Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/741/2005 de 15 de Junio de 2006

Resumen

La base de las sanciones impuestas por la comisión de las infracciones tributarias previstas en los apartados a) y c) del artículo 79 de la LGT de 1963, cuando de la regularización practicada resultan cantidades sancionables y no sancionables, se debe determinar del siguiente modo: a) en el numerador, la suma de los ajustes positivos sancionables (tanto de la base como de la cuota, multiplicados por el tipo de gravamen los primeros) minorada en el importe de los ajustes de signo negativo que deriven de hechos no sancionables; y b) en el denominador la suma de todos los ajustes efectuados, tanto en la base (multiplicados por el tipo de gravamen) como en la cuota, positivos y negativos. De este modo se obtiene un resultado más acorde con el principio de proporcionalidad de las sanciones y más favorable para el contribuyente en el caso de que existieran ajustes de signo negativo no sancionables. Todo ello, siempre que no perjudique al reclamante y teniendo en cuenta que resultaría aplicable el nuevo régimen sancionador de la LGT (Ley 58/2003), en el caso de que el mismo resulte más favorable al contribuyente.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 15 de junio de 2006, vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad ..., S.A. como sociedad dominante del grupo consolidado ..., y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los acuerdos de imposición de sanciones de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 17 de diciembre de 2004, relativos al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (Régimen de declaración consolidada), ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999, y cuantía, la mayor, 597.127,30 euros. 

                                                      ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 12 de noviembre de 2003 los servicios de Inspección de la Oficina Nacional de Inspección incoaron a la hoy reclamante las actas previas de conformidad (A.01) números ... por el impuesto y ejercicios de referencia que son origen de los acuerdos de imposición de sanciones aquí recurridos, en las que se formulan propuestas de liquidación provisional de las que resultan las siguientes deudas tributarias:

Ejercicio 1996: 4.153.185,63 euros (3.055.567,27 euros de cuota más 1.097.618,36 euros de intereses de demora).

Ejercicio 1997: 3.091.583,55 euros (2.352.092,20 euros de cuota más 739.491,35 euros de intereses de demora).

Ejercicio 1998: 3.673.339,69 euros (2.936.451,31 euros de cuota más 736.888,38 euros de intereses de demora).

Ejercicio 1999: 1.679.848,30 euros ( 1.505.425,20 euros de cuota más 174.423,10 euros de intereses de demora).

En el apartado quinto del cuerpo de las citadas actas se hacen constar los conceptos objeto de regularización respecto de los cuales el actuario considera que existe una diferencia de criterio razonada y razonable en la interpretación de la norma tributaria, por lo que no se aprecia, en esos casos, la concurrencia de circunstancias que motiven la apertura de expediente sancionador.

SEGUNDO.- El 26 de octubre de 2001 el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI dictó acuerdo por el que se autorizaba el inicio de los procedimientos sancionadores que pudieran proceder por los hechos o actuaciones puestos de manifiesto en el curso del procedimiento de comprobación e investigación. El 9 de febrero de 2004 se procedió a la apertura de los correspondientes expedientes, formulándose también las propuestas de sanción, lo que fue notificado el mismo día al obligado tributario.

En virtud de lo dispuesto en la Instrucción 9/2003, de 18 de diciembre, de la Dirección General de la AEAT, la tramitación de dichos procedimientos quedó suspendida para facilitar la aplicación de la norma sancionadora más favorable, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 de la Disposición Transitoria 4ª de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

El 13 de septiembre de 2004 se reanudó la tramitación de estos expedientes, comunicando al presunto infractor nuevas propuestas de imposición de sanciones el día 16 siguiente, en las que se tenía en cuenta el principio de aplicación del régimen sancionador más favorable. Presentadas alegaciones por la entidad, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dictó, con fecha 17 de diciembre de 2004, los correspondientes acuerdos de imposición de sanciones, mediante los que se imponen las siguientes sanciones:

a) Ejercicio 1996, por la comisión de una infracción tributaria grave consistente en obtener indebidamente devoluciones tributarias:

Sanción en %                      50

Cantidad base para
aplicar la sanción:                861.364,41 €

SANCION:                        430.682,20 €

Reducción conformidad:        129.204,66 €

SANCION REDUCIDA:        301.477,54 €

b) Ejercicio 1997, por la comisión de una infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar, dentro del plazo reglamentario, parte de la deuda tributaria:

Sanción en %                      50

Cantidad base para
aplicar la sanción:                611.543,97 €

SANCION:                        305.771,99 €

Reducción conformidad:         91.731,60 €

SANCION REDUCIDA:        214.040,39 €

c) Ejercicio 1998, por la comisión de una infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar, dentro del plazo reglamentario, parte de la deuda tributaria:

Sanción en %                      50

Cantidad base para
aplicar la sanción:                1.706.078,20 €

SANCION:                         853.039 €

Reducción conformidad:         255.911 €

SANCION REDUCIDA:        597.127,26 €

d) Ejercicio 1999, por la comisión de las infracciones tributarias graves consistentes en dejar de ingresar, dentro del plazo reglamentario, parte de la deuda tributaria, en obtener indebidamente una devolución tributaria y en acreditar improcedentemente partidas a deducir en la cuota de declaraciones futuras:

Sanción en %                      50
(art.87.1 y 88.3 LGT)

Cantidad base para
aplicar la sanción:                611.543,97 €

SANCION:                        305.771,99 €

Reducción conformidad:         91.731,60 €

SANCION REDUCIDA:        214.040,39 €

Sanción en %                      15
(art.88.1 2º párrafo y 88.3 LGT)

Cantidad base para
aplicar la sanción:                129.428,30 €

SANCION:                          19.414,24 €

Reducción conformidad:            5.824,27 €

SANCION REDUCIDA:          13.589,97 €

Estos acuerdos fueron notificados a la entidad el 21 de diciembre de 2004.

TERCERO.- Disconforme con los mismos ..., S.A. interpuso el 19 de enero de 2005 reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, solicitando su acumulación. Puestos de manifiesto los expedientes se ha presentado un único escrito de alegaciones en que se indica, en síntesis, lo siguiente: 1º) El cálculo de la cuota sancionable no se ha realizado de conformidad con lo establecido en el artículo 80.1 de la Ley 230/1963, que es la normativa que se aplica en los expedientes de referencia, pues esa cuota debe determinarse en función de todos los conceptos sancionables, tanto positivos como negativos; por el contrario, si sólo se tiene en cuenta la relación que representan los ajustes positivos sobre los totales, como ha hecho la Oficina Nacional de Inspección, no se obtiene una proporción de la cuota sancionable representativa de la cuota dejada de ingresar. 2º) Falta de motivación suficiente del acto administrativo: los acuerdos de la ONI se limitan de forma prefijada o formularia a indicar el artículo de la LIS que consideran infringido en cada caso, dándose por sentado que concurre la culpabilidad precisa a tal efecto y sin probar la negligencia que se achaca a la entidad. 3º) Ausencia de culpabilidad en la actuación del sujeto pasivo: el Grupo ... actuó en todo momento de conformidad con la que consideró interpretación adecuada y razonable de las normas tributarias, sin ocultar datos o información a la Administración. 4º) Improcedencia de la sanción impuesta en relación con las indemnizaciones abonadas en cuantía superior a lo establecido en los acuerdos de SMAC: se trata de una cuestión que ya fue objeto de expediente sancionador tras la comprobación del ejercicio 1995, y el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de ... de 2004, estimó que no concurrían las circunstancias necesarias para calificar los hechos como constitutivos de infracción tributaria, por lo que procede, de acuerdo con dicho criterio, anular la sanción impuesta en relación con estos hechos. 5º) Conceptos sancionados en los que concurren elementos de temporalidad: dentro de este apartado se incluyen las dotaciones a Fondos Internos de Pensiones, las realizadas a Pólizas de Seguros que cubren contingencias análogas a los Planes de Pensiones, las dotaciones a Provisiones de Cartera, los excesos de amortización que se recuperan en ejercicios futuros y las Provisiones para Grandes Reparaciones. Se trata de conceptos temporales que van a ser recuperados en ejercicios futuros; no parece razonable que este tipo de hechos, que no causan perjuicio económico al Tesoro, sean constitutivos de infracción sancionable.

                                                   FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurre en los presentes expedientes el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo la cuestión a resolver si se ajustan o no a derecho los acuerdos sancionadores aquí impugnados.

        SEGUNDO.- El artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada al mismo por la Ley 25/1995, de 20 de julio, dispone que: "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia". En concreto, el artículo 79 tipifica como infracción grave las siguientes conductas: a) Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria (...); c) Disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones; y d) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros. Según ha quedado acreditado en el expediente estas conductas se han producido en los ejercicios comprobados, incurriéndose así en los presupuestos objetivos establecidos por la Ley.

No obstante lo anterior, y como este Tribunal ha señalado en resoluciones anteriores siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, no toda infracción tributaria es sancionable, sino sólo aquellos casos en que se aprecie culpabilidad en la conducta del obligado tributario. La intencionalidad y el grado o la intensidad en que ésta se produce en cada caso ha de ser tenida en cuenta como elemento determinante en la aplicación de las normas que conforman el Derecho Administrativo sancionador, una de cuyas parcelas es, precisamente, el Derecho Tributario sancionador en cuyo ámbito nos estamos moviendo. En efecto, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y la jurisprudencia administrativa, han venido desechando, de forma reiterada, la implantación de este principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. Así, el Tribunal Constitucional, en Sentencia de 8 de julio de 1991, dejó sentado que «los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho Administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado». Pues bien, si los principios del Derecho Penal son aplicables al Derecho Administrativo sancionador, la responsabilidad objetiva ha de ser rechazada. En otras palabras, sin dolo ni culpa no cabe infracción tributaria alguna. En la misma línea se ha venido pronunciando reiteradamente el Tribunal Supremo, desechando la posibilidad de que la conducta del sujeto pasivo pueda ser constitutiva de infracción tributaria cuando se halle amparada por una interpretación jurídica razonable (STS de 29 de febrero de 1988, entre otras). Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de la culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario sancionador, sosteniendo que «la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales» (Rs. de 21 de octubre de 1987, entre otras).

Ahora bien, reconocido lo anterior, no es posible que la aplicación de estos principios determine en el presente caso la nulidad de los acuerdos sancionadores impugnados. En la legislación vigente el ilícito tributario no sólo se comete por dolo, sino también por culpa, admitiéndose la simple negligencia, modalidad esta última que, como mínimo, concurre en las conductas enjuiciadas, máxime cuando la entidad no alega siquiera la existencia de diferencias de interpretación jurídica razonables que pudieran haberle conducido al incumplimiento de sus deberes fiscales, supuesto en el que, según constante jurisprudencia, sí faltaría el elemento subjetivo de la culpa (Ss. de 17 de junio de 1992 y 24 de enero de 1994, entre otras). Así se deduce de lo previsto en el artículo 77.4 de la Ley 230/1963, según el cual, las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando: "Se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma". El mismo principio se recoge en el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

Y a este respecto se comprueba que no es cierto que la Oficina Nacional de Inspección no motivara suficientemente los actos administrativos aquí impugnados. La posible existencia de dudas razonables en la norma o la concurrencia de alguna otra circunstancia que pudiera exonerar de responsabilidad a la entidad en relación con los ajustes sancionados fue debidamente considerada en los acuerdos sancionadores, los cuales no se limitan, como alega la entidad, a enunciar los preceptos infringidos. Así se comprueba que en el apartado III de los mismos se trata específicamente la "Valoración de las pruebas y apreciación de la culpabilidad", analizándose la conducta del sujeto infractor, para llegar a la conclusión de que la misma fue, al menos, negligente pues, de una parte, no se aprecian lagunas o discrepancias razonables en las normas aplicables y, de otra, porque se considera que dadas las características propias de la empresa, que cuenta con importantes medios materiales y personales, resultaba inexcusable el incumplimiento de las normas infringidas.

TERCERO.- Alega también la reclamante la improcedencia de sancionar las cantidades pagadas por encima de las indemnizaciones pactadas ante el SMAC. Se indica que estos hechos fueron objeto de sanción tras las actuaciones de comprobación del ejercicio 1995, y que este Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de ... de 2004 (R.G.: ...) estimó que no concurrían las circunstancias necesarias para calificar los hechos como constitutivos de infracción tributaria. En coherencia con ello, considera que debe asimismo anularse la sanción correspondiente a este concepto en los ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999.

Tal y como indica la reclamante, es cierto que este Tribunal, en resolución de ... de 2004, mediante la que se resolvía la reclamación interpuesta contra el acuerdo sancionador relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995, consideró que no concurrían las circunstancias necesarias para calificar los hechos referidos a los excesos de indemnización como constitutivos del infracción tributaria, por lo que se anuló la sanción impuesta por este concepto. Sin embargo, a juicio de este Tribunal, la situación de los ejercicios siguientes presenta un matiz diferente. En el acta de conformidad del ejercicio 1995, de fecha 24 de noviembre de 1999, la Inspección propuso la regularización de los excesos pagados sobre las indemnizaciones pactadas, al no considerar que estos excesos fueran gasto deducible. A la vista de este criterio de la Inspección, que nunca fue cuestionado ante los Tribunales, la entidad debió proceder a rectificar las declaraciones de los ejercicios siguientes en las que también se había deducido como gasto los excesos sobre las indemnizaciones pagadas, para lo cual, dispuso de casi dos años de tiempo, puesto que las siguientes actuaciones de comprobación referidas a los ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999 no se iniciaron hasta el 10 de julio de 2001. Sin embargo, la sociedad no procedió de este modo y no modificó sus declaraciones, debiéndose proceder a su rectificación a través de la correspondiente actuación inspectora. Lo expuesto  revela, en definitiva, una falta de la debida diligencia en la conducta de la interesada, lo que conduce necesariamente a confirmar la sanción impuesta en los ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999 por este concepto.

CUARTO.- Deben desestimarse asimismo las alegaciones referidas a la improcedencia de la sanción cuando los ajustes son de carácter temporal. El mero hecho de que este tipo de ajustes supongan aumentar la base o la cuota en uno o varios ejercicios y disminuirla en otro u otros, no significa que estén amparados en interpretaciones razonables de la norma, supuesto en el que, como ya se ha dicho, no serían sancionados. Pero tampoco es cierta la afirmación, que de forma genérica hace la interesada, referente a que este tipo de ajustes no ocasionan ningún perjuicio al Tesoro Público, puesto que la alteración de los criterios de imputación temporal de los ingresos y los gastos sí puede minorar la carga tributaria del contribuyente y, por supuesto, puede diferir en el tiempo el ingreso de la misma, ocasionando así un perjuicio económico al Tesoro Público.

QUINTO.- Finalmente, la reclamante muestra su disconformidad con los cálculos realizados por la Inspección para determinar la base de las sanciones impuestas por la comisión de las infracciones tributarias previstas en los apartados a) y c) del artículo 79 de la Ley 230/1963. El artículo 80.1 de la citada Ley, según redacción dada al mismo por la Ley 25/1995, de 20 de julio, dispone:

"La multa pecuniaria proporcional se aplicará, salvo en los casos especiales previstos en el artículo 88, apartados 1 y 2 de esta Ley, sobre la cuota tributaria (...)".

El problema surge cuando de la regularización practicada resultan cantidades sancionables y no sancionables, pues en este caso la base de la sanción no puede ser la totalidad de la cuota a ingresar, sino que ésta última ha de ser debidamente rectificada para que los ajustes no sancionables no tengan incidencia en la cuantía de la sanción. Esta cuestión no estaba específicamente contemplaba en la legislación que es de aplicación en el presente supuesto, por lo que debe ser resuelta respetándose los principios del Derecho sancionador, en concreto, el de proporcionalidad,  y calcularse del modo que resulte más favorable para el contribuyente.

La Inspección determinó la base de las sanciones por la comisión de las infracciones tributarias previstas en los apartados a) y c) del artículo 79, aplicando a la cuota del acta un porcentaje determinado a partir de la relación existente entre los ajustes positivos sancionables y el total de ajustes positivos. La reclamante no está de acuerdo con este método y considera que a la hora de calcular el citado porcentaje deben tenerse en cuenta además los ajustes negativos, con el fin de no distorsionar el resultado.

Este Tribunal, en su resolución de 11 de noviembre de 2005 (R.G.: 198/02) ya consideró esta cuestión, llegándose a la conclusión de que la aplicación del principio de proporcionalidad en el ámbito sancionador requiere tener en cuenta también los ajustes que hayan implicado disminuciones de la base imponible, señalándose en esta resolución que "parece más acorde al mismo que el cálculo del porcentaje que representan los incrementos de base sancionados sobre los incrementos totales se efectúe en términos netos, esto es, incrementos menos disminuciones" (Fundamento de derecho décimo). Este criterio es igualmente aplicable en el presente supuesto, si bien se presentan algunas peculiaridades que deben tenerse en consideración.

En primer lugar, en las actas incoadas a la reclamante se proponen ajustes tanto de la base imponible como de la cuota, y tanto unos como otros pueden haber tenido incidencia en la parte de la cuota que se sanciona. Sin embargo, la Inspección sólo ha considerado los ajustes de la base imponible, pues sus cálculos se basan, como se ha visto, en la proporción existente entre la suma de los incrementos de la base imponible sancionables y el total de los incrementos de la base imponible. En consecuencia, procede rectificar en este aspecto los cálculos efectuados por la Inspección, para que se incluyan, al calcular la citada proporción, tanto los ajuste de la base como los de la cuota, sin perjuicio de que para ello, con el fin de sumar magnitudes homogéneas, se multiplique previamente el importe de los ajustes de la base imponible por el tipo de gravamen.

En segundo lugar, en el caso aquí planteado, los ajustes de signo negativo derivan de la modificación del criterio de imputación temporal de determinados gastos o ingresos, por lo que en otros ejercicios han supuesto ajustes de signo contrario, sancionados en unos casos y en otros no. Pues bien, el coeficiente aquí analizado deberá también corregirse en la medida en que existan ajustes negativos que deriven de hechos no sancionables con el fin de obtener el resultado más favorable para el contribuyente.

Como conclusión, y en resumen de lo expuesto, el coeficiente que debe aplicarse sobre la cuota a ingresar para determinar la base de las sanciones impuestas por la comisión de las infracciones tributarias previstas en los apartados a) y c) del artículo 79 de la Ley 230/1963, se ha de determinar del siguiente modo: a) en el numerador, la suma de los ajustes positivos sancionables (tanto de la base como de la cuota, multiplicados por el tipo de gravamen los primeros) minorada en el importe de los ajustes de signo negativo que deriven de hechos no sancionables; y b) en el denominador la suma de todos los ajustes efectuados, tanto en la base (multiplicados por el tipo de gravamen) como en la cuota, positivos y negativos. De este modo se obtendría, a juicio de este Tribunal, un resultado acorde con el principio de proporcionalidad de las sanciones y más favorable para el contribuyente en el caso de que existieran ajustes de signo negativo no sancionables.

Por todo lo expuesto, procede anular los acuerdos sancionadores aquí impugnados y ordenar a la Oficina gestora practicar unos nuevos en los que la base de la sanciones impuestas por la comisión de las infracciones tributarias previstas en los apartados a) y c) del artículo 79, se determine teniendo en cuenta los criterios vistos en el presente fundamento de derecho, siempre y cuando, ello no perjudique a la reclamante.

SEXTO.- No obstante lo anterior, ha de tenerse en cuenta que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, ha establecido un nuevo régimen sancionador que debe ser aplicado a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley, siempre que resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza, como es el caso presente. A este respecto, el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, que ha desarrollado dicho régimen sancionador, estable en su artículo 8 el modo en el que procede calcular la base de la sanción en los supuestos de las infracciones previstas en los artículos 191, 192 y 193 de la Ley 58/2003, contemplando el supuesto en el que existan ajustes sancionables y no sancionables, así como la posibilidad de que se hayan realizado ajustes en la base, en la cuota o en la cantidad a ingresar que minoren la deuda tributaria.

En consecuencia con ello, deberá la Oficina gestora tener en cuenta el citado precepto, además de los que ya consideró en los acuerdos impugnados, y proceder a aplicar el nuevo régimen sancionador en el caso de que el mismo resulte más favorable al contribuyente en alguno de los acuerdos aquí impugnados.

POR LO EXPUESTO,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vistas la reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad ..., S.A. como sociedad dominante del grupo consolidado ..., y en su nombre y representación por Don ..., contra los acuerdos de imposición de sanciones de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 17 de diciembre de 2004, relativos al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (Régimen de declaración consolidada), ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999, ACUERDA: Estimar en parte las reclamaciones interpuestas, anulando los acuerdos impugnados y ordenando que se dicten unos nuevos conforme a lo dispuesto en los fundamentos de derecho quinto y sexto de la presente reclamación.