Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/7258/2003 de 18 de Mayo de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 18 de Mayo de 2006
  • Núm. Resolución: 00/7258/2003

Resumen

Para determinar la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) para el cálculo del beneficio ha de tenerse en cuenta el Impuesto sobre Sociedades que ha de minorarlo, lo que exige, a su vez, haber tenido en cuenta la incidencia de la RIC sobre el Impuesto.

Descripción

           En la Villa de Madrid, a 18 de mayo de 2006 vista la reclamación económico-administrativa que, pende de resolución, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por la entidad ..., S. A., C.I.F. ..., con domicilio, a efecto de notificaciones, en ..., contra acuerdo de liquidación de la Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de fecha 12 de noviembre de 2003, en asunto referente al Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1998, cuantía 267.715,55 €.
                                                     
ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- En fecha 17 de julio de 2003, la Inspección de los Tributos de la Delegación Especial de ... de la AEAT, incoó Acta nº ... modelo A02, de disconformidad, por el concepto impositivo y período citados.

          En el cuerpo del acta se hace constar, en síntesis:

1) El obligado tributario consignó en su declaración del ejercicio 1998 un Resultado Contable de 140.459.226 pts. (844.176,95 €) con un Impuesto sobre Sociedades como gasto contable de 14.253.001 pts. (85.662,26 €). De aquel resultado la empresa dotó una RIC por importe de 113.990.000 pts. (685.093,7 €) y una Reserva legal de 13.810.461 pts. (83.002,54 €) a que venía obligada por la normativa mercantil. A continuación, a efectos de la liquidación del impuesto, la empresa compensó una base imponible negativa de ejercicios anteriores por importe de 4.679.803 pts. (28.126,18 €).  

2) Tal y como se acredita en el expediente, la entidad distribuyó por acuerdo de las Juntas Generales de accionista de 6 de marzo y 26 de mayo de 1999, un dividendo de 80.000.000 pts. (480.809,68 €). De acuerdo con lo dicho hasta aquí estos 80.000.000 pts. (480.809,68 €) tienen el efecto de minorar el importe de las asignaciones a las Reservas que amparan la dotación a la RIC, lo que obliga efectuar el recálculo de la cifra máxima fiscalmente admisible a dotar, teniendo en cuenta a su vez la dotación efectuada por la empresa a la Reserva legal, arrojando el resultado de 11.023.907 pts. (66.255,02 €) en vez de la antes señalada, lo que lleva consigo la liquidación que se propone.  

3) Por último, con la presente acta previa se da cumplimiento al Acuerdo del Inspector Jefe de 3 de febrero de 2002 por el que se disponía la ejecución de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de 31 de mayo de 2002  por el que a su vez se dispuso que se practicara nueva liquidación por este ejercicio  acorde con los hechos acreditados en el Acta a la que dicha Resolución se contrae, del año 1997 y por este impuesto, incoada por falta de materialización de la RIC dotada por la empresa en el ejercicio 1994.  

Se propone la siguiente regularización tributaria para dicho ejercicio: cuota del acta de 216.593,54 €; intereses de demora de 51.122,01 €; y, deuda tributaria de 267.715,55 €.

SEGUNDO.- Tras el pertinente Informe ampliatorio, el Inspector Jefe dicta acuerdo de liquidación, con fecha 12 de noviembre de 2003, confirmando la propuesta contenida en el acta.

        TERCERO.- Contra dicho acuerdo, notificado el 25 de noviembre de 2003, fue interpuesta, el 2 de diciembre siguiente, reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico Administrativo Central.

        Puesto de manifiesto el expediente a la interesada, presentó escrito de alegaciones, en el que, en síntesis, argumentaba:

1º) Caducidad del procedimiento inspector. El acta previa que da lugar al acto que se recurre se incoa transcurrido un plazo superior a dos años desde el inicio de las actuaciones. El art. 29.1 de la Ley 1/1998 ha sido por consiguiente conculcado, y, por lo tanto, el procedimiento inspector ha caducado y los derechos de la Hacienda Pública a liquidar el impuesto han prescrito.  

2º) Nulidad del acuerdo de ampliación de actuaciones. La ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras es nula y, por consiguiente, la comprobación ha finalizado antes del plazo que establece el art. 31 ter. 3 del Reglamento de Inspección.

3º) La determinación de la dotación máxima que lleva a cabo la Inspección y se ratifica posteriormente en el acuerdo que se recurre es errónea. Efectivamente, dado un Resultado contable de 140.459.447 pts. (844.178,28 €), si se considera que la cifra de Reservas no distribuidas debe minorarse en las disposiciones de dividendos, la dotación máxima no resulta ser de 11.023.907 pts. (66.255,02 €), como afirma la Inspección, sino de 37.772.265 pts. (227.015,88 €), que es el 90 % de los beneficios no distribuidos integrados por la diferencia entre el resultado contable 140.459.447 pts. (844.178,28 €) y los beneficios distribuidos 98.490.264 pts. (591.938,41 €), suma de 13.810.461 pts. (83.002,54 €) de Reserva Legal, 4.679.803 pts. (28.126,18 €) por compensación de pérdidas y 80.000.000 pts. (480.809,68 €) por dividendos repartidos en 1999.    

                                               FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.- Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la reclamación económico administrativa. Las cuestiones planteadas son: 1º. Si es nulo el acuerdo de ampliación de actuaciones; 2º. Si ha caducado o no el procedimiento inspector; y, 3º. si es correcta la dotación a la RIC de acuerdo con el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.  

        SEGUNDO.- En primer lugar, la entidad interesada alega la nulidad de la ampliación efectuada del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación. En el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, se establece que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas  a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas, pero se afirma a continuación que "podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias". A tal efecto, el precepto se refiere en primer lugar a las actuaciones que revistan especial complejidad; pudiera entenderse con ello que se abría un amplio margen a la Administración, en cuanto a la apreciación de esa complejidad, pero no es así, porque a continuación se dice que "en particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional. Es decir, sin excluir la posibilidad de que puedan apreciarse otras circunstancias, que en tal caso habrían de justificarse debidamente, concreta un conjunto de supuestos en los que "se entenderá" que concurre la circunstancia dicha. Con ello el precepto se refiere a un concepto que podría calificarse como jurídicamente indeterminado, como es el de "complejidad de las actuaciones" pero a continuación lo limita en alguna medida y, además, encarga al Reglamento la tarea de fijar el alcance y requisitos del acuerdo de ampliación, es decir, de concretarlo definitivamente. Ese cometido se cumple por la Disposición final 1ª del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, que incorpora al Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, el artículo 31 ter, en el que, después de transcribir sustancialmente el artículo 29 de la Ley 1/98, se añade:

"A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

1º. Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

2º. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.

3º. Cuando se comprueba la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

4º. Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda  a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la Inspección fuera de dicho ámbito territorial".

          En el apartado 2 del mismo artículo se establece que "la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo".

          La conclusión que se obtiene del análisis de los preceptos citados es la de encontrarnos ante una potestad o facultad de actuación de la Administración Tributaria, otorgada directamente por el Ordenamiento, referida a un ámbito concreto, que es el de fijar el tiempo en que ha de desarrollarse el procedimiento inspector. A tal efecto, se establecen unas causas o motivos para la ampliación del plazo fijado en la norma con carácter general y se fija un procedimiento, aunque ello no excluye que la Administración haya de realizar una estimación subjetiva de las circunstancias que concurren en el caso, para determinar si la actuación de la Inspección reviste una especial complejidad. Este proceso de aplicación de la norma al caso concreto, que exige la constatación y apreciación de los hechos determinantes, se traduce inmediatamente, por imperativo del artículo 54 de la Ley 30/1992, en la necesidad de motivar el acto y, en aplicación de los artículos 3.1 y 22 de la Ley 1/98, en la apertura del procedimiento al trámite de audiencia del interesado. Ambas exigencias, como se demuestra a continuación, se cumplen en el caso presente.

Hay motivación en la propuesta del inspector actuario y en el acuerdo de ampliación, y es suficiente, ya que, en los términos de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 3 de junio de 1991, "permite identificar cuales son las normas que aplica y cual ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto en el precepto normativo de que se trate....ya que el derecho a la tutela efectiva no consiente decisiones que merezcan la calificación de arbitrarias por carecer de explicación alguna o venir fundadas en explicaciones irrazonables". Debe tenerse presente que los conceptos jurídicos indeterminados que utiliza la Ley -"especial complejidad", "volumen de operaciones" o "dispersión geográfica de sus actividades"- se delimitan y concretan en el Real Decreto 136/2000 y, de su mano, en el artículo 31.ter del Reglamento General de la Inspección, con lo que se simplifica la tarea de la Administración a la hora de determinar la existencia del supuesto -especial complejidad- de la habilitación al que se refiere la norma para poder ampliar el plazo. En concreto se puso de manifiesto en el expediente que el volumen de operaciones de la empresa supera el que se contempla expresamente en el art. 31 ter.1.a).1º del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, así como la naturaleza de los productos vendidos (millares de piezas y componentes ... de reducido valor unitario comprados a distintas empresas establecidas en la península) acentúa la complejidad de la comprobación más allá de la mera consideración del volumen de operaciones.

En el apartado 3 del artículo 31 ter se establece que "el acuerdo del Inspector Jefe no podrá dictarse en tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, al objeto de que, durante dicho plazo, pueda apreciarse la necesidad de ampliar su duración. Estos efectos, no se tomará en consideración las interrupciones injustificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación. En el presente caso la actuación inspectora se inicio el 17 de julio de 2001. Con fecha 24 de julio de 2002, se acuerda por el inspector jefe que el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y de liquidación se ampliaron a 24 meses, conforme a lo dispuesto en el articulo 29.1 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente. Por otra parte se ha procedido a la revisión del cómputo de las dilaciones habidas en el expediente con arreglo a los criterios y cálculos contemplados en la diligencia de fecha 4 de junio de 2002, tal y como refiere el interesado. A este respecto hay que manifestar que en dicha diligencia se precisa que "a los efectos del cómputo del plazo de conclusión de las presentes actuaciones (...) que en todas aquellas Diligencias incoadas en el procedimiento en las que se especificó que el contribuyente (visitado en casi todos los casos) solicitaba la reanudación de las actuaciones para otro día determinado, el plazo computado se entiende como dilación imputable al interesado a los efectos antes señalados", hay que entender por tanto que son los aplazamientos solicitados por el obligado tributario los que han determinado las dilaciones computadas en el procedimiento. Esta circunstancia se puede apreciar en las diligencias obrantes en el expediente de 10 y 17 de enero de 2002, pero no así en la de 17 de mayo de 2002, respecto de la cual, se hace figurar en la diligencia de 4 de junio de 2002 (en la que se resumen y computan las dilaciones), que en ella se documentan 29 días de dilaciones, no siendo esto correcto por cuanto que en esta diligencia, de 17 de mayo de 2002, consta que es la Inspección la que fija la reanudación de las actuaciones, no procediendo por tanto el cómputo de los referidos de 29 días de dilación, debiéndose entender, por tanto, que se produjo un error al reflejar este período de demora. Teniendo en cuenta esta circunstancia, y descontando estos 29 días del cómputo de las dilaciones, resulta que el referido acuerdo de ampliación de actuaciones inspectoras se dictó respetando el plazo de seis meses a que se refiere el artículo 31.ter.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, por cuanto que desde que se produjo el inicio del procedimiento que nos ocupa, hasta la fecha en que se dictó el acuerdo de ampliación hay que descontar 166 días de dilaciones, y no los 195 que erróneamente se contemplan en la diligencia de fecha 04/06/2002 a la que alude el obligado tributario, fijándose como fecha de transcurso del plazo de los seis meses el día 1 de julio de 2002.

En razón a las consideraciones anteriores y a la circunstancia de que los hechos en los que se basa el acuerdo de ampliación han quedado constatados en el expediente ha de concluirse rechazando la alegación.

        TERCERO.- En relación a la cuestión de fondo, es decir, la dotación máxima a la RIC, cuya regulación está contenida en la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, recoge dentro del Capítulo II del Título IV como medidas complementarias de promoción del desarrollo económico y social de Canarias, las consiguientes medidas fiscales en los artículos 24 al 27, ambos inclusive. El artículo 27 con el título de "Reserva para inversiones en Canarias" dispone que "1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo  se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficios obtenidos en el mismo período que no sean objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias. En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que corresponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión a que se refiere el art. 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído del conjunto de las mismas, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones....".

Del precepto transcrito resulta que la magnitud sobre la que se computa el límite de la dotación a la RIC es el beneficio no distribuido, criterio que la entidad interesada no cuestiona. Sin embargo, la determinación del límite máximo de la dotación a la RIC no está exenta de cierta complejidad, y ello porque la cuota del Impuesto sobre Sociedades constituye gasto a integrar en la determinación del resultado contable, y la determinación de dicha cuota exige cuantificar previamente la base imponible del impuesto, y para ello se ha de calcular previamente la RIC, dado que la reducción en la base imponible del impuesto que se deriva de dicha dotación, determina la cuantía de dicha cuota del impuesto.

..., S. A. alega que los cálculos llevados a cabo por la Inspección son erróneos, y que deberían ser los siguientes:

90% (140.459.447 - 98.490.264) = 37.772.265

De conformidad con lo expuesto anteriormente, resulta excesiva la cuantificación de la dotación máxima a la RIC aplicando directamente el porcentaje del 90% al beneficio antes de impuestos, confirmando este Tribunal Central el cálculo efectuado por la Inspección a través del siguiente sistema de ecuaciones:

RIC = 90 % (BAI - I - RL - DIVIDENDOS)

I = 35 % (BAI - CBIN - RIC)

RIC: Reserva para inversiones en Canarias.

BAI: Beneficio antes de impuestos.

I: Impuesto sobre Sociedades.

RL: Reserva Legal.

CBIN: Compensación bases imponibles negativas.

De acuerdo con las ecuaciones anteriores resulta:

RIC = 90 % (154.712.226 - I - 13.810.461 - 80.000.000)

I = 35 % (154.712.226 - 4.679.803 - RIC)

RIC = 54.811.589 - 0,9 I

I = 52.511.348 - 0,35 RIC

RIC= 11.023.907 pts. (66.255,02 €)

I= 48.652.981 pts. (292.410,3 €)

En consecuencia, se desestima la alegación que a este respecto plantea la interesada.

POR LO EXPUESTO

EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA,
conociendo la presente reclamación económico administrativa, ACUERDA: desestimarlo y confirmar la resolución recurrida.

Impuesto sobre sociedades
Inspección tributaria
Reserva legal
Obligado tributario
Procedimiento inspector
Reserva para Inversiones en Canarias
Beneficios no distribuidos
Dotaciones a la reserva para inversiones
Base imponible negativa
Administración Tributaria del Estado
Liquidaciones tributarias
Accionista
Materialización de la RIC
Intereses de demora
Regularización tributaria
Deuda tributaria
Régimen fiscal de canarias
Caducidad del procedimiento inspector
Fecha de notificación
Régimen de transparencia fiscal internacional
Personas o entidades vinculadas
Domicilio fiscal
Tutela
Audiencia del interesado
Actividad inspectora
Inversiones
Cuestiones de fondo
Beneficio antes de intereses e impuestos (EBIT)
Exención por reinversión
Reducción de la base imponible
Disminución de la base imponible
Período impositivo
Resolución recurrida

Ley 30/1992 de 26 de Nov (Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 27/11/1992 Fecha de entrada en vigor: 27/02/1993 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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