Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/7329/2001 de 26 de Mayo de 2004

Descripción

En la Villa de Madrid, a en la reclamación que ha de resolver este Tribunal Económico-administrativo Central, en Sala, interpuesta por Don A actuando en su propio nombre y derecho, con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra la liquidación dictada por el  Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación en ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 19 de septiembre de 2.001, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios de 1.996 a 1.999, y cuantía de 50.707.954 pesetas (304.760,94 €).

                                                  ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- Con fecha 13 de julio de 2.001 se incoa Acta previa A02 número 70437203 en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido y ejercicios de 1.996 a 1.999, ambos inclusive. En ella se hace constar:

- Que el acta tiene carácter previa, de acuerdo con el artículo 50.2.b) del Reglamento General de la Inspección, debido principalmente a limitarse las actuaciones de la Inspección a comprobar el cumplimiento por parte del contribuyente de las obligaciones tributarias que son consecuencia de lo dispuesto en el artículo 84.Uno, 2º, b) de la Ley 37/1992, sobre inversión del sujeto pasivo en determinadas operaciones de adquisición de oro.

        - Que Don A es un empresario dedicado a la actividad de fabricación y venta de artículos de joyería, del epígrafe 4.911 del Impuesto de Actividades Económicas; que en los ejercicios objeto de comprobación adquirió oro como materia prima para la elaboración de los productos que fabrica, de una ley o pureza de 999, 995 y 750 milésimas, metal que, por tanto, no comercializó; y que no fabricó ni vendió artículos de joyería de ley inferior a 750 milésimas.

- Que de la investigación realizada se desprende que el objeto de las facturas de compra de oro de 995 ó 750 milésimas de ley, fue en realidad la adquisición de oro de 999 milésimas de ley, siendo la finalidad de tal conducta la de que el proveedor pudiera repercutir expresamente en sus facturas el Impuesto sobre el Valor Añadido.

- Que en su consecuencia y en aplicación de lo dispuesto en el artículo 84.Uno, 2º b) de la ley 37/1992, el IVA que figura en las facturas ha sido indebidamente repercutido, al serlo por quien no ostentaba la condición de sujeto pasivo.

- Que, en razón a lo expuesto, considera la Inspección que no deben admitirse como deducibles las cuotas indebidamente soportadas; y que al tener el adquirente la condición de sujeto pasivo, procede incrementar las bases imponibles declaradas en los importes de las contraprestaciones satisfechas por las compras de oro fino o de oro aleado de ley superior a 750 milésimas. Al mismo tiempo estima que las cuotas resultantes de aplicar a dichos incrementos de bases imponibles el tipo general del impuesto, sí tienen la consideración de deducibles.

- Que en su consecuencia formula la correspondiente propuesta de liquidación respecto de los citados ejercicios de 1.996 a 1.999, de la que resulta una cuota diferencial a liquidar por acta, de 42.021.130 pesetas (252.552,08 €); unos intereses de demora de 8.686.824 pesetas (52.208,86 €); y una deuda total a ingresar de 50.707.954 pesetas (304.760,94 €).                       

Segundo.- El obligado tributario, en sus alegaciones al acta, tras solicitar la identificación del funcionario autor de la propuesta, con especificación de su titulación académica, así como el detalle de los hechos reales, ciertos e indubitados en los que se basan los juicios de valor en los que el actuario sustentaba su pretensión, expresa que no puede aplicarse al caso el artículo 84.Uno, 2º b) de la Ley 37/1992 porque dicho precepto se remite a un artículo de la Ley 17/1985 que no existe.

Con fecha 19 de septiembre de 2001se dicta liquidación que confirma la propuesta de la Inspección contenida en el acta. En ella se comienza por determinar si el oro adquirido, que según las facturas es de 995 o de 750 milésimas de ley, tiene verdaderamente la ley que en ellas se expresa o si, como sostiene la Inspección, es de 999 milésimas, compensando a efectos del precio la aparente menor ley que se hace figurar con el aumento en el peso del metal entregado. Señala que el artículo 84.Uno. 2º, b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuya aplicación al caso sostiene, recoge un concepto delimitador: se invierte el sujeto pasivo en el supuesto de entregas de oro de una ley superior a 750 milésimas; y un concepto meramente definitorio: se considera oro fino todo aquél que contiene una pureza o ley superior a 995 milésimas, teniendo pues la condición de oro aleado aquél que tiene una ley de 995 milésimas o menos. "En consecuencia -afirma- el artículo 84 impone la inversión del sujeto pasivo siempre que el objeto de la operación lo constituyan materiales de oro de ley superior a 750 milésimas, tanto si se trata de oro aleado como de oro puro". Cita en apoyo de su interpretación diversas resoluciones de la  Dirección General de Tributos respondiendo a Consultas que le habían sido formuladas entre los años 1995 y 1999.

En aplicación de las premisas citadas se refiere, en primer lugar, a las facturas que recogen las entregas de oro de 999 milésimas, poniendo de manifiesto, siempre con referencia al expediente, que en los ejercicios objeto de comprobación, y en contra de lo que el reclamante había hecho en el de 1995, tampoco se había aplicado la regla de inversión del sujeto pasivo y, consecuentemente, se había repercutido el impuesto por el proveedor y el fabricante se había deducido el IVA soportado. Se refiere a continuación a las facturas que amparan las compras de oro de una ley de 995 milésimas que, según las comprobaciones de la Inspección reflejadas en las oportunas diligencias, habían sido emitidas por dos proveedores: D. B, en los ejercicios de 1996 y 1997, y la Sociedad "X, S. L.", de la que aquél era socio y administrador único, en los años de 1998 y 1999; y que el citado Sr. B había comprado únicamente oro de 999 milésimas, sin tener medios  para su transformación, ni haber encargado a terceros servicios de fundición, afinaje o cambio de ley, por lo que el oro realmente adquirido necesariamente había tenido que ser de una ley de 999 milésimas.

En cuanto a las adquisiciones de oro amparadas por facturas en las que se afirma que tienen una ley de 750 milésimas, el acuerdo liquidatorio reproduce los hechos y circunstancias  recogidos en el acta y en el Informe ampliatorio, confirmando que su "apreciación conjunta acredita sobradamente que el metal objeto de estas adquisiciones contiene realmente una ley superior, concretamente de 999 milésimas, a la expresada en las respectivas facturas".    

Tercero.- Mediante escrito de fecha 11 de octubre de 2001 se interpone reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central, presentando en el momento procedimentalmente oportuno las siguientes alegaciones:

        - Nulidad de los actos derivados de un precepto no nacido a la vida jurídica; se refiere a que el artículo 84.Uno, 2º b) de la Ley 37/1992 se remite en cuanto a las formas a que han de realizarse las entregas de oro de determinada ley a los fabricantes de objetos de metales preciosos, al artículo 21 de una Ley -la Ley 17/1985, de 1 de julio- que tan sólo tiene 19 artículos.

- Vulneración de los principios constitucionales de seguridad jurídica, legalidad y justicia, al pretender la aplicación de un precepto inexistente, así como nulidad de los actos dictados en contravención a los mismos.

- Deducibilidad de las cuotas soportadas por repercusión directa, aún  en el supuesto de inversión del sujeto pasivo.

- La producción de un enriquecimiento injusto de la Administración de aplicarse la tesis de la Inspección.

- Imposibilidad de aplicar en el caso presente la presunción ad hóminis por carecer de peso la fundamentación de la Inspección.

- La cuestión de la prejudicialidad penal, consecuencia de la calificación de la conducta del sujeto pasivo por parte de la Inspección.

- Inexactitudes técnicas vertidas en el Informe

- Falta de motivación, al contravenirse lo dispuesto en el artículo 54.1, letra c) de la Ley 30/1992.    

                                                        FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.- Este Tribunal Económico-administrativo Central es competente, por razón de la materia y de la cuantía, para conocer la presente reclamación, interpuesta en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, de conformidad con lo establecido en el Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-administrativas, centrándose sustancialmente las cuestiones que se plantean en los siguientes puntos: 1º) si puede considerarse inexistente la norma que establece la inversión de sujeto pasivo en las entregas hechas a fabricantes de objetos de metales preciosos (oro); 2º) si son deducibles las cuotas repercutidas por los proveedores y soportadas por los fabricantes en contravención de la regla de inversión del sujeto pasivo; 3º) si se ha producido  enriquecimiento injusto de la Administración como consecuencia de los actos y actuaciones llevadas a cabo en el procedimiento de regularización; 4º) si están suficientemente motivadas las conclusiones de la Inspección; 5º) si se da el supuesto de prejudicialidad penal.      

Segundo.- El recurrente combate a lo largo de una extensa alegación la aplicación que hace la Administración Tributaria del artículo 84.Uno.2º, letra b) de la ley del Impuesto, tras la redacción que le otorga la Ley 22/93, de 29 de diciembre. Pretende la aplicación literal del precepto en este punto y como éste se remite al artículo 21 de una Ley que tan sólo tiene 19, concluye que se trata de un precepto inaplicable. Es más, llega a expresar que la mención del artículo inexistente se hizo conscientemente para, manteniendo la apariencia de reforma, hacerla en la práctica inviable. Dejando a un lado el comentario sobre la posible explicación de la cita, porque revela un completo desconocimiento de la esencia y funcionamiento de las instituciones, resulta esclarecedor señalar el iter lógico que impone la solución del problema. En primer lugar, es evidente la existencia de un error; la cita del número de un artículo que supera los que componen el articulado de la ley a la que se remite el nuevo precepto del IVA, no puede entenderse de otra manera: El propio recurrente, al margen de la peregrina disquisición antes mencionada, lo admite en su escrito.

Partiendo de ese hecho , el segundo paso, en buena lógica, será establecer la razón de la remisión que hace el artículo 84 de la Ley del Impuesto a la Ley 17/1985 y señalar los límites del error padecido. En ese aspecto debe notarse que la remisión citada tan sólo se hace a los efectos de señalar con claridad cuales son las entregas afectadas por el nuevo precepto y, consecuentemente, en que casos  los fabricantes han de aplicar la nueva norma, de tal manera que si no existiese esa remisión, pudiera ocurrir que los fabricantes considerasen que en todas las entregas que recibiesen de objetos de metales preciosos de materiales de oro, fino o aleado, de determinada ley,  tenían la consideración de sujetos pasivos o, al menos, que tuviesen la duda de si la ley los consideraba como tales. Por consiguiente, se trata con ella, en principio, de precisar el mandato legal que se contiene en el primer período del párrafo, de hacer más entendible la norma e, incluso, de limitar sus efectos, no de extenderlos.    

Ahora bien, precisar el mandato de una ley es concretar su finalidad, delimitar su objeto. Esa finalidad, lo que tradicionalmente conoce la doctrina por "el espíritu de la ley", descansa fundamentalmente en el pronunciamiento básico de la misma, en la regla general inicialmente expresada, no en las limitaciones, precisiones o excepciones que puedan establecerse a continuación, que tan solo persiguen, según  los casos, perfeccionar el mandato o hacerlo más inteligible. Esto último es particularmente frecuente en preceptos de naturaleza técnica, en los que parece más conveniente remitirse a una ley de tal carácter que incorporar a la propia norma fiscal las precisiones técnicas. Así ocurre en el caso presente en el que se trata de señalar o fijar de entre "las formas" en las que cabe realizar las entregas a fabricantes, aquellas que tiene presentes el mandato. Al examinar las que se comprenden en las letras a) y b) señaladas y compararlas con las restantes que se contienen en el precepto, se comprende que sólo podían someterse al nuevo tratamiento legal las entregas citadas en los apartados dichos porque las restantes se refieren a usos terapéuticos del oro, a su incorporación a valores numismáticos o a objetos cuya valía depende más de su antigüedad que de la naturaleza de la materia de la que están compuestos. En otras palabras, sin necesidad de la referencia expresa que hace el artículo, por lógica, se llegaría a idéntico resultado.

El tercer paso en armonía con lo expuesto, es tener en cuenta la finalidad pretendida por la norma. En este aspecto resulta claro que la finalidad es doble; por una parte, evitar a los empresarios del sector la carga financiera que les estaba suponiendo soportar el IVA que se les repercutía y del que no podían resarcirse mas que a través de la deducción y, finalmente, de la devolución o compensación, con lo que transcurría un tiempo en muchos casos considerable. Al adquirir la condición de sujeto pasivo en esas entregas, por la autorepercusión y expedición y contabilización del documento sustitutivo de la factura a que se refiere el artículo 165, se conseguirá una repercusión del impuesto soportado prácticamente inmediata. Por otra parte, con el nuevo sistema se dificulta el fraude, porque se establece una autorregulación en el propio sector y se ataca la fase en la que la elusión fiscal es más fácil menos controlable. Importa, llegados a este punto, preguntarse por la razón real que puede esconderse -en términos generales- tras la interpretación formalista del precepto.

El cuarto paso que parece procedente es consecuencia de los anteriores y consiste en comprobar la valía de las conclusiones obtenidas. En consecuencia, establecer si el error producido es completo o no, es decir, si se refiere a la cita del número del artículo y a sus apartados o tan sólo al primero. Para eso, admitido que el precepto pretende aclarar o concretar "las formas" de las entregas a fabricantes ya que el artículo 84 de la LIVA no remite a un artículo de la Ley 17/1985 sino a "las formas" indicadas en las letras a) y b) de un artículo, es preciso analizar todos y cada uno de los artículos de la citada Ley 17/1985 para establecer cual es el precepto que se refiere a esa cuestión y contiene además, apartados separados o identificados por letras. Pues bien, tan solo cubre esos requisitos el artículo 2º, cuando identifica como posibles formas de entregas de oro a fabricantes, la de materias primas destinadas a la fabricación de objetos o las de partes de artículos o de productos semifacturados incompletos.    

De todo lo expuesto se desprende la procedencia de entender que el artículo 84.Uno.2º.b) de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido en la época a que se refiere la comprobación inspectora de la empresa recurrente  se refiere a los apartados señalados con las letras a) y b) del artículo 2º de la Ley 17/1985.

Tercero.- El reclamante señala en su escrito de alegaciones las consecuencias que la Ley hace depender del hecho de ser sujeto pasivo, relevando implícitamente de las mismas a quienes adquieren tal condición por darse uno de los supuestos de inversión que se establecen en el artículo 84 de la ley 37/1992, en cuya virtud el sujeto pasivo no es el proveedor o mayorista de oro sino el fabricante. Por eso, sus consideraciones necesariamente han de situarse en el terreno teórico o formal, ajenas a la realidad, porque es el sujeto pasivo y sólo él quien tiene la obligación de repercutir, como señala imperativamente el artículo 88 de la Ley del impuesto; por tanto, cuando en los supuestos de inversión es el proveedor el que repercute, está yendo contra la Ley, por mucha que sea la lógica con la que se quiera arropar o explicar esa conducta.

        - Confunde el reclamante el nacimiento del derecho a la deducción con el ejercicio del mismo. En el supuesto de inversión aquél coincide con el devengo de las cuotas deducibles (artículo 98.Uno), mientras que su ejercicio sólo es posible cuando el sujeto pasivo emita el documento equivalente a la factura previsto en el artículo 165.Uno de la Ley del Impuesto (artículo 99.Tres y Cuatro) y, naturalmente, tan solo él puede ejercitarlo.

        - Afirma que el documento sustitutivo de la factura, al igual que ésta, se puede emitir por el sujeto pasivo o por un tercero. Sin embargo, eso no es lo que dicen los artículos 1, 8 y 8.Bis del Real Decreto 2402/1985.

- Asimila, en cuanto a la relación del sujeto pasivo (fabricante) con la Hacienda Pública, el IVA indebidamente ingresado por el proveedor con el que debió declarar el fabricante, olvidando que en el supuesto de inversión el obligado al pago no es el que realiza la entrega sino quien la recibe, y que si el IVA no se ha devengado y repercutido correctamente, no puede ser correctamente deducido.

- Entiende el reclamante que la repercusión indebida hecha por el proveedor origina el derecho a la deducción en el fabricante, al igual que la deducción que éste pueda realizar como consecuencia de la autorepercusión, y que ambos supuestos tienen amparo legal en el artículo 92 de la Ley; sin embargo el precepto citado se refiere -distinguiéndolos- a los dos únicos supuestos posibles de nacimiento del derecho a la deducción: la repercusión directa efectuada sobre quien deduce por otro sujeto pasivo del Impuesto (artículo 92.Uno.1º),  y la autorepercusión (artículo 92.Uno.3º).

- Recuerda el reclamante que, con arreglo al artículo 18 del Reglamento General de Recaudación, un tercero -en este caso el proveedor que repercute indebidamente- puede pagar el impuesto del contribuyente, y eso es cierto, pero sólo cuando se hace formalmente en tal concepto, es decir en nombre del obligado al pago, y cuando quien hace el pago no pretenda con ello quedar exonerado del cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Ninguno de esos requisitos se da en el caso presente.

- Concluye el reclamante señalando que "sin perjuicio de infracciones formales en el caso de repercusión indebida y de deducción de las cuotas satisfechas, en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, la Hacienda Pública no se ve perjudicada en sus ingresos tributarios"; pero no es cierto porque, en primer lugar, dependerá de que quien repercuta, ingrese y, además, con tal conducta se impediría que se alcanzase lo que pretendía la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, esto es, que se eliminase la posibilidad de fraude del proveedor del metal, al no disponer de las cuotas del Impuesto.

- Llama, por otra parte, la atención que el reclamante sostenga que no había nacido a la vida jurídica el artículo 84.Uno, 2º, letra b) de la LIVA, es decir, que se trataba de un precepto legal no existente, e ignore al mismo tiempo que cumplió ese precepto en el ejercicio de 1.995, cuando -como se dice en el acta- se autorepercutió el impuesto correspondiente a las adquisiciones de oro de 999 milésimas; y que, por añadidura, se esfuerce tanto en sostener que cumplió con el indicado precepto en los ejercicios objeto de comprobación y que, en ellos, la ley que se atribuía en las facturas al oro respondía a la verdad.   

En sustitución de tales pretensiones, se deben establecer las siguientes conclusiones:

        - Está obligado al pago del impuesto aquél a quien la ley designe como sujeto pasivo y dicha posición es indisponible, conforme establece en términos categóricos en artículo 36 de la Ley General Tributaria.

- En el Impuesto sobre el Valor Añadido puede y debe repercutir el impuesto exclusivamente el sujeto pasivo, según dispone en artículo 88 de la Ley 37/1992.

- El ejercicio del derecho y obligación de repercutir está sometido a los requisitos que la ley y, en su caso, el Reglamento, establecen; y que son ajenos a la voluntad de los particulares, como se desprende con meridiana claridad por el citado artículo 88 de la Ley del Impuesto.

- La sanción de una conducta antijurídica no es una opción para quien está obligado a cumplir la norma y decide no cumplirla, sino un plus que la ley establece, además de obligar a restaurar el orden tributario alterado.          

Digamos para terminar que una cosa es el hecho imponible, en este caso la entrega, a la que se refiere el artículo 4 de la Ley, y otra el sujeto pasivo, que puede ser tanto quien la realiza como quien la recibe, siempre según lo que la ley exprese; dicho en otros términos, no existe, al margen de la condición de empresario o de profesional, una relación necesaria entre el hecho imponible y el realizador de la entrega o quien presta el servicio; es la ley la que la establece y la que, en determinados supuestos, altera la regla general y convierte en sujeto pasivo al adquirente del bien o al destinatario del servicio. Por otra parte, la repercusión -según la normativa del IVA- no solo es un hecho económico sino, como queda expuesto, un  derecho y un deber del sujeto pasivo, y solo del sujeto pasivo, de tal manera que quien repercute sin deber hacerlo, puede sentir la obligación moral de incluir su importe en su autoliquidación, e incluso hacerlo, pero en modo alguno adquiriría con ello la condición de sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria ni modificaría la que correspondiera al tercero -verdadero obligado tributario- frente a la Hacienda Pública.

Tampoco tiene la mas mínima lógica infringir la ley y, no obstante, reprochar a la norma -y a quien la hace cumplir- las consecuencias que se derivan de la infracción. Lo que ocurre es que la norma presume que las operaciones realizadas son conformes con las reglas del Impuesto y que todos los obligados las cumplen y, en mérito de esa presunción, dispone que quien repercuta, ingrese el IVA repercutido, y que quien lo soporta, pueda deducirlo; cuando el primero se de cuenta de su error, si ha procedido de buena fe, o cuando se descubra su infracción, puede solicitar la devolución de lo ingresado, si es que llegó a realizar el ingreso y no ha prescrito la acción, porque será el único legitimado para hacerlo con arreglo al artículo 1º del Real Decreto 1163/90, si bien la Administración deberá entregar su importe al repercutido, según se establece en el artículo 9.2 del Real Decreto citado, o en su caso, también podrá la Inspección, al comprobar la situación de este último, hacer uso de lo dispuesto en el artículo 53.2 del Reglamento General de la Inspección. La Ley 37/1992, no ordena que quien haya repercutido improcedentemente ingrese; lo que expresa en su artículo 170 es que si lo hace no habrá infracción tributaria, sin que ello signifique que con el ingreso se regularice una situación irregular, porque, aún con el ingreso -si la repercusión es incorrecta, la citación seguirá siendo irregular.

Cuarto.- También ha de salirse al paso de la afirmación del reclamante en el sentido de que la Inspección, con su conducta, haya ocasionado el enriquecimiento injusto de la Administración. Dejando a un lado la regularización de la situación del proveedor o proveedores, es evidente, por lo que respecta al fabricante sujeto pasivo, que debe incrementarse, según dispone la ley, su base imponible en el importe de las entregas realizadas por aquellos y que éste podrá deducirse el impuesto autosoportado en la forma establecida en el artículo 99.Tres, párrafo segundo de la Ley 37/1992, a cuyo tenor:

        "cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior" (en la actualidad, cuatro años contados a partir del nacimiento del mencionado derecho).

Tal como se expresa en el acta, las cuotas indebidamente repercutidas por el proveedor no tienen la condición de deducibles para el sujeto pasivo, precisamente por haber sido repercutidas por quien no era, según la ley, el sujeto pasivo, y porque el adquirente no extendió el documento equivalente a la factura" al que se refieren los artículos 99 de la Ley del IVA y 165 de su Reglamento. Aunque lo procedente hubiera sido que, una vez incoada el acta, se diera cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 99.Tres, párrafo segundo de la Ley 37/1992 antes transcrito, el acuerdo liquidatorio hace suyo el criterio de la Inspección y, en su consecuencia, acuerda la deducción, en la misma liquidación, de las cuotas devengadas por inversión del sujeto pasivo; de esa manera se reconstruye el esquema impuesto por la norma y que había vulnerado el reclamante, sin que tenga fundamento alguno la alegación de enriquecimiento injusto por parte de la Administración.            

         Quinto.- Otra de las cuestiones que es preciso abordar es la de si el hecho imponible -entregas de oro hechas por los proveedores de oro al joyero fabricante- reúne las características para que deba aplicarse la regla de inversión del sujeto pasivo. Y a tal efecto, resulta necesario, en primer lugar, referirse a la causa de que dicha regla se aplique a los fabricantes de objetos de oro.

         Los fabricantes de objetos de oro pretendieron desde la entrada en vigor del IVA la supresión del impuesto en las adquisiciones de materia prima, alegando que en otros países no se exigía en esa primera fase y que su pago al proveedor, a través de la repercusión, originaba una carga financiera excesiva, teniendo en cuenta el elevado valor de la mercancía y el mucho tiempo que transcurría entre el pago al proveedor del impuesto que éste repercutía y su recuperación a través de la compensación o de la devolución. A esta problemática vino a dar solución la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, que mantiene el gravamen en la fase de venta del proveedor al fabricante pero invierte el sujeto pasivo, de tal manera que el impuesto se devenga en la adquisición, se lo autorepercute el adquirente y, al tiempo, lo deduce. Por otra parte, al no poder los proveedores devengar el impuesto y, por tanto, deducirse el que hubieran soportado, la norma les aplica el régimen propio de los exportadores en cuanto al modo de recuperar el impuesto y a los períodos de devolución del mismo; con ello se evitaba, al tiempo, el posible fraude de los proveedores que, a través de empresas o de sociedades instrumentales, repercutían el IVA a sus clientes y sin embargo no lo ingresaban. Esta solución contenía dos limitaciones: una, de carácter subjetivo, puesto que tan sólo se refería a los empresarios destinatarios de las entregas que tuviesen la consideración de "fabricantes de objetos de metales preciosos", haciendo al efecto un remisión expresa a la normativa sectorial constituida por la ley 17/1985 y por su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 197/1988, de 22 de febrero; y otra, de índole objetiva, al aplicarse exclusivamente a las entregas de oro con una determinada pureza. Así se plasma en la modificación que hace la Ley 22/1993 de la Ley 37/92, añadiendo un nuevo apartado -el 2º, letra b)- al artículo 84.Uno de la misma. La citada regla opera necesariamente en "las entregas de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas, o de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas, en las formas indicadas en el artículo 2º, letras a) y b) de la ley 17/1985, de 1 de julio". Si, como es lógico, conectamos la redacción de la ley con la finalidad perseguida por la misma  y con el sentido usual de los términos empleados, se llega a la conclusión de que, a efectos de la norma fiscal, todo el oro de ley igual o inferior a 995 milésimas es oro aleado; se contrapone así en la ley el oro fino al aleado con otro u otros metales. Entenderlo de otro modo supondría establecer una especie de indefinida zona de nadie entre ambas, un tercium genus situado entre las dos categorías citadas, sin ninguna razón para ello, porque la evitación del fraude o conseguir la inmediación entre el devengo, la autorepercusión y la deducción, es decir los objetivos de la ley, se pueden y deben alcanzar tanto con ocasión de una entrega de oro de 995 milésimas como en la de oro de 994 o de 990 milésimas. Se trata de una norma fiscal, no de una norma de naturaleza técnica y, por añadidura, no se pretende con ella que la operación sometida al impuesto tribute más, sino mejor y de manera mas acorde con los intereses del sector. El oro únicamente puede estar sólo o en aleación, pero, en ambos casos, el oro -en sí mismo- tiene la misma pureza; lo que cambia es el porcentaje con el que entra en la combinación o aleación con otros metales. Por eso, como ha afirmado reiteradamente la Dirección General de Tributos, lo que expresa el artículo 84.Uno, 2º b) de la LIVA es que se invierte el sujeto pasivo siempre que el oro tenga un ley superior a 750 milésimas, tanto se trate de oro aleado como puro o fino (Resoluciones de 14 de julio de 1995, 30 de octubre de 1998 y 19 de abril de 1999). En consecuencia, como afirma el acuerdo de liquidación, a efectos de su análisis, se diferencian las facturas en las que se hace constar que el oro comprado es de una pureza o ley de más de 750 milésimas, de aquellas otras en las que se expresa que el oro es de 750 milésimas. En las operaciones a que se refieren las primeras, el sujeto pasivo es el reclamante; sin embargo, durante el período a que se refiere la inspección no se respetó la regla en un doble sentido: no se declaró como IVA devengado el correspondiente a las citadas operaciones y se dedujo el impuesto soportado, lo que resulta extraño si se tiene en cuenta que, como se hace constar en el acta, durante el primer semestre del ejercicio de 1995 se declararon correctamente las operaciones a que nos estamos refiriendo.

         En cuanto a las segundas, deben tenerse en cuenta una serie de circunstancias:

        - Que en el período que abarca el Acta incoada, la ley que figura en las facturas, salvo en tres ocasiones en las que figura la de 999,9 milésimas, es siempre de 995 o de 750 milésimas, y nunca menor de dichas cifras.

- Que si bien durante el período a que se refiere la actuación inspectora existe un número importante de facturas relativas a adquisiciones de oro de 750 milésimas, a partir de la entrada en vigor de la ley 55/1999, de 29 de diciembre, dejan de producirse, reapareciendo las de oro de 999 milésimas, debido a que dicha ley vuelve a modificar la redacción del apartado 2º, letra b) del artículo 84.Uno tantas veces citado, expresando que se aplicará la regla de inversión del sujeto pasivo "cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro, de ley igual o superior a 325 milésimas". Anotemos, de paso, que desaparece la remisión a la Ley 17/1985 y las referencias al oro fino y al aleado, y que la ley exigida se rebaja notoriamente. Es evidente que la nueva redacción de la norma no es aplicable al período objeto de comprobación, pero también que tiene un claro valor interpretativo del sentido que debe darse a la redacción anterior.

- Si se tiene en cuenta que la finalidad de la ley no fue, ni con la redacción antigua ni con la actual, elevar la tributación de estas operaciones, resulta especialmente significativo el cambio de conducta por parte del reclamante, al dejar de adquirir oro de 750 milésimas justo desde la entrada en vigor de la ley 55/1999, tanto mas si se tiene en cuenta que un cambio tan notorio en la marcha de una empresa dedicada a la fabricación de objetos preciosos, de oro, sin que exista alteración de su proceso industrial o de fabricación, siempre obedece a alguna razón y, desde luego, exige una explicación, que en este caso no quiso o no pudo dar el sujeto pasivo.

- Que según se hace constar en la diligencia de fecha 25 de octubre de 2000 y en el acta incoada, sin que tal afirmación haya sido desmentida por el reclamante, en el ejercicio de 1.995 la empresa realizó compras importantes de oro con ley de 999,9 milésimas, registrándolas como autoventas, es decir, admitiendo en ellas su condición de sujeto pasivo en virtud de la regla de inversión, y registrándolas en los Libros Registro del IVA, mientras que en el período objeto de comprobación no se aplica en ningún caso dicha regla, ni aún en las escasas compras (tres) en las que el oro adquirido alcanzaba la citada ley de 999,9 milésimas.

- Que a pesar de lo expuesto en los párrafos precedentes, y según consta en la citada diligencia de fecha 25 de octubre de 2000 (documento 149 del expediente de gestión), la empresa manifiesta que no ha cambiado de actividad.

- Que parece normal que el oro que se adquiera para elaborar objetos de joyería sea el de 999 milésimas por su mayor disponibilidad para alearse con otros metales.

- Que ello explica que la principal suministradora en España de oro para elaboración, la Sociedad Y, S. A., lo sea, prácticamente en su totalidad, de oro de ley superior a 995 milésimas, como lo prueban las comprobaciones realizadas en ... por la Inspección cerca de empresarios del sector de las que se da cuenta en el Informe Ampliatorio del Acta.  

- Que según comprobación realizada por la Dependencia Regional de Inspección, a la que se remite el acuerdo de liquidación en su página 16, el  empresario D. B, que resulta ser el principal proveedor del reclamante según consta en el Acta, ha comprado durante los ejercicios de 1996 y1997 únicamente oro de 999 milésimas y no ha realizado compras de cobre o de otros metales susceptibles de alearse con el oro, con excepción de la plata, y ésta tan sólo en cantidades irrelevante; que dicho suministrador no cuenta con medios para transformar la ley del oro, ni ha contratado con terceros servicios de fundición, afinaje o  cambio de ley (folios 119 a 121 del expediente). De ello se desprende que el oro vendido por dicho empresario al reclamante, a pesar de lo que se hace figurar en las facturas, ha tenido que ser necesariamente de una pureza o ley de 999 milésimas, porque nadie da lo que no tiene.  

- Que las facturas que recogen las compras no son completas, por cuanto refiriéndose a oro necesariamente aleado por tener una ley de 750 milésimas, no especifican el metal con el que se ha hecho la aleación; tampoco expresan la forma de presentación del metal que se está entregando (si en láminas, en lingotes o en hilos, granalla, etc), ni las unidades físicas que comprende en cada caso la entrega, a pesar de que influyen en los subsiguientes procesos de fabricación. Al reflejar parcialmente la realidad, no responden a la misma, como sería procedente a efectos de probar la naturaleza de la operación.

- Que las facturas consignan precios inferiores al de cotización del Mercado de Londres, lo que permite a las empresas adquirentes compensar, al menos en parte, la repercusión del Impuesto, sin perjuicio de su posterior deducción.  
        
          Los hechos expuestos y las consideraciones que se deducen de su análisis tienen a juicio de esta Sala la suficiente entidad como para establecer que las facturas no reflejan la realidad y que su presentación obedece a la finalidad de evadir el cumplimiento de la ley, porque entre los citados hechos -que están suficientemente acreditados y que, por otra parte, no niega el reclamante aunque los interprete de forma distinta- y el que se trata de inferir o inducir, concurre el enlace preciso y directo, según la reglas del criterio humano, o de la sana crítica, o de la lógica, exigido por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria y 1263 del Código Civil, y tantas veces recordado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Esa deducción cobra un especial valor al recordar la razón de la norma a la que se debe la inclusión entre los supuestos de inversión del sujeto pasivo de las entregas hechas por los proveedores de oro  a los fabricantes (la Ley 22/1993, de 29 de diciembre), ya que no se trataba con ella de aumentar la carga tributaria de los fabricantes joyeros sino de reducir la carga financiera que suponía el tiempo que necesariamente transcurría entre el pago al proveedor del impuesto que éste repercutía y su recuperación vía compensación o devolución y, también, evitar el posible fraude de los proveedores que, a través de sociedades instrumentales o de empresas, repercutían el IVA a sus clientes y no lo ingresaban; es lógico pensar que quienes evadían el impuesto adoptarían las medidas para seguir haciéndolo, pero también que los que deseaban cumplir la norma justificarían aquellos casos en los que las apariencias les acusasen. No ocurre así en el caso presente, en el que las compras con autorepercusión que el reclamante declara en el primer semestre del año 1995 desaparecen en los años siguientes, aunque siga ejerciendo la misma actividad; y lo mismo acontece con las adquisiciones de oro del que se dice tener una ley de 750 milésimas, cuando la ley 55/1999 rebaja a 325 milésimas el límite para la inversión del sujeto pasivo.

         Como quiera que las circunstancias expuestas se ponen de manifiesto tanto en el acta como en el Informe Ampliatorio y en la liquidación, ha de rechazarse la alegación de falta de motivación. Tampoco existe constancia en el expediente de que se haya variado por la Inspección el criterio seguido en otras ocasiones y respecto de otros contribuyentes ante hechos similares a los que en este caso se tienen en cuenta. Que se trate de fabricantes de objetos preciosos, de oro, no significa que su conducta en el aspecto fiscal haya sido similar a la del reclamante, ni que las circunstancias que concurran en cada caso sean iguales; cada inspección ofrece características y peculiaridades propias, obedece a elementos y valoraciones no siempre generalizables, que tendrían que ser conocidas en toda su dimensión para poder establecer si se ha modificado o no el criterio. Por otra parte, al tratarse de datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones, tienen carácter reservado, según se advierte en el artículo 113.1 de la Ley General Tributaria. Razones, todas ellas, que impiden a este Tribunal requerir de la Administración que se le proporcione el expediente o expedientes relativos a las actuaciones desarrolladas con otros obligados tributarios que nada tienen que ver en esta reclamación.

         En todo caso, abonan la postura expuesta dos consideraciones:

        - Que el reclamante hace continuas referencias a otros industriales del mismo sector y que, por añadidura, también desarrollan su actividad en ..., expresando el malestar creado por las actas incoadas por la Inspección aplicando la regla de inversión del sujeto pasivo.

- Que en el caso presente, el criterio de la Administración quedó explicitado en reiteradas ocasiones por las Resoluciones de la Dirección General de Tributos que se citan en la liquidación y en el presente escrito, dictadas en uso de las competencias que le otorga el artículo 107.6 de la Ley General Tributaria, en respuesta a las Consultas formuladas por los contribuyentes, siendo evidente que la liquidación impugnada en nada se ha separado del citado criterio.          

          Procede, por tanto, rechazar igualmente esta alegación.

          Sexto.- Otra pretensión del reclamante es la paralización del presente procedimiento hasta tanto no se resuelva la querella interpuesta por la Fiscalía Especial para la Represión de los Delitos Económicos que se tramita en la Audiencia Nacional (Previas .../2000), expresando que se refiere a la tributación de determinados proveedores de oro y que de ella se desprende la adopción, por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de un criterio contrario al seguido por la Inspección de ... y por la liquidación impugnada; señala que aún en el caso de que la querella no se refiera a los proveedores que le hubieran repercutido el Impuesto, se daría la identidad de causa.  

          En relación con la pretensión del reclamante se constata que en la documentación que se acompaña no figuran entre los querellados ni el reclamante ni sus proveedores, ni se prueba la alegada identidad de causa, que solo se da, según nuestro Tribunal Constitucional (Sentencia 2/1981, de 30 de enero), cuando se aprecia la identidad del sujeto, hecho y fundamento. De la lectura de la querella se desprende que contrae la imputación a la existencia de un IVA ficticiamente soportado por determinadas empresas suministradoras, sin mencionar el IVA repercutido por ellas; pero, incluso si hubiese afectado a esta cuestión, el hecho de que se investigase y, en su caso, se persiguiese a quien repercutiese el Impuesto sin ingresarlo en el Tesoro no supondría la consagración como buena de la conducta que ignora el precepto determinante de la inversión del sujeto pasivo. Se trata de cuestiones claramente distintas y, por añadidura, en relación con otros suministradores; por tanto, no se da a juicio de esta Sala la prejudicialidad penal pretendida.      

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vista la reclamación interpuesta por DON A contra la liquidación dictada por el Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación en ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el 19 de septiembre de 2.001, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios de 1.996  1.999, ACUERDA: Desestimarla y confirmar la liquidación impugnada.