Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/7368/2003 de 18 de Mayo de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 18 de Mayo de 2006
  • Núm. Resolución: 00/7368/2003

Descripción

En la Villa de Madrid, a 18 de mayo de 2006, vista la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal EconóCentral, promovida por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 28 de Mayo de 2003, número de expediente ..., por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 1992 y cuantía de 171.766,87 € (28.579.602 pts).

                                                   ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Por la Dependencia Regional de la Inspección de la Delegación Especial de ... fue incoada con fecha 20 de octubre de 1998, acta modelo A.02 número ... al interesado, casado con Dña. ..., tributando en regimen individual, por el concepto y ejercicio citados en la que se manifiesta que: 1) que las actuaciones inspectoras se iniciaron en 9 de junio de 1998; 2) de las actuaciones practicadas resulta que, procede modificar los datos declarados, entre otros conceptos, por incremento de patrimonio irregular  en aplicación de lo dispuesto en los art. 44 a 46 y 59 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y que dicho incremento proviene de la venta de acciones no cotizadas de X, S. A., el 28 de diciembre de 1992, y que éste se ha obtenido por la diferencia entre el coste de adquisición y el precio de enajenación comprobados, este último determinado mediante el dictamen pericial de valoración emitido por el Gabinete Técnico de la Delegación de la Agencia Tributaria de ..., en virtud de la facultad de comprobación de valores prevista en el artículo 52.1.d) de la Ley General Tributaria, modificada por la Ley 25/1995, de 20 de julio. E1 informe de valoración, de 10 de julio de 1998, figura en el expediente y la aplicación del valor de mercado, que en él queda reflejado, para determinar el valor de enajenación se justifica por la aplicación del artículo 8 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que se trata de una operación vinculada al transmitirse las acciones de X, S. A., sociedad de mera tenencia de bienes, cuyo activo lo constituye únicamente el terreno y nave en él construida de naturaleza industrial, en favor de la entidad adquirente Y, S. A., entidad vinculada con los transmitentes (contribuyente, padres y hermanos suyos) en los términos previstos en el artículo 16 de la Ley 61/1978, de 28 de diciembre, del Impuesto de Sociedades. Frente al valor de enajenación designado al inmueble por el interesado, que es de 78.500.000 pesetas (471.794,5 €), el Gabinete Técnico de Valoraciones lo fija, conforme a mercado, en 233.809.715 pesetas (1.405.224,69 €), habida cuenta el Convenio Urbanístico firmado con el Ayuntamiento de ... considerando su previsible uso como solar; 3) se propone, liquidación cuya deuda tributaria, incluidos los correspondientes intereses de demora, asciende a 30.666.956 pesetas (184.312,12 €).

SEGUNDO: Tras el preceptivo informe del actuario y las alegaciones actoras, presentadas ante la oficina Técnica el 3 de noviembre de 1998, el Inspector-Jefe de la oficina Técnica, dicta acuerdo de fecha 5 de mayo siguiente, notificado el día 24 de ese mismo mes y año, practicando liquidación que confirma la propuesta contenida en el acta.

TERCERO: No conforme con el anterior acuerdo, el interesado interpone recurso de reposición, alegando la prescripción al amparo de lo dispuesto en el artículo 31.4 del Reglamento de la Inspección de los Tributos del Estado, y solicitando, en su caso, y subsidiariamente, tasación pericial contradictoria respecto del valor atribuido a las acciones de X, S. A. Mediante acuerdo de 17 de septiembre de 1998 (notificado el 6 de octubre), se desestima el recurso interpuesto en lo que a la prescripción invocada se refiere y estimando en lo que a la tasación pericial contradictoria se refiere, por lo que, en consecuencia, se procedió a designar perito tercero de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 121.5 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, designación que recae sobre la entidad pericial Z, S. A., quien emite informe valorando el inmueble a precio de mercado en 222.945.085 pesetas (1.339.926,95 €), razón por la que la Oficina Técnica, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 7° del citado artículo 121 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, procede a practicar liquidación complementaria al aceptarse el valor tasado por el perito tercero, dictándose en consecuencia acuerdo de 29 de junio de 2000 por el que se practica nueva liquidación, previa anulación de la anterior, por la cuantía referenciada, notificado el 10 de julio siguiente.

CUARTO: No conforme con el anterior acuerdo, el interesado interpone el día 17 de julio de 2000, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., alegando, en síntesis: a) La prescripción del impuesto practicada, el interesado invoca la prescripción del Impuesto, al estimar que es de aplicación lo establecido en el articulo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, y artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, señalando, con una extensísima reproducción de Sentencias del Tribunal Económico-Administrativo Central, de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo, que entre la fecha de presentación de las alegaciones, el 3 de noviembre de 1998, y la de notificación del acuerdo liquidatorio, el 24 de mayo de 1999, han transcurrido más de seis meses. Argumenta contra la tesis esgrimida por la oficina Técnica para rechazar la prescripción discutida en su recurso de reposición, la cual se reconduce a no admitir como fecha de referencia la de presentación de las alegaciones actoras, sino la de finalización del plazo para hacerlo, invocando para ello el artículo 56 del citado Reglamento de la Inspección, en la modificación introducida en él por el Real Decreto 1930/1998, y como fecha final aquella en que se dicta el acuerdo liquidatorio, no la de su notificación, de acuerdo con el número cuatro del artículo 29 de la Ley 1/1998. En sus argumentos, el interesado en ningún caso admite que deba tomarse la fecha de finalización del plazo de presentación de las alegaciones, ya que nada al respecto se dice sobre ella en el artículo 56 del Reglamento General de la Inspección, invocado por la Oficina Técnica, y respecto de la fecha final de referencia, estima que, aun cuando en la Ley 1/98 (artículo 29.4°) se habla de la fecha en que "se dicte" el acuerdo, aquella que debe tomarse debe ser la de la notificación de tal acuerdo, y ello por cuanto, de lo contrario, se estaría vulnerando el principio de seguridad jurídica, fundamento justamente de la norma establecida por el artículo 31 del reiterado Reglamento de la Inspección. Concluye que, en todo caso, bien se tome la fecha en que se dictó el acuerdo como aquella en que se notificó éste, desde la de presentación de alegaciones han transcurrido más de seis meses, por lo que ha de aceptarse la prescripción alegada, y 2°) Subsidiariamente, entiende que el valor de enajenación determinado conforme a valor de mercado es improcedente, y ello por cuanto, de una parte, considera que, aun tratándose de una operación vinculada, que no niega expresamente en ningún momento y la admite de hecho en sus alegaciones, no resulta de aplicación lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al que se remite el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que, en base a lo establecido por la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de febrero de 2000, el mencionado artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se refiere únicamente a rendimientos ordinarios, es decir, a rendimientos propios de una explotación económica, pero no a rendimientos extraordinarios, como sin duda lo son los incrementos o disminuciones patrimoniales, de donde resulta que no puede aplicarse el valor de mercado a un incremento de patrimonio de valores mobiliarios sin cotización en Bolsa, como es el caso, aun cuando se trate de una operación vinculada, ya que no le es de aplicación, a tenor del Tribunal Supremo, el repetido artículo 16 del Impuesto sobre Sociedades, lo que, de otra parte, resulta lógico, habida cuenta de que el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta es una norma de carácter general, que queda desvirtuada por una norma de carácter específico como es la recogida en el artículo 48 de esa misma Ley, en la que, para el caso concreto de transmisión de valores no cotizados, como valor de adquisición ha de tomarse, o bien el valor teórico, o bien el valor resultante de la capitalización que en dicha norma se señala, y es justamente este valor el que debe tomarse para la determinación del incremento de patrimonio correspondiente, el cual coincide con el valor señalado por esa parte desde el inicio del procedimiento inspector.

        QUINTO: El Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., mediante resolución de 26 de mayo de 2003, acordó desestimar la reclamación interpuesta, confirmando el acto administrativo impugnado.

        SEXTO: Con fecha  21 de octubre de 2000, el interesado interpuso recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Regional, cuya fecha de notificación es de 13 de octubre anterior, reiterando básicamente las alegaciones en primera instancia.

                                                          FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO:
Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en segunda instancia de la presente reclamación económico administrativa en el que se plantea la cuestión relativa a: 1) si procede la prescripción alegada por interrupción de las actuaciones inspectoras por mas de seis meses; 2) en su caso, si procede aplicar las normas relativas a operaciones vinculadas al caso controvertido.

SEGUNDO: Respecto a la primera cuestión cabe señalar, en primer lugar que el artículo 64 de la Ley General Tributaria, dispone que: "Prescribirán a los cinco años los siguientes derechos y acciones: a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación...", comenzándose a contar el plazo, según el artículo 65 siguiente desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración; asimismo, el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 establece en su número 3 que "Se considerarán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue durante más de seis meses", señalándose en su apartado 4 que "La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones". Por otra parte, el artículo 29.3 de la ley 1/1998 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes establece que: "La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", añadiendo el apartado 4 que: "A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones". A los referidos efectos, la primera cuestión que se plantea por el interesado es la relativa a la prescripción del Impuesto por interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, desde la presentación del escrito de alegaciones el 3 de noviembre de 1998, hasta la fecha de notificación del acuerdo de liquidación el día 24 de mayo de 1999. Que la presente alegación, a su vez, plantea dos cuestiones a dilucidar respecto del computo del plazo de seis meses, la primera, respecto del inicio del plazo ya que el interesado manifiesta que este debe comenzar desde el momento de presentación del escrito de alegaciones, al respecto hay que señalar que no puede admitirse esta tesis, porque entre la fecha de incoación del acta y la fecha de la notificación de la liquidación, media un trámite preceptivo cuyo cumplimiento excluye la inactividad inspectora, prolongada por más de seis meses, a que la normativa (artículo 31.4 del Reglamento General de Inspección) asocia a los efectos pretendidos (concretamente, entender no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones). Dicho trámite es la puesta de manifiesto del expediente para formular alegaciones. Es evidente que antes de practicar tal actuación era improcedente girar liquidación alguna, y sólo cumplido dicho trámite y finalizado el plazo concedido para ello, es cuando procede iniciar el cómputo del plazo de los seis meses, pues, tal y como manifiesta el Tribunal de instancia, de acuerdo con lo previsto en el artículo 35.e) de la Ley 30/1992, el interesado, aún habiendo presentado un escrito de alegaciones, bien podía ampliarlas o completarlas en los días que restaban para concluir el citado plazo, lo que supone que el cómputo del plazo de la posible inactividad de la administración deba iniciarse cuando finaliza el plazo de alegaciones, momento hasta el que la Administración no puede empezar a actuar, y en el presente expediente dicho plazo concluía el 6 de noviembre de 1998.

TERCERO: En cuanto a la segunda cuestión ésta hace referencia a la fecha final que ha de tomarse en el citado cómputo del plazo y en este sentido cabe señalar que en contra de las alegaciones del interesado ha de tenerse en consideración aquélla en que se dicta el acuerdo liquidatorio, en este caso, el 5 de mayo de 1999, tal y como se establece en el artículo 29.4 de la Ley 1/1998 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y no la de la fecha de su notificación lo que supone, en consecuencia, que no ha transcurrido el plazo de seis meses de interrupción de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, siendo éste criterio sentado por este Tribunal en resolución, entre otras, de 19 de mayo de 2005 (R.G. 424-02). En consecuencia con lo expuesto no ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ya que, en función de los preceptos anteriormente referidos de la Ley General Tributaria no ha transcurrido el plazo de prescripción de cinco años entre la finalización del plazo de presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1992, el 30 de junio de 1993 y el día en que se iniciaron las actuaciones inspectoras el 9 de junio de 1998, por todo lo cual deben rechazarse las alegaciones del interesado en este punto.

CUARTO: En cuanto a si la regularización practicada por la Inspección de los Tributos en concepto de incremento de patrimonio por la venta de las acciones en cuestión resulta ajustada a Derecho, cabe señalar que el interesado esgrime fundamentalmente como motivo de oposición que el valor de enajenación de las acciones controvertidas determinado conforme al valor de mercado y en virtud de la tasación efectuada por perito tercero en el procedimiento seguido de la tasación pericial contradictoria es improcedente por cuanto considera que aún tratándose de una operación vinculada no resulta de aplicación lo establecido en el artículo 16 de la ley del Impuesto sobre Sociedades al que se remite el artículo 8 de la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1991 en base a lo establecido en la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de febrero de 2000. A este respecto, cabe señalar que la Inspección, basándose en la existencia de vinculación entre las partes intervinientes, ha considerado que era aplicable el régimen de las operaciones vinculadas, con los consiguientes efectos sobre la valoración de las acciones transmitidas, lo que hace necesario determinar en este caso la normativa aplicable a los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de operaciones vinculadas. En relación con dicha cuestión, debe indicarse que la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de febrero de 2000 antes citada y referida a la aplicación del artículo 16 apartados 3 a 5 de la Ley 61/1978 a los incrementos y disminuciones de patrimonio, declara en su Fundamento de Derecho Cuarto "(...) La tesis que sostiene la Sala, y que reiteramos en los Fundamentos de Derecho que siguen, es que el artículo 16, apartados 3 a S de la Ley 61/1978, es aplicable solamente a las operaciones vinculadas que se incardinan dentro de los componentes del hecho imponible, consistentes en rendimientos de explotaciones económicas, actividades profesionales o artísticas, y en rendimientos de elementos patrimoniales cedidos, no afectos a explotaciones económicas y demás actividades citadas" y añade "en cambio, la determinación de los incrementos o disminuciones de patrimonio debe hacerse de acuerdo con las normas del artículo 15 de la Ley 61/1978, sin que les sea aplicable el artículo 16, apartados 3 a 5 de dicha Ley, debiendo resaltar que si el artículo 15 preceptúa en alguna de sus reglas de valoración que el valor de adquisición o enajenación no será el precio convenido, sino el valor de mercado, tal disposición pertenece al artículo 15(...)". Dicha sentencia, que ya ha sido aplicada en anteriores ocasiones por este Tribunal Central, así resoluciones de 13 de febrero de 2004 (R.G 7047-00) referida ésta a las personas físicas y 16 de febrero de 2006 (R.G. 1557-03), establece, en suma, que el artículo 16 de la Ley 61/1978 relativo a la valoración de las operaciones vinculadas ha de entenderse referido exclusivamente a rendimientos y no a incrementos y disminuciones de patrimonio.

QUINTO: Una vez expuesto lo que antecede y habida cuenta de que en el supuesto objeto de estudio la operación de venta de las acciones sin cotización oficial llevada a cabo por el interesado generó un incremento de patrimonio y no un rendimiento de la actividad es conclusión obligada declarar la imposibilidad de dar cumplimiento en este caso, y, en aplicación de la referida sentencia, al contenido de lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que remite al artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para la valoración "por su valor nominal en el mercado" de las operaciones vinculadas entre una sociedad y sus socios o consejeros o los de otra sociedad del mismo grupo así como con los cónyuges, ascendientes o descendientes de cualquiera de ellos. Por tanto, ya que la sentencia establece que: "la determinación de los incrementos o disminuciones de patrimonio debe hacerse de acuerdo con las normas del artículo 15 de la Ley 61/1978", se hace necesario determinar las normas equivalentes pero del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que serían aplicables en este caso, así, las de los artículos 44 y siguientes de la Ley 18/1991, y, en concreto, tratándose de la venta de acciones sin cotización oficial, las normas específicas contenidas en el artículo 48. Uno de la citada ley que establece que: "Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en los mercados a los que se refiere la letra anterior y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades el incremento o disminución se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión.

Se considerará como valor de transmisión, salvo prueba de que el efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el mayor de los dos siguientes: - el teórico resultante del último balance aprobado.

- el que resulte de capitalizar al tipo del 12,5 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores tendrá la consideración de incremento de patrimonio para el transmitente en el periodo impositivo en que se produzca la citada transmisión.

Cuando se trate de acciones  total o parcialmente liberadas su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el sujeto pasivo".
 
En consecuencia con lo expuesto y en cumplimiento de la citada sentencia procede anular la liquidación para que, en su caso, se proceda a la practica de una nueva conforme a los pronunciamientos de la presente resolución, a los efectos de comprobar si el interesado ha aplicado correctamente la normativa anteriormente expuesta.

POR LO EXPUESTO:


ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA,
en el recurso de alzada interpuesto por D. ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 28 de Mayo de 2003, número de expediente ..., por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 1992, ACUERDA: estimar en parte el recurso interpuesto, anulando la resolución y la liquidación impugnadas conforme a los pronunciamientos de la presente.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Operaciones vinculadas
Impuesto sobre sociedades
Inspección tributaria
Valor de mercado
Tasación pericial contradictoria
Perito tercero
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Deuda tributaria
Informes periciales
Procedimiento de comprobación de valores
Convenio urbanístico
Intereses de demora
Valor de adquisición
Fecha de notificación
Obligado tributario
Precio de mercado
Explotación económica
Seguridad jurídica
Cotización en bolsa
Incrementos y disminuciones de patrimonio
Acto administrativo impugnado
Procedimiento inspector
Transmisiones de valores
Inactividad de la Administración
Prescripción de cinco años
Plazo de prescripción
Rendimientos de explotaciones económicas
Elementos patrimoniales
Actividades profesionales
Valor de transmisión
Persona física
Valor nominal
Actualización de balances
Fondos propios
A título oneroso
Descendientes
Devengo del Impuesto
Fecha de devengo
Ascendientes

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 828/1995 de 29 de May (Reglamento del Impuesto sobre TP y AJD) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 148 Fecha de Publicación: 22/06/1995 Fecha de entrada en vigor: 22/06/1995 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Ley 18/1991 de 6 de Jun (Impuesto sobre la renta de las personas físicas) DEROGADO PARCIALMENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 136 Fecha de Publicación: 07/06/1991 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1992 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 30/1992 de 26 de Nov (Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 27/11/1992 Fecha de entrada en vigor: 27/02/1993 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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