Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/7275/2003 de 29 de Junio de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 29 de Junio de 2006
  • Núm. Resolución: 00/7275/2003

Resumen

La entidad adquirió acciones de una sociedad en régimen de transparencia fiscal que pocos días después acordó repartir dividendos, que se contabilizaron incorrectamente, pues disminuyó el coste de adquisición de las acciones en vez de reflejarlo como ingresos de naturaleza financiera. Por tanto, tendría que haber practicado un ajuste contable positivo para obtener la base imponible del ejercicio. Como la entidad que reparte el dividendo tributa en régimen de transparencia fiscal, si se hubiera contabilizado el ingreso procedería un ajuste extracontable negativo, pero como no se reflejó, también procedería un ajuste positivo para incluir como base imponible el resultado contable determinado de acuerdo con las normas mercantiles (es decir, el ingreso por dividendo). En definitiva, neutralizados los procedentes ajustes positivo y negativo, no hay necesidad de realizar ajuste alguno. En el ejercicio siguiente, en que se produce la disolución de la sociedad en transparencia fiscal participada, no procede realizar un ajuste extracontable negativo.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 29 de junio de 2006 vista la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X, S.A., y en su nombre y representación por D. ... con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acto administrativo de liquidación tributaria de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. de ... de fecha 27 de octubre de 2003, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998 y cuantía, 607.728,95 euros.

                                              ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 27 de mayo de 2003, los servicios de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ... incoaron a la hoy reclamante acta de disconformidad (A.02) número ... por el impuesto y ejercicio antes citados. En dicha acta se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

A) El obligado tributario había presentado declaración por el Impuesto sobre Sociedades de 1998 con los siguientes datos (en pesetas):

        Resultado contable                     3.908.443

        Ajustes extracontables:

        Transparencia fiscal                 280.339.868

        Impuesto sobre Sociedades    -28.033.987

        Otras correcciones                -267.100.990

        Base imponible                     -10.886.666

Las actuaciones inspectoras se han limitado a verificar la corrección de tales ajustes extracontables.

B) Durante 1997 y 1998 se produjeron los siguientes hechos que afectan a la propuesta de regularización del ejercicio 1998:

1.- Adquisición de participaciones de Y, S.A. El 17 de diciembre de 1997, X, S.A. adquiere 5.798 acciones de la sociedad transparente Y, S.A. (el 98,90 % de su capital) por un total de 304.062.382 pts.

Dicha entidad había transmitido durante el ejercicio 1997 un inmueble de su propiedad obteniendo un beneficio extraordinario de 295.321.189 pts.

2.- Dividendo a cuenta repartido por Y, S.A. El 18 de diciembre de 1997 Y, S.A. acuerda el reparto de un dividendo a cuenta del beneficio del ejercicio 1997 de 252.161.478 pts., correspondiendo a su socio principal, X, S.A., 249.408.436 pts. Contablemente, Y, S.A. reflejó el siguiente asiento por la percepción del dividendo:

---------------------------------------------------------------------------------------------
249.408.436 Tesorería
                                      a                      Acciones Y, S.A.,       249.408.436
--------------------------------------------------------------------------------------------

3.- Disolución y liquidación de Y, S.A. El 2 de octubre de 1998 Y, S.A. acuerda su disolución y liquidación. La cuota de liquidación adjudicada a X, S.A., fue de 34.788.000 pts.

C) X, S.A. realiza en su declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1998 un ajuste extracontable negativo de 249.408.436 pts., que la Inspección considera no ajustado a Derecho.

El obligado tributario entiende que, como consecuencia de la liquidación de Y, S.A., ha obtenido un resultado contable que no se corresponde con el resultado fiscal:

                                                Contable                         Fiscal

Cuota de liquidación............................34.788.000                 34.788.000

Valor de las acciones..........................54.653.946          304.062.382

Pérdida................................................19.865.946          269.274.382

Dicha divergencia justifica el ajuste negativo realizado por la diferencia, esto es, por 249.408.436 pts.; o dicho de otro modo, se ha de proceder a la recuperación del valor de las acciones de Y, S.A. que había sido objeto de una corrección de su valor contable (motivado en la forma de contabilizar el dividendo a cuenta percibido) en el año 1997.

Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio.

        SEGUNDO.- Presentadas alegaciones por la entidad, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó en fecha 27 de octubre de 2003 acuerdo de liquidación en el que se confirma la propuesta de regularización contenida en el acta. La deuda tributaria resultante asciende a 607.728,95 €, de los que 498.631,48 € corresponden a la cuota y 109.097,47 € a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 17 de noviembre de 2003.

TERCERO: Disconforme con dicho acuerdo, la entidad interpuso reclamación económico-administrativa per saltum ante este Tribunal Económico-Administrativo Central. Puesto de manifiesto el expediente, formuló escrito de alegaciones.  En su escrito la entidad manifiesta que los hechos no son objeto de discusión y que el único motivo de la reclamación es que "X, S.A. considera que el citado ajuste de 249.408.436 pts. es plenamente correcto y ajustado a Derecho". Los restantes puntos del escrito se refieren, en síntesis, a los hechos probados a considerar y al análisis de cada uno de los fundamentos de derecho del acuerdo dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección.

                                                    FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo la única cuestión a resolver, la procedencia o no del ajuste extracontable negativo realizado por la reclamante en su Declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1998 por un importe de 249.408.436 pts., ya que el resto de los ajustes practicados no plantean controversia. Tampoco se ha cuestionado en ningún momento, según resulta del expediente, la realidad de los hechos.

SEGUNDO.- La normativa de fondo aplicable a la cuestión planteada viene determinada por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), y en lo que se refiere al régimen de transparencia fiscal, en los artículos 75 a 77.

La característica fundamental del régimen radica en la imputación de las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades transparentes a sus socios personas físicas o jurídicas residentes. Al mismo tiempo, los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a tales socios y procedan de períodos impositivos durante los cuales la sociedad se hallase en régimen de transparencia, no tributan por el Impuesto sobre Sociedades ni por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

        Dicho esto, pasamos a examinar los dos argumentos fundamentales en los que, a juicio de este Tribunal, se apoya la Inspección para rechazar el ajuste negativo realizado por la reclamante.

TERCERO.- El primero de ellos, recogido en los fundamentos de derecho sexto y séptimo del acuerdo de liquidación, se refiere al desglose del asiento de cobro del dividendo en dos asientos. Entiende la Oficina Técnica que el asiento de cobro de dividendo anteriormente reproducido, en realidad, supone la refundición de los siguientes asientos:
---------------------------------------------------------------------------------------------
249.408.436 Tesorería
                                      a                         Ingresos financieros          249.408.436
---------------------------------------------------------------------------------------------
249.408.436 Dotación a la provisión
                                      a                                  Acciones Y, S.A.,  249.408.436
--------------------------------------------------------------------------------------------

El ingreso y el gasto contable se compensarían entre sí dando lugar al asiento anterior. Sin embargo, a efectos fiscales, el ingreso por el dividendo no se ha de integrar en la base imponible del socio por proceder de una sociedad transparente, de acuerdo con el artículo 75.5 de la LIS. Por el contrario, la supuesta dotación a la provisión sí habría sido deducible fiscalmente (según el criterio de la Oficina Técnica) en el ejercicio 1997, pero que, dado que está prescrito, la sociedad ha perdido el derecho a su deducción.

Sin embargo, este Tribunal Central entiende que aunque hubiera sido la intención de la sociedad contabilizar implícitamente el ingreso por el dividendo y el gasto por la provisión, dicho gasto tampoco sería fiscalmente deducible, por referirse a una participación en una sociedad transparente. Pues, el régimen de transparencias implica que los resultados tanto positivos como negativos obtenidos por la sociedad transparente se imputan a los socios de acuerdo con las reglas específicas de este régimen especial, lo que implica que ni los beneficios distribuidos (dividendos, por ejemplo) se imputan cuando se perciben (como pasaría en el régimen general) ni las pérdidas de valor de la participación se imputan fiscalmente mediante el mecanismo de la deducción fiscal de la dotación a la provisión. Así, por ejemplo, en el caso de pérdidas sufridas por la sociedad transparente, la deducción fiscal de la provisión dotada por el socio equivaldría, económicamente, a permitir al socio imputarse las bases imponibles negativas de la sociedad transparente, aspecto prohibido por la Ley.

En efecto, se produce un conflicto entre un régimen especial, el de transparencia fiscal, que prohíbe la imputación de bases imponibles negativas de la sociedad transparente a la partícipe (artículo 75.3 LIS), y la aplicación del régimen general del Impuesto (artículo 12.3 LIS) que permite la deducción en concepto de dotación por depreciación de acciones de entidades que no coticen (y sociedades del grupo y asociadas) siempre que no excedan de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio. Dicho conflicto ya ha sido resuelto por la jurisprudencia (sí bien referido a la normativa anterior a la Ley 43/1995), en favor de la aplicación del régimen especial:

"En definitiva, y en un sentido económico, lo que ha hecho el recurrente no es sino una imputación de bases imponibles negativas, prohibida expresa y terminantemente por el Art. 19.2, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 61/1978); puesto que ante las pérdidas sufridas por su sociedad transparente, y como quiera que no podían imputarse las correspondientes bases imponibles negativas por expresa prohibición legal, lo que hace es seguir un camino oblicuo para llegar a la misma finalidad, dotando una provisión por supuesta depreciación de los valores de su cartera. Sentencia Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 5ª), de 19 de octubre de 2005

"Esta Sala considera que dicha provisión no es deducible, ya que por la vía de la dotación se consigue en el socio un resultado análogo a la imputación de bases imponibles negativas. En efecto hay que tener en cuenta que entre la sociedad participante y la transparente existe un solo grupo empresarial, un único accionariado, unos mismos propietarios, existiendo una comunicación de bases imponibles de la sociedad transparente o participada y la sociedad participante, por lo no cabe que la sociedad participante dote un fondo de fluctuación de valores para recoger la pérdida o disminución de valor de las acciones de la sociedad transparente, porque estaría consiguiendo por otro camino análogo lo que la Ley prohíbe, que es imputar la base imponible negativa de la sociedad transparente a la sociedad participante. Sentencia Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), de 22 de abril de 2004.

"La admisión de la dotación a dicha provisión como gasto deducible del socio persona jurídica de una sociedad transparente implicaría, en la práctica, la doble deducción de los resultados negativos de la sociedad transparente, a saber, de un lado, por el socio persona jurídica, mediante el régimen general de los artículos 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y 72 del Reglamento ("Provisión por depreciación de valores mobiliarios"), y de otro, por la sociedad transparente que las podría compensar con las bases imponibles positivas obtenidas en los cinco años siguientes -artículo 19.2 de la Ley del Impuesto-; de ahí la incompatibilidad del régimen de transparencia fiscal con el régimen general y la prelación del primero (transparencia) respecto del segundo (general) en supuestos de concurrencia. Resolución Tribunal Económico-Administrativo Central núm. 350/2001 (Vocalía 3ª), de 11 mayo.

En consecuencia, debe rechazarse el primero de los fundamentos empleados por la Inspección.

CUARTO.- El segundo de los argumentos (recogido en el fundamento octavo del acuerdo de liquidación) en que se basa la Inspección para negar la procedencia del ajuste referenciado, parte de la Norma de Valoración 8ª del Plan General de Contabilidad. Dicha norma establece que el importe de los dividendos devengados en el momento de la compra no formará parte del precio de adquisición de los valores negociables y se registrará de forma independiente. Por su parte, el ICAC ha entendido que los dividendos minoran el precio de adquisición, siempre que el derecho a su percepción (acuerdo de la Junta) se genere con anterioridad al momento de la adquisición.

La Inspección, por su parte, considera que los hechos de la compra de las acciones y el reparto del dividendo se han producido en sentido inverso, ya que es el cobro del dividendo el que ha permitido la adquisición de las acciones y el pago de las mismas.

        En relación con esta cuestión, este Tribunal entiende, sin embargo, que el momento de la compra de las acciones tiene lugar el 17 de diciembre de 1997, fecha de firma del contrato de compra, con independencia de cómo o cuando se produzca el pago, por lo tanto, en fecha anterior al acuerdo de reparto del dividendo, un día después. Siendo así la secuencia temporal de los hechos, y a pesar de su inmediatez en el tiempo, no cabe aplicar la disposición antes citada contenida en la Norma de Valoración 8ª del PCG.  

        En consecuencia, no procede minorar el precio de adquisición en el importe del dividendo como sostiene la Inspección.

QUINTO.-
Llegados a este punto, hemos de acudir a la propia dinámica de funcionamiento del régimen de transparencia fiscal a fin de resolver acerca de la procedencia o no del ajuste.

Con carácter previo, se ha de indicar que la percepción en 1997 del dividendo por el socio X, S.A. fue incorrectamente contabilizada, pues contablemente, supuso la obtención de un ingreso, de naturaleza financiera, que no se vio reflejado en la contabilidad de la reclamante.

Dicho esto, pasamos a analizar las consecuencias que ello ha tenido en el ámbito fiscal:

a) Si la sociedad Y, S.A. hubiera tributado en régimen general, el dividendo percibido por X, S.A. habría sido en 1997 ingreso contable y fiscal, y dado que no fue contabilizado, se debería haber practicado al resultado contable un ajuste positivo para obtener la base imponible de 1997.

En el año 1998, como consecuencia de la liquidación, la alteración patrimonial para el socio vendría dada por la diferencia entre la cuota de liquidación y el valor de adquisición pero, dado que éste fue minorado en 1997 en el importe del dividendo, se debería de realizar en 1998 el correspondiente ajuste extracontable negativo. Lo que se habría producido en realidad es que el ajuste positivo de 1997 habría revertido como negativo en 1998. Dicho de otro modo, la actuación de la reclamante habría sido la correcta desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades si la sociedad de la que es socio tributara en régimen general.  

b) Sin embargo, lo cierto es que Y, S.A. tributa en régimen de transparencia fiscal. Siendo así, el dividendo percibido por la reclamante es ingreso contable pero no fiscal en 1997. En consecuencia, si se hubiera contabilizado el ingreso procedería un ajuste extracontable negativo, pero como originariamente la contabilidad de X, S.A. no lo reflejó, también procedería un ajuste positivo para incluir como base imponible el resultado contable determinado de acuerdo con las normas mercantiles (es decir, el ingreso por dividendo). En definitiva, neutralizados los procedentes ajustes positivo y negativo, no hay necesidad de realizar ajuste alguno.

En el año 1998, se produce la imputación al socio de la base imponible positiva obtenida en 1997 por Y, S.A., debiendo dar lugar a un ajuste extracontable positivo. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 75.5 de la Ley 43/1995, el importe de los dividendos que correspondan a socios que deban soportar la imputación de la base imponible no se integrará en el valor de adquisición de las acciones (disminuyéndolo en el caso de que se hubieran adquirido las acciones con posterioridad a la obtención por la sociedad transparente del beneficio imputable). En consecuencia, el valor de adquisición de las acciones a efectos fiscales, coincide con el valor por el que la entidad reclamante las tiene registrados contablemente  y con el valor de adquisición que procede de acuerdo con las normas mercantiles (valor de adquisición disminuido en la depreciación sufrida como consecuencia del reparto del dividendo).

Se produce en este año de 1998 la disolución de Y, S.A. La renta consecuencia de la alteración patrimonial para X, S.A. vendría dada por la diferencia entre la cuota de liquidación y el valor de adquisición de la participación. Como hemos indicado, el valor de adquisición que figura contabilizado por la entidad coincide con el que corresponde de acuerdo con la normativa mercantil y, asimismo con el valor que debe tomarse a efectos fiscales, por lo que, en consecuencia, no procede realizar ningún ajuste extracontable.

Dicho de otro modo, la reclamante con su actuación pretende revertir en 1998 como negativo un ajuste positivo de 1997 que no existe, (y si se pretende defender que implícitamente se ha realizado, habría que considerar la reversión del ajuste negativo "implícito" con el que se neutralizó).

En consecuencia, este Tribunal Central entiende que el ajuste extracontable negativo realizado por la reclamante en su Declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1998 por importe de 249.408.436 pts., no se ajusta a Derecho, por las razones expuestas en el presente Fundamento de Derecho.

La Inspección de los Tributos, si bien con base en argumentos que este Tribunal no considera válidos, había llegado sin embargo a la misma conclusión, la de negar la procedencia del ajuste, por lo que no procede sino confirmar su acuerdo de liquidación.  

POR LO EXPUESTO,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA,
vista la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X, S.A. y en su nombre y representación por D. ..., contra el acto administrativo de liquidación tributaria de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. de ... de fecha 27 de octubre de 2003, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998. ACUERDA: Desestimar la reclamación interpuesta y confirmar la liquidación impugnada.

Sociedades transparentes
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Reversión
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