haya cosa juzgada material, prescripción, caducidad o efectos similares, respetando, por tanto, las situaciones jurídicas firmes.

En conclusión, dado que la presente reclamación no hace referencia a una liquidación administrativa provisional o definitiva que ha devenido firme y, además, hace referencia a la revisión de un ejercicio no prescrito, debemos tener presente a la hora de pronunciarnos, el contenido de la Sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

CUARTO.- Una vez establecida la aplicabilidad de la Sentencia en la resolución de la presente reclamación, debemos pasar a resolver sobre la incidencia que sobre el derecho a practicar deducciones en sus liquidaciones de IVA pueden tener las subvenciones no vinculadas al precio percibidas.

La regla de prorrata de deducción del IVA venía regulada en nuestro ordenamiento interno en el artículo 102 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE nº 312, de 29 de diciembre de 1992, p. 44247), en su versión modificada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre (BOE nº 313, de 31 de diciembre de 1997, p. 38517). El primer apartado de este artículo prevé lo siguiente: "La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo".

Por su parte, el artículo 104 de la misma Ley se refiere a la determinación del porcentaje de prorrata general. Su apartado 2, número 2º, párrafo segundo, dispone lo siguiente: "Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación".

        En virtud de lo dispuesto en la norma española las subvenciones destinadas a financiar las actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo, que no integren la base imponible del IVA, con las excepciones apuntadas en el propio artículo, se tienen en cuenta para el cálculo de la prorrata de deducción mediante su inclusión en el denominador de la fracción de la que resulta dicha prorrata. Por tanto, estas subvenciones reducen, de forma general, el derecho a deducción que se reconoce a los sujetos pasivos afectando no sólo a aquellos que utilizan los bienes y servicios previamente adquiridos para realizar de manera indistinta operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho (la sentencia los denomina "sujetos pasivos mixtos"), sino también a los sujetos pasivos que emplean dichos bienes y servicios para efectuar únicamente operaciones gravadas que generan derecho a deducción ("sujetos pasivos totales").

QUINTO.- Por su parte, la Sexta Directiva en su artículo 17, apartado 2, letra a), en la versión resultante de su artículo 28 séptimo, prevé que, "en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo podrá deducir del impuesto del que es deudor [...] el Impuesto sobre el Valor Añadido debido o pagado dentro del país por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo". Y el apartado 5 de la citada Sexta Directiva, señala lo siguiente: "En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.

Esta prorrata se aplicará en función del conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo, conforme a las disposiciones del artículo 19. [...]".

El artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva, titulado "Cálculo de la prorrata de deducción", dispone lo siguiente: "La prorrata de deducción, establecida en el párrafo primero del apartado 5 del artículo 17, será la resultante de una fracción en la que figuren:

        - en el numerador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a las operaciones que conlleven el derecho a la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 17;

       - en el denominador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a las operaciones reflejadas en el numerador y a las restantes operaciones que no conlleven el derecho a la deducción. Los Estados miembros estarán facultados para incluir igualmente en el denominador la cuantía de las subvenciones que no sean las enunciadas en la letra a) del apartado 1 [de la parte A] del artículo 11. [...]".

SEXTO.- El Tribunal de Justicia ha considerado que el artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva enuncia el principio del derecho a la deducción del IVA. Éste se aplica al impuesto soportado por la adquisición de los bienes o servicios que el sujeto pasivo utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas. Cuando el sujeto pasivo efectúe indistintamente operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones exentas que no conlleven tal derecho, el artículo 17, apartado 5, de la citada Directiva prevé que sólo se admitirá la deducción por la parte del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones gravadas. Esta prorrata se calcula con arreglo a la fórmula establecida en el artículo 19 de la Directiva.

A este respecto, debe advertirse que el artículo 19 de la Sexta Directiva, titulado "Cálculo de la prorrata de deducción", remite de forma expresa al artículo 17, apartado 5, de la misma Directiva, al que está íntegramente vinculado. Por tanto, las disposiciones del artículo 19, apartado 1, segundo guión, relativas a las subvenciones que no sean las que estén vinculadas al precio del bien o servicio suministrado y que no formen parte de la base imponible del IVA, deben ser interpretadas a la luz de dicho artículo 17, apartado 5. Pues bien, este último precepto sólo se refiere a los sujetos pasivos que realizan indistintamente operaciones que otorgan el derecho a la deducción del IVA soportado y operaciones que no atribuyen tal derecho (los sujetos pasivos "mixtos"), como se desprende expresamente de su tenor literal. De ahí que el citado artículo 19, apartado 1, segundo guión, al no tratarse de una excepción aplicable a los sujetos pasivos mixtos y totales, únicamente permite limitar el derecho a deducción, mediante la toma en consideración de las subvenciones antes definidas, en el caso de los sujetos pasivos mixtos.

SEPTIMO.- Así, este Tribunal a la vista de las conclusiones establecidas por la Sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2005 en el asunto C-204/03, concluye que en caso de que el sujeto pasivo realizara exclusivamente operaciones que otorgan el derecho a deducción, la percepción de subvenciones no vinculadas al precio no puede limitar dicho derecho y, por tanto, no procedería aplicar la regla de prorrata.

No obstante, para ello se torna como requisito imprescindible el cumplimiento del resto de los requisitos legales necesarios (contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992) para poder disfrutar del derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas por parte del sujeto pasivo.

Por el contrario, en el caso de que el sujeto pasivo realizara indistintamente operaciones que otorgan el derecho a deducir el IVA soportado y operaciones que no atribuyen tal derecho, la percepción de subvenciones no vinculadas al precio limita su derecho a la deducción del IVA soportado o satisfecho considerando la cuantía de las subvenciones percibidas a efectos de determinar la prorrata de deducción.

Y este era el supuesto inicialmente contemplado en la solicitud de rectificación de autoliquidaciones presentada por la mercantil, dado que se instaba a la modificación del porcentaje de prorrata aplicable en el ejercicio 2002, pasando del 26% al 82%; esto es, se reconocía la realización indistinta de operaciones que otorgaban el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas con otras que no atribuían tal derecho.

OCTAVO.- Por último, debemos analizar la aplicación concreta de las conclusiones reflejadas en el fundamento de derecho anterior teniendo en cuenta que la entidad ha planteado en su reclamación una trascendental variación en la argumentación utilizada en sus alegaciones respecto a la pretensión inicial de la solicitud de rectificación de autoliquidación cuya resolución es el acto objeto del presente litigio.

En la reclamación la entidad plantea modificar el porcentaje de prorrata que le resulta aplicable para situarlo en el 100% y no en el 86% que invoca en la solicitud de rectificación de autoliquidación. Es decir, que en la reclamación afirmaba efectuar exclusivamente operaciones con derecho a deducción (prorrata del 100%) mientras que en la solicitud de rectificación, al pretender la aplicación de una prorrata del 86%, estaba reconociendo la realización de operaciones que no otorgaban tal derecho. Al haber modificado sus pretensiones, la entidad está planteando ante este Tribunal una segunda rectificación de su autoliquidación, debiendo ser resuelta esta pretensión por los órganos de gestión competentes.

La Ley 230/1963 establece de forma clara en su artículo 90 la delimitación de funciones entre los órganos de gestión y los Tribunales económico Administrativos: "Las funciones de la Administración en materia tributaria se ejercerán con separación en sus dos órdenes de gestión, para la liquidación y recaudación, y de resolución de reclamaciones que contra aquella gestión se susciten, y estarán encomendadas a órganos diferentes". Y en este misma línea argumental se expresa el artículo 83 de la Ley 58/2003, la nueva Ley General Tributaria, que en su apartado dos establece lo siguiente: "Las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la de resolución de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria".

Este Tribunal como órgano revisor, carece de competencias para comprobar el porcentaje de prorrata aplicable y, en definitiva, si el sujeto pasivo efectúa exclusivamente operaciones que otorgan el derecho a deducir el IVA soportado o si, por el contrario, realiza indistintamente dichas operaciones con otras que no atribuyen tal derecho. Dicha competencia corresponde a los órganos de Gestión, sin que ningún órgano económico administrativo pueda inmiscuirse en las funciones propias de los órganos de Gestión Tributaria.

Así, al no conocer ni tener atribuidas competencias para determinar si el sujeto pasivo realiza exclusivamente operaciones que otorgan el derecho a deducir el IVA soportado o si, por el contrario, realiza indistintamente dichas operaciones con otras que no atribuyen tal derecho, no podemos determinar si las subvenciones percibidas tienen o no incidencia en el derecho a la deducción del IVA soportado según las conclusiones expuestas en el fundamento de derecho séptimo y, en consecuencia no podemos estimar la pretensión del reclamante en cuanto a este punto.

En virtud de lo expuesto,

        El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por el contribuyente ..., S. A., con CIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación de autoliquidación y de devolución de ingresos indebidos relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA), dictados por el Inspector Jefe de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas (UCGGE) de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante AEAT), fechado el 9 de octubre de 2003 y relativo al ejercicio 2002, por importe de 7.136.112,49 euros. ACUERDA: Desestimar la presente reclamación.