Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/7414/2003 de 02 de Febrero de 2006

Resumen

Procedencia de aplicar la norma sobre subcapitalización. No es gasto deducible el importe de la renta devengada el año anterior y condonada al arrendatario. Si son deducibles los gastos de promoción del centro comercial propiedad del sujeto pasivo, así como los de ornamentación y decoración del mismo, pues guardan correlación con los ingresos de explotación de éste.

Descripción

          En la Villa de Madrid, a 2 de febrero de 2006 en el recurso de alzada que pende ante este Tribunal Central, interpuesto por ..., SL, con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio, a efecto de notificaciones, ..., contra el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... recaído en fecha 25 de julio de 2003 en las reclamaciones económico-administrativas núms. ... y ..., que habían sido interpuestas contra acuerdo de liquidación dictado por la Oficina Técnica de  Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dimanante del Acta  de Inspección A02 nº ..., por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 1994, con una cuantía de  2.006.493,63 € (333.852.449 pesetas) y contra el acuerdo desestimatorio de recurso de reposición que había sido interpuesto contra la sanción derivada de aquélla, por cuantía de 200.649,36 € (33.385.244 pesetas).

                                                      ANTECEDENTES DE HECHO

           PRIMERO: En fecha 1 de febrero de 2000, se incoa a ..., S.A., sociedad absorbida por la interesada, el Acta de Inspección de referencia, en la que se hacía constar lo siguiente:

          1º) Que la empresa, cuya actividad principal es la de arrendamiento de locales comerciales, declaró una Base Imponible de -1.077.039.918 pesetas (-6.473.140,28 €), y una cuota diferencial de 0 pesetas.

        2º) Que procede minorar la base imponible declarada con arreglo al siguiente detalle:

          a) Bonificaciones otorgadas por la empresa en relación con rentas o alquileres pactados respecto de locales comerciales  arrendados. Dicha condonación es calificada por la Inspección como incremento patrimonial de acuerdo con el artículo 127 del RIS, ascendiendo a 47.909.610 pesetas (287.942,56 €).

        b) Pagos en concepto de publicidad y propaganda. Son pagos realizados por el sujeto pasivo que la Inspección considera no necesarios para el ejercicio de su actividad (art. 100 RIS) ya que benefician sólo a los comerciantes instalados en el centro comercial que explota la interesada, siendo dichos comerciantes quienes tendrían que sufragar dichos gastos. No se admite la cantidad de 45.158.852 pesetas (271.410,17 €). Tampoco se admiten por la Inspección pagos realizados por el sujeto pasivo por el concepto de ornamentación y decoración del centro comercial ni gastos de compra de vehículos para ser objeto de sorteos por valor de 14.681.198 pesetas (88.235,78 €).

        c) Pagos a la Asociación de comerciantes del ...; se estima que no tienen relación directa con la actividad de arrendamiento de locales comerciales del sujeto pasivo, y, por tanto, no son deducibles, por un importe de 49.444.633 pesetas (297.168,23 €).

         d) Intereses devengados por el sujeto pasivo a favor de su matriz extranjera. Entre ambos existe un préstamo en el que se da el supuesto de operación vinculada. De acuerdo con la normativa (art. 16.9 LIS y D.A. 5ª de la Ley 18/1991) se da un supuesto de "subcapitalización", en virtud del cual determinados intereses devengados por el préstamo en cuestión no tienen la consideración de fiscalmente deducibles, ya que se trata, a efectos fiscales, de dividendos. El importe asciende a 10.711.712 pesetas (64.378,69 €).

         e) Gastos extraordinarios: facturas por importe de 61.105.061 pesetas (367.248,81 €) que se estima que no reúnen los requisitos del RD 2402/1985, modificado por el art. 4 del R.D. 1624/1992, que en su art. 3.b. regula los requisitos que aquéllas deben contener. Se estima que el importe de las mismas es no deducible fiscalmente.

        f) Exceso de dotación de provisiones por un importe de 104.841.383 pesetas (630.109,4 €), según se deduce del análisis de la cuenta de pérdidas y ganancias y de los ajustes introducidos por el sujeto pasivo. El exceso debe someterse  a tributación de acuerdo con el artículo 97 del RIS.  

        3º) En consecuencia, se estima procedente la regularización de la situación tributaria de la interesada proponiéndose la siguiente liquidación:

Base Imponible declarada:      -1.077.039.918 pesetas (6.473.140,28 €)

Incrementos:                                333.852.449 pesetas (2.006.493,63 €)

Base Imponible comprobada:     -743.187.469 pesetas (4.466.646,65 €)

          Tras la comprobación, las bases imponibles a compensar en ejercicios futuros quedan así:

          Pérdidas del ejercicio 1993: 3.298.878 pesetas (19.826,66 €).

          Pérdidas del ejercicio 1994: 743.187.469 pesetas (4.466.646,65 €).

          La cuota del acta y la deuda a ingresar es en consecuencia de 0 pesetas.
            
SEGUNDO: A la citada Acta se adjuntó el preceptivo informe ampliatorio a que se refiere el artículo 48.2.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos. En fecha 17 de febrero de 2000 la interesada presentó escrito de alegaciones solicitando la nulidad del acta por ser contraria a Derecho.
             
TERCERO: En fecha 20 de marzo de 2000 se dicta acuerdo por el Inspector Jefe, confirmándose la propuesta de liquidación contenida en el  Acta de Inspección. El acuerdo se notificó el 30 de marzo de 2000.  
            
CUARTO: No conforme con el acuerdo y liquidación de referencia, la entidad interpuso ante el TEAR de ... reclamación económico-administrativa frente al mismo, en fecha 13  de abril de 2000, en base a los siguientes motivos: 1) Que en cuanto a la condonación de rentas, no se trata de una liberalidad sino de una estrategia comercial encaminada a que determinadas empresas mantengan su presencia en el centro comercial, que se articula como un descuento concedido como consecuencia del pronto pago de los arrendatarios; 2) Que en cuanto a los pagos por publicidad y propaganda de las tiendas que figuran como arrendatarias de los locales comerciales, no es tampoco una liberalidad por cuanto que el beneficio derivado de tales gastos es común a ambas partes (arrendador y comerciantes), siendo el resultado neutro para la Hacienda Pública, tanto si se lo deduce el arrendatario como el arrendador. Igualmente ocurre con los gastos de decoración del centro comercial o de adquisición de objetos para sorteos. Estos son además gastos necesarios para la correcta promoción, mantenimiento y gestión de locales no arrendados; 3) Que respecto de la regularización relativa a los intereses devengados a favor de la sociedad matriz extranjera por ser aplicables a los mismos, las normas de subcapitalización violan el principio de libertad de establecimiento consagrado en el art. 43 del Tratado de la Unión Europea y la Directiva Matriz-filial; 4) Que en cuanto a las facturas  cuyo importe no ha sido admitido fiscalmente, cabe decir que sí cumplen todos los requisitos formales; 5) Finalmente, por lo que se refiere a la última causa de regularización, por exceso de dotaciones a provisiones de tráfico, la Inspección no motiva suficientemente las causas de inadmisión.            

            QUINTO: Por otra parte, el día 19 de junio de 2000 se notificó a la interesada la iniciación del procedimiento sancionador por infracción tributaria grave que trae causa del acta a que se ha hecho referencia. Sin haber presentado alegaciones contra la propuesta de sanción, fue dictado en fecha 11 de septiembre de 2000 el acuerdo de imposición de sanción por infracción grave, en virtud del artículo 79.d) de la Ley General Tributaria, consistente en un 10%, de la cantidad negativa a deducir en la base imponible, por un importe de 33.385.245 pesetas (200.649,36 €). Contra dicho acuerdo, se presentó recurso de reposición, el cual fue desestimado por resolución que fue notificada en fecha 26 de marzo de 2001.

           No conforme tampoco con dicha resolución, la entidad interpuso ante el TEAR de ... reclamación económico-administrativa contra la misma, en fecha 10 de abril de 2001. Puesto de manifiesto el expediente, la interesada alegó que no se encuentra suficientemente acreditada la concurrencia del elemento subjetivo necesario para sancionar y que no procede sanción alguna al concurrir la eximente de interpretación razonable de la norma.
            
SEXTO: Las reclamaciones anteriores, que habían sido acumuladas por el TEAR,  fueron desestimadas por Acuerdo de éste, de fecha 25 de julio de 2003, que fue notificado a la interesada el 6 de noviembre de 2003.

           En fecha 21 de noviembre de 2003, la interesada presentó, ante este Tribunal Central, escrito por el que promovía el recurso de alzada objeto de la presente resolución, contra el fallo del Tribunal Regional, reiterando las alegaciones vertidas ante aquél.

           SÉPTIMO: En fecha 26 de octubre de 2004 se notificó a la interesada Providencia de este Tribunal Central por la que se le daba trámite de audiencia en el expediente de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la sanción, a fin de que durante quince días hábiles pudiera alegar lo que estimara pertinente respecto a la aplicación, en su caso, de la nueva normativa de infracciones y sanciones regulada en la Ley 58/2003, todo ello de conformidad con la disposición transitoria 4ª.1.segundo párrafo de la Ley 58/2.003, de 17 de diciembre General Tributaria. Al respecto, la interesada no ha presentado ningún escrito.

                                                   FUNDAMENTOS DE DERECHO
           
PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada.
           
SEGUNDO: Las cuestiones a resolver en la presente reclamación son las siguientes: 1) Si son admisibles como deducibles las partidas controvertidas: condonación de rentas a los arrendatarios, otros gastos de publicidad y propaganda, intereses, gastos extraordinarios y dotaciones a provisiones de tráfico; y 2) La de la calificación del expediente a efectos sancionadores.
           
TERCERO: En primer lugar, la reclamante invoca la deducibilidad de bonificaciones otorgadas por la empresa a uno de sus arrendatarios. La empresa celebra contratos de alquiler en los que constan los pagos a realizar por el arrendatario. En el caso de uno de los arrendatarios, se había celebrado en fecha 21 de abril de 1993 el contrato originario. En fecha 10 de noviembre de 1994 se suscribió un documento en virtud del cual se aplican a las rentas originarias unas bonificaciones, lo que es encuadrado por la interesada en una estrategia comercial de la que se deriva la necesidad, a su juicio, de llevar a cabo este nuevo contrato. La Inspección sólo admite como gastos deducibles de publicidad y propaganda, las bonificaciones aplicables a partir de la fecha de la novación, pero no las que giran sobre las cantidades ya adeudadas en dicha fecha.

           En lo referente a esta cuestión hay que señalar que la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13, y ante la imposibilidad de enumerar todos y cada uno de los supuestos que pueden contemplarse en la dinámica comercial y contable, define de forma genérica las partidas deducibles para la determinación de los rendimientos netos, pero se basa en el concepto de gastos necesarios; por ello, en la aplicación de la norma debe suponerse en principio que la Administración puede calificar la necesidad de ciertos gastos, así como su cuantificación, rechazando implícitamente los que no reúnan dichas características, pero todo respondiendo al principio de autonomía de la legislación fiscal, ajustando o corrigiendo los estimados por las empresas, para introducir modificaciones tendentes a determinar la base imponible del Impuesto. Por otra parte, los gastos para ser deducibles, además de ser necesarios, han de estar imputados al ejercicio correcto, estar contabilizados como tales, y justificados de tal forma que se acredite la realidad de los mismos. Por su parte, el artículo 14 de la Ley 61/1978, que relaciona los gastos que no se consideran deducibles fiscalmente, incluye entre ellos en su letra f) las liberalidades, considerando como tales aquellas prestaciones en las que no exista contraprestación. Haciendo referencia concreta ya a los gastos de promoción, se trata de unos gastos, por tanto, que según su necesariedad o innecesariedad, pudieran o no ser deducibles, lo que constituye una cuestión de hecho necesitada de prueba, en este caso a cargo de la empresa, de acuerdo con lo dispuesto en el invocado artículo 114.1 de la Ley General Tributaria (LGT).

           En este sentido, este Tribunal entiende, según los antecedentes que obran en el expediente, que, si bien en diversas Sentencias del Tribunal Supremo, entre ellas las de 17 de febrero y 2 de junio de 1987 y la de 10 de mayo de 1989, se ha estimado la deducibilidad de los gastos cuando se efectúan para promocionar comercialmente a la entidad, y hacer propaganda indirecta de la misma, generando o potenciando unos mayores ingresos, los gastos objeto de este expediente (o mejor dicho, los ingresos dejados de percibir) no cumplen esa finalidad por lo que, aunque pueden ser "convenientes" para el funcionamiento de la empresa, no son "necesarios" para el desarrollo de la actividad que constituye el objeto social de la entidad interesada, debiendo, por tanto, ser considerados los mismos como "liberalidades" que no son fiscalmente deducibles de conformidad con lo dispuesto en el artículo 14 f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Así, el Tribunal Supremo, en Sentencias de 20 de septiembre de 1988 y 20 de enero de 1989,  ha entendido que no constituyen promoción de productos de la empresa los gastos que hacen referencia a atenciones a clientes, como agendas, fiestas, invitaciones, etc. Por otra parte, si bien es cierto que, en la Sentencia de 27 de diciembre de 1990, el propio Tribunal Supremo declaró la nulidad del artículo 125 f) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que desarrollaba el concepto de liberalidades como partida deducible, por ser más extenso que el del propio artículo 14 de la Ley, también lo es que, a tenor de la citada jurisprudencia, la noción de "publicidad y propaganda" ha de ser objeto de interpretación estricta sin que pueda llegar a comprender, como pretende la actora, los ingresos dejados de percibir por la actora en 1994 (las bonificaciones correspondientes a rentas devengadas en 1993 en ningún caso podían ser admisibles como gasto deducible por no ser imputables a 1994), como consecuencia de las bonificaciones aplicadas en las rentas que le eran debidas aunque ello se encuadre dentro de una estrategia comercial. En consecuencia, no puede ser estimado este motivo de recurso.

            CUARTO: También en cuentas de Publicidad y Propaganda incluyó la entidad otros gastos cuya deducibilidad fue negada por la Inspección. Se trata en primer lugar de gastos de publicidad de los comercios arrendatarios del centro comercial. En este caso la Inspección considera que no son admisibles por cuanto que en definitiva a quien benefician es a la actividad de los comerciantes, por lo que son éstos quienes deberían haber sufragado los mismos. Sin embargo, en el expediente constan  las facturas en las que se formalizaron dichos gastos y de las mismas no se puede deducir que se trata de publicidad de comercios concretos,  sino más bien del centro comercial en su conjunto (publicidad de ... y de un concurso de ... realizados en el centro, buzoneos, cuñas en la radio anunciando el período de rebajas, azafatas para atender el stand central, etc.). En consecuencia, y según lo expuesto en el Fundamento de Derecho anterior, este Tribunal no puede entender que se trata de liberalidades, debiendo estimarse la pretensión aquí planteada.

          Igualmente ocurre con los gastos de decoración y ornamentación del centro comercial y los de compra de vehículos para sorteos y regalos de vales, debiendo admitirse que si bien es cierto que se trata de gastos de promoción que benefician a los comercios arrendatarios de los locales incluidos en el centro comercial, no es menos cierto que ello redunda en un beneficio para éste.

           QUINTO: En cuanto a la regularización efectuada por la Inspección en la que se aplica la norma de subcapitalización incluida en la Ley 18/1991, la interesada alega que la misma viola el principio de libertad de establecimiento consagrado en el artículo 43 del Tratado de la Unión Europea y la Directiva matriz-filial. Pues bien, sólo cabe decir que los órganos de esta vía han venido declarando reiteradamente su incompetencia para pronunciarse sobre este tipo de cuestiones, cuyo planteamiento y resolución corresponden a otras instancias, de acuerdo con el artículo 2 del R.D. 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas. Ello implica rechazar por esta causa el examen de dicho argumento esgrimido por la reclamante.

           SEXTO: En relación con regularización referente a gastos que han sido formalizados en facturas que a juicio de la Inspección no cumplen los requisitos exigidos por el artículo 37.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, ni los previstos en el Real Decreto 2402/1985, este Tribunal debe confirmar que según se desprende del expediente el concepto reseñado en las mismas es muy genérico, no quedando claro a qué trabajos corresponden. Por otro lado, no aparecen los datos del expedidor (nombre, o denominación social, nº de identificación fiscal, domicilio), debiendo confirmarse la regularización efectuada.

           SÉPTIMO: En cuanto a la variación de provisiones de tráfico, la interesada alega que la Inspección no ha justificado la causa de inadmisión del importe de las dotaciones a provisiones por tráfico. Sin embargo, lo que se desprende del expediente es que en la declaración del Impuesto sobre Sociedades  de 1994, la interesada lleva como gasto a la cuenta de pérdidas y ganancias la cantidad de 2.136.572,27 € (355.495.714 pesetas), como suma de las dotaciones a provisiones para insolvencias, para riesgos y para diferencias de cambio, y lleva como ingreso, por aplicación de las provisiones, la cantidad de 326.520,87 €  (54.328.501 pesetas). Por otra parte, la interesada ajusta extracontablemente como exceso de provisión, las cantidades de 960.845,89 € (159.871.304 pesetas) y de 36.454.526 pesetas (219.096,11 €), quedando un remanente de 630.109,4 € (104.841.383 pesetas) como gasto del ejercicio que no ha quedado en ningún caso justificado por la interesada, como le correspondería en virtud del artículo 114 de la Ley General Tributaria.

           OCTAVO: En cuanto a la calificación del expediente, la interesada invoca la inaplicabilidad de la misma por considerar que la infracción se ha producido por una interpretación razonable de las normas.

           El artículo 77 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, establecía en su apartado 1: "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones son sancionables incluso a título de mera negligencia", redacción que se mantiene tras la modificación parcial de la Ley General Tributaria por la Ley 25/1995, de 20 de julio.

          En el presente caso, la Inspección estimó que la conducta de la interesada se encuadraba dentro de las infracciones graves tipificadas en la letra d) del artículo 79 de la Ley General Tributaria en la redacción dada a la misma por la Ley 25/1995, siendo de aplicación la sanción del 10% de la cantidad negativa a deducir en la base imponible.

          NOVENO: Debe tenerse en cuenta lo establecido en el apartado 1 de la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con el cual "1. Esta ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado.(...)".

          Por su parte, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone en su artículo 183 que "1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley. 2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves. 3. Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su normativa específica".

          En el supuesto que se examina, la infracción es grave según el artículo 195 de la Ley 58/2003.

Por otro lado, el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 dispone: "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos...d) cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma", redacción que prácticamente reproduce la anterior del artículo 77.4 de la Ley 25/1.995.

        Pues bien, este Tribunal coincide con el Tribunal Regional y con la Inspección en la apreciación al menos de negligencia en la conducta del sujeto pasivo (en lo referente a los puntos en los que se ha confirmado la regularización inspectora), no pudiéndose extraer  otra conclusión de los hechos que resultan probados. Por otra parte, las normas que regulan la materia son claras y no admiten dudas en su interpretación, por lo que ha de reiterarse tal conclusión. Como dice la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 1.998, no puede acogerse a la doctrina de la "interpretación razonable de la norma" (de creación jurisprudencial y luego recogida por la Ley 25/1.995 e incorporada a la L.G.T.) "quien incumple simple y llanamente obligaciones que una sociedad debe conocer y que dimanan de preceptos que no admiten interpretaciones contradictorias" (F.D. 2º); o, como en análogo sentido expresa la de 27 de junio de 2.002: "es lo cierto que el precepto en cuya virtud se impuso la sanción...es suficientemente claro y expresivo como para no suscitar duda alguna respecto de su aplicación, y al haberse conculcado, es manifiesta la procedencia de la sanción".  

          En definitiva, este Tribunal rechaza que en el presente caso se de la causa de exoneración de responsabilidad invocada por la interesada.

          DECIMO: Una vez confirmada la sanción y a los efectos de su cuantificación, se debe tener en cuenta que la correspondiente en virtud de la Ley 58/2003 Genera Tributaria, sería la mínima del 15% que no resulta de aplicación por no ser más favorable para el sujeto infractor  que la inicialmente fijada.

          No obstante, al haber sido estimadas las pretensiones de la interesada en cuanto a las regularizaciones referidas en el Fundamento de Derecho Cuarto de la presente resolución, la cuantía de la sanción será reducida en consecuencia.           

          En consecuencia,

          EL TRIBUNAL CENTRAL, EN SALA, como resolución del recurso de alzada interpuesto por ..., SL, contra fallo del Tribunal Económico-administrativo Regional de ..., ACUERDA: ESTIMARLO EN PARTE, anulando el fallo y las liquidaciones  impugnados y ordenando a la oficina gestora la práctica de nuevas liquidaciones según lo indicado en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Décimo de la presente resolución.