Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/7369/2003 de 21 de Diciembre de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 21 de Diciembre de 2006
  • Núm. Resolución: 00/7369/2003

Resumen

La Inspección con el fin de determinar la base tributable de un ejercicio está facultada para entrar a conocer los criterios contables utilizados por el interesado en un ejercicio anterior prescrito, lo cual no implica necesariamente violentar el carácter definitivo de la liquidación de dicho ejercicio, ya que subsiste la posibilidad de investigar elementos de hecho surgidos en ejercicios ya prescritos (v. gr.: coste de adquisición de elementos adquiridos en ejercicios prescritos, fechas de adquisición, mejoras, entrada en funcionamiento de activos, regularizaciones contables, bases negativas, etc), cuando dichas circunstancias tengan trascendencia en los ejercicios posteriores objeto de comprobación. Los gastos de publicidad, estudios de mercado y promoción de nuevas publicaciones, a los que la entidad dio el tratamiento de gastos de proyección plurianual imputándolos a los ejercicios objeto de comprobación, son claramente encuadrables dentro de la categoría de gastos amortizables (artículo 67 RIS RD 2631/1978) por tener una proyección económica futura y se considera correcto el diferimiento del gasto, sin que en su conducta se aprecie ninguna intención fraudulenta pues ha declarado siempre bases imponibles negativas.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 21 de diciembre de 2006 en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central interpuesto por X..., S.A., con NIF ..., y en su nombre y representación D. ... y D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... recaída en reclamación ... relativa a Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1995,1996,1997 y 1998 por un importe de 1.465.750,74 € (243.880.402 ptas.).

                                                           ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha de 23 de mayo de 2000 es incoada acta de disconformidad ... por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de ... relativa al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1995/96/97/98 en la que se hace constar que con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectora el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones con las siguientes bases imponibles:

1995... 16.478.126 pts.   (99.035,53 €)

1996... 22.748.000 pts. (136.718,23 €)

1997... 33.692.436 pts. (202.495,62 €)

1998... 30.588.391 pts. (183.839,93 €)

Como consecuencia de las actuaciones inspectoras dichas bases declaradas deberían incrementarse en:

- La plusvalía producida en 1998 por la transmisión onerosa de las "cabeceras" de las revistas editadas por la empresa inspeccionada a EDITORIAL X, S.A. NIF ... Dicho incremento patrimonial asciende a 108.766.581 ptas, que resulta por diferencia entre el valor de transmisión de 186.296.770 ptas y el de adquisición de 77.530.189 ptas.

- Las amortizaciones improcedentemente giradas sobre activos inexistentes, cuyas dotaciones ascendieron a 78.262.061 ptas; 78.262.639 ptas; 78.262.056 ptas y 78.262:056 ptas en 1995, 1996, 1997 y 1998, respectivamente y provisión de dichos inexistentes inmovilizados, que ascendió a 314.684.139 ptas en 1998.

Las deducciones practicadas por la empresa sobre la cuota íntegra resultan correctas. En consecuencia, se formula la siguiente propuesta de liquidación respecto de los conceptos que se indican:

1995   Base comprobada                 94.740.187 pts. (569.399,99 €)

          Cuota a ingresar por Acta     27.391.721  pts. (164.627,56 €)

1996    Base comprobada            101.010.639 pts. (607.086,17 €)

          Cuota a ingresar por Acta.............27.391.924 pts. (164.628,78 €)

1997     Base comprobada ......... 111.954.492 pts. (672.860,05 €)

                   Cuota a ingresar por Acta    27.391.924 pts. (164.628,78 €)

1998     Base comprobada        532.301.167 pts. (3.199.194,45 €)

             Cuota a ingresar por Acta     175.599.472 pts. (1.055.374,08 €)

A los importes anteriores le son agregados los correspondientes intereses de demora que globalmente ascienden a 26.178.571 ptas. (157.336,38 €) resultando una deuda tributaria total de 283.953.571 ptas. (1.706.595,33 €).

SEGUNDO.- Con fecha 23 de mayo de 2000 el inspector actuario emitió el preceptivo informe ampliatorio, habiendo presentado la Entidad escrito de alegaciones posteriores al acta el 8 de junio de 2000.

La entidad formula, sintetizadamente, las siguientes alegaciones:

Respecto de los gastos que la empresa trató como amortizables, se señala que dichas cuentas son consecuencia de un criterio contable con arreglo al cual se consideró que determinados gastos debían ser distribuidos en varios ejercicios por tener transcendencia económica futura. En todo caso aún admitiendo el criterio inspector, resultaría aplicable el art. 19.3 de la LIS ya que los gastos no procedían de ejercicios prescritos cuando se imputan contablemente a la cuenta de pérdidas y ganancias. Tampoco se ha probado que la aplicación de la regla del art. 19.3 de lugar a una minoración de la tributación.

En cuanto a la tributación de la plusvalía de la aportación de la rama de actividad de redacción, la entidad manifiesta haber presentado ante la A.E.A.T. el comunicado al que se refiere el art. 110.1 de la Ley 43/1995, solicitando el acogimiento a los beneficios fiscales contenidos en el Capitulo VIII Título VIII Ley 43/95, no probando la Inspección que la operación se realizara con fines de fraude o evasión fiscal, como tampoco se prueba que los elementos aportados no constituyan una rama de actividad. Por el contrario, lo aportado (cabeceras, saldos de clientes y proveedores, mobiliario y enseres, equipos informáticos, personal técnico, redactores, directores de publicaciones) permite desarrollar de forma autónoma la actividad.

En base a todo lo anterior, en acuerdo dictado por el Inspector Jefe Adjunto de 18 de septiembre de 2000, se confirma parcialmente la liquidación que consta en la mencionada Acta, al anularse la modificación de base como consecuencia de la operación de aportación de rama de actividad, y confirmándose por el otro concepto resultando una cuota de 219.706.534 ptas. (1.320.462,86 €), unos intereses de demora de 24.173.868 ptas. (145.287,87 €) resultando de todo ello una deuda tributaria de 243.880.402 ptas. (1.465.750,74 €).

TERCERO.- Con fecha de 27 de Octubre de 2000 se interpone ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... reclamación económico administrativa presentándose con fecha 8 de junio de 2000, escrito de Alegaciones al Acta, manifestando, en síntesis, que: Los gastos de creación y lanzamiento de nuevas publicaciones están constituidos por gastos en campañas de publicidad, estudios de mercado y promociones de nuevas publicaciones. Que el tratamiento contable puede dar lugar a diferentes criterios como lo prueba el hecho de que los propios auditores de la compañía consideraron en el Informe relativo al ejercicio 1994  que dichos gastos tenían una clara proyección futura mientras que el Informe del 1995 se afirmaba que por razones de prudencia debían ser cargados a la Cuenta de Perdidas y Ganancias y que la Inspección se apoya en esto último para realizar la regularización tributaria.

Entiende asimismo la Entidad que, aún admitiendo que el criterio contable de imputación temporal aplicado fuera incorrecto, sería aplicable lo prevenido en el artículo 19.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al no dar lugar a una menor tributación, en la medida en que los gastos proceden de ejercicios que cuando se imputaron contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias, no estaban prescritos. Con fecha de 24 de Junio de 2003 se resuelve por el mencionado Tribunal desestimándose la reclamación y confirmando la liquidación impugnada. Dicha resolución es notificada el 3 de Octubre de 2003.

CUARTO.-
Con fecha de 20 de Octubre de 2003 se interpone ante este Tribunal recurso de alzada en el que se alega lo siguiente: La resolución impugnada parte de considerar los gastos activados como correspondientes principalmente a campañas de publicidad, estudios de mercado y promoción de nuevas publicaciones, calificación que debería ser suficiente para avalar, en principio, el criterio de imputación temporal seguido por la entidad. Es evidente que los gastos de esta naturaleza son susceptibles de encuadrarse entre los llamados por la doctrina gastos de proyección plurianual, los cuales suelen ser incluidos por la doctrina contable en la partida de gastos amortizables o, incluso, como inmovilizado inmaterial, porque como señala la Asociación Española de Contabilidad (AECA) en su Documento número 3 sobre Principios Contables (Pág. 29), "la distinción entre gastos amortizables e inmovilizado inmaterial presenta, en la práctica, notorias dificultades, pues la línea divisoria entre ambos conceptos no siempre aparece claramente definida".

Que la proyección económica futura de los gastos activados ha quedado definitivamente probada por el simple transcurso del tiempo. En efecto, la entidad contaba, en 1994, con unos activos inmateriales, las cabeceras de las revistas, que constituían la base de su capacidad productiva. Con fecha 3 de abril de 1998 ... valoró las cabeceras de las revistas en un valor conjunto comprendido entre 1.325 y 1.475 millones de ptas.  Es de destacar el primer párrafo del informe de valoración en el que se alude a las revistas en su conjunto como un activo productivo susceptible de ser segregado. La valoración está basada, según la metodología utilizada y como es usual en estos casos, en la capacidad de generación de ingresos futuros. A título meramente indicativo cabe señalar que la Dependencia de Recaudación ha admitido las cabeceras como garantía suficiente para la suspensión de la liquidación a que se refiere este recurso. Dicho informe es aportado al Tribunal.

Se menciona asimismo la Consulta de la DGT de 22 de noviembre de 1996 relativa al criterio de imputación del gastos en una campaña de publicidad. Contestaba la DGT que la imputación contable y fiscal del gasto debe realizarse y periodificarse en función de la corriente real del servicio de publicidad que representa. En la medida en que pueda apreciarse una clara identificación entre la inversión publicitaria y las ventas de ejercicios posteriores, el principio de correlación de ingresos y gastos permitiría la imputación del gasto de acuerdo con los ingresos a los que razonablemente ha contribuido a generar.

Se añade asimismo que el criterio contable seguido por la empresa no ha provocado ningún perjuicio a la Hacienda Pública porque ningún beneficio ha quedado sin tributar. De hecho, la política de activación ha producido una anticipación del impuesto, puesto que todas las bases imponibles del periodo considerado han sido positivas.

Se reitera por ultimo la regla establecida en el art. 19 de la Ley 43/1995 relativa a la imputación temporal, que permite imputar un gasto a un ejercicio posterior cuando no suponga una menor tributación.

                                                              FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.-
Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada, planteándose como única cuestión la regularización practicada por la Inspección como consecuencia de la imputación contable de un gasto en ejercicio posterior.

SEGUNDO.- Con carácter previo debe aclararse si la Inspección con el fin de determinar la base tributable del ejercicio 1995 y siguientes está facultada para entrar a conocer los criterios contables utilizados por el interesado en un ejercicio prescrito disminuyendo su resultado al rechazar la activación del gasto, pero imposibilitando la compensación de su reducción en base dada la prescripción de dicho ejercicio.

Efectivamente, el centro de la polémica y en definitiva la raíz de la regularización practicada, no está en los ejercicios abiertos a inspección, sino en una "modificación" practicada en un ejercicio prescrito, por lo que la resolución del expediente obliga a entrar a este Tribunal sobre materia contable-tributaria centrada en un ejercicio que ya está prescrito, lo cual no implica necesariamente violentar el carácter definitivo de la liquidación de dicho ejercicio, ya que como este Tribunal ha declarado reiteradamente, subsiste la posibilidad de investigar elementos de hecho surgidos en ejercicios ya prescritos (v. gr.: coste de adquisición de elementos adquiridos en ejercicios prescritos, fechas de adquisición, mejoras, entrada en funcionamiento de activos, regularizaciones contables, bases negativas, etc,), cuando dichas circunstancias tengan trascendencia en los ejercicios posteriores objeto de comprobación. En este supuesto se trata de un elemento de naturaleza contable que procede de un ejercicio anterior y cuyo análisis es necesario dada la trascendencia en el ejercicio comprobado.

Como fue reconocido en Resolución de 25 de noviembre de 1992 de este Tribunal: "Que en relación con la segunda de las cuestiones planteadas hay que tener en cuenta que razonado en los Considerandos precedentes el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por el ejercicio 1984; lo que se cuestiona aquí es si, declarados en 1976 y 1977 unos gastos anotados en las cuentas de "Gastos de Puesta en Marcha" y "Gastos de Constitución y Primer Establecimiento" que son parcialmente amortizados en 1984, puede la Administración, con motivo de la comprobación de este último ejercicio, analizar la naturaleza de estos gastos anotados con más de 5 años de antelación. A los efectos expuestos hay que tener presente que, al amparo de lo dispuesto en el artículo 109 de la Ley General Tributaria, la Inspección de Hacienda puede y debe comprobar todas las partidas de ingresos y gastos determinantes de la base imponible en dicho ejercicio y entre estos últimos los de amortización parcial de las cuentas de "Gastos de Puesta en Marcha" y "Gastos de Constitución y Primer Establecimiento" susceptibles de llevarse a efectos en un plazo máximo de 10 años, siempre que respondan a la verdadera naturaleza de dichas cuentas, como se deduce de lo establecido en los artículos 68 y 69 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. En otros términos, si la sociedad tiene en principio derecho a amortizar los gastos en un plazo de 10 años, y en el ejercicio de ese derecho los amortiza parcialmente en 1984; en buena lógica y en aplicación de las normas citadas existe también el derecho de la Inspección a comprobar lo que es objeto de amortización y sin que para ello sea obstáculo la alegación de la recurrente en el sentido de que ni siquiera tenía obligación de conservar por más de 5 años los libros y anotaciones contables correspondientes a los años 1976 y 1977, por cuanto constituyen un principio general de contabilidad que toda anotación en los libros debe tener el soporte documental que la ampare; y de ahí que si la sociedad consigna en 1984 las amortizaciones de unos gastos efectuados en los años 1976 y 1977, debe tener a disposición de la Administración los libros, anotaciones contables con fechas y justificantes que sirven de fundamento a su derecho".

TERCERO.- Entrando pues en la cuestión de fondo debe señalarse que, como consta en el expediente, la actividad principal de la empresa inspeccionada se centra en la edición revistas y fascículos coleccionables, y que hasta el ejercicio 1994 ha venido contabilizando los gastos relacionados con la creación y lanzamiento de sus productos y en fotolitos y originales en las cuentas de activo 203.00.0000 (Inversiones en Publicaciones, Gastos Amortizables) y 224.00.0000 (Archivo de fotolitos y originales) respectivamente.

Los informes de auditoría de 1997 y de  años anteriores expresan que  "... excepto por los efectos de la salvedad descrita en el párrafo tercero, las cuentas anuales del ejercicio 199... expresan en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de X ...". La referida salvedad descrita en el párrafo 3° consiste en que, en opinión del auditor, y en base al principio de prudencia, los referidos gastos hasta 31.12.94 no deberían haberse capitalizado, sino cargado directamente a la cuenta de Pérdidas y Ganancias. Los gastos de esta naturaleza en los que la empresa incurre desde el 01.01.95 son llevados directamente a la cuenta de Pérdidas y Ganancias.

CUARTO.- Discrepa la Inspección y el contribuyente no de la deducibilidad en sí de los importes objeto de controversia sino en cuanto al ejercicio en que los mismos resultan deducibles, considerando la Inspección que su importe total debió deducirse en el ejercicio 1994 (ejercicio en el que la empresa, en vez de deducirlos, los activó) en tanto que el contribuyente califica tales importes como gastos de proyección plurianual amortizables por tanto sistemáticamente a lo largo de los ejercicios en los que contribuyen a generar ingresos.

Los denominados "gastos amortizables" doctrinalmente se consideran como partidas del activo del balance que cumplen una serie de características que se resumen por el Documento nº. 3, aptdo. 2, de la AECA (Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas) en los siguientes: 1º) Son el resultado de una transacción económica que implica un desembolso. 2º) No tienen valor de realización considerados de forma aislada, ni representan derechos de cobro y, normalmente, no son transmisibles a terceros. 3º) Capacitan a la empresa para obtener ingresos en el futuro, con una proyección económica superior a un año; ello permite, en aplicación del principio de correlación de ingresos y gastos, mantener esas partidas en el balance e imputarlas como gastos durante el periodo en que contribuyen a la obtención de ingresos.

El Plan General de Contabilidad (PGC RD 1643/1990) recoge dentro del Grupo 2 (Inmovilizado) el subgrupo 27 (Gastos a distribuir en varios ejercicios) calificándolos como aquellos "gastos que se difieren por la empresa por considerar que tienen proyección económica futura" especificando que "Las cuentas de este subgrupo figurarán en el activo del balance".

Por su parte, el artículo 67 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades  (RD 2631/1978 RIS/1978) vigente en el ejercicio 1994 disponía:

"1. Se considerarán gastos amortizables aquellos gastos diferidos o de distribución plurianual, bien por tener proyección económica futura, bien por exceder su utilidad del ejercicio económico en que se contraen.

(...)

2. Los gastos amortizables lo serán según las reglas enunciadas en los artículos siguientes y se rebajarán directamente de la cuenta representativa de la partida a amortizar con cargo a los resultados del ejercicio.

En tanto no tengan señalado plazo específico, los gastos amortizables deberán amortizarse totalmente en un período máximo de cinco años".

No obstante el criterio restrictivo que en base al criterio de prudencia mantiene la técnica contable, la admisibilidad de los gastos amortizables dentro del derecho tributario estaba fuera de toda duda, dando lugar a cuestiones beligerantes de incidencia tributaria: plazo de amortización (STS 26 de Octubre de 2002), naturaleza del gasto, (Resolución 10 de Julio de 1996), envilecimiento del activo (Resolución 15 Oct de 2004),  o incluso la propia obligatoriedad de activación en algunos casos (Resolución 28 de Julio de 1993).

Coinciden las partes en que los gastos que nos ocupan, como se ha indicado, responden a campañas de publicidad, estudios de mercado, promoción de nuevas publicaciones y archivo de fotolitos, gastos que, teniendo en cuenta que la actividad de la empresa se centra en la edición de numerosas revistas (... según consta en el expediente), a juicio de este Tribunal tienen una clara "proyección económico futura" por lo que entendemos que, fiscalmente, son encuadrables los mismos dentro de la categoría de "gastos amortizables" regulada en el citado artículo 67 del RIS/1978 por lo que entendemos que obró correctamente el interesado diferiendo su deducibilidad fiscal a ejercicios futuros, sin que se aprecie en su conducta ningún ánimo de fraude fiscal pues, como manifiesta el interesado, el criterio contable seguido por la empresa no ha provocado ningún perjuicio a la Hacienda Pública porque ningún beneficio ha quedado sin tributar; de hecho, la política de activación ha producido una anticipación del impuesto, puesto que todas las bases imponibles del periodo considerado han sido positivas.

EN CONSECUENCIA,

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA,
en el presente recurso de alzada interpuesto por X..., S.A., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... recaída en reclamación ... relativa a Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998 por un importe de 1.706.595,33 € (283.953.571 ptas) ACUERDA: Estimar el recurso de alzada anulando la resolución del TEAR objeto del mismo así como la liquidación objeto de controversia en los términos señalados en el último de los fundamentos de derecho de la presente resolución.

Criterios contables
Amortización de gastos
Gastos amortizables
Impuesto sobre sociedades
Ejercicio prescrito
Ejercicio posterior
Cuenta de pérdidas y ganancias
Principios contables
Deuda tributaria
Plusvalías
Imputación temporal
Intereses de demora
Inmovilizado intangible
Gastos de publicidad y promoción
Diferimiento
Base imponible negativa
Acta de disconformidad
Incremento del patrimonio
Valor de transmisión
Cuota íntegra
Liquidación provisional del impuesto
Evasión fiscal
Acogimiento
Fraude
Beneficios fiscales
Proveedores
Regularización tributaria
Anotaciones contables
Imputación de gastos
Inspección tributaria
Cuestiones de fondo
Cuentas anuales
Inversiones
Principio de prudencia
Opinión de auditoría de cuentas
Diferimiento de gastos
Ejercicio económico
Actividades empresariales
Fraude fiscal

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 634/2015 de 10 de Jul (Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 165 Fecha de Publicación: 11/07/2015 Fecha de entrada en vigor: 12/07/2015 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda Y Administraciones Publicas

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