Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/744/2003 de 19 de Abril de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 19 de Abril de 2007
  • Núm. Resolución: 00/744/2003

Descripción

        En la villa de Madrid, a 19 de abril de 2007 este Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto los Recursos de Alzada interpuestos por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en c/ Infanta Mercedes nº. 37, 28020-Madrid, así como por la entidad X, S.L., con C.I.F.: ..., y actuando en su nombre y representación D. ..., con N.I.F.: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... nº. ... relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1995, 1996 y 1997.

                                                         ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 22-06-2000 D. ..., en calidad de representante del contribuyente, suscribió en disconformidad el acta nº. A02-..., que tiene el carácter de definitiva, en la que se hacía constar, por lo que aquí interesa, lo siguiente:

Apartado I.- La situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: presenta libro diario y de cuantas anuales-balances elaborados por procedimientos informáticos y las cuentas del libro mayor requeridas, elaboradas mensualmente.

Apartado II.- La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 01-03-1999 y en el cómputo del plazo de duración de las mismas debe atenderse a las siguientes circunstancias: han existido dilaciones imputables al interesado por un total de 273 días por no aportación de los datos requeridos.

Apartado III.- De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta:

(1º) Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había presentado autoliquidaciones por el concepto tributario y ejercicios de referencia con los siguientes datos de interés (cifras en pesetas):

Ejercicios                            1995                      1996                                1997

Resultado contable       -4.632.436               10.444.579                  4.130.068

Base imponible             -4.632.436                8.161.045                    6.353.951

Autoliquidación            -5.741.419                2.348.903                     1.378.279

Fecha devolución        19-02-1997

(2º) Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación procede modificar los datos declarados en los conceptos y por los importes siguientes:

2.1.- No se admite la deducibilidad fiscal de los gastos por alquiler de un piso sito en ... 2.379.354 ptas. (1995), 2.564.726 ptas. (1996) y 2.580.086 ptas. (1997).

2.2.- No se admite la deducibilidad fiscal de los importes facturados al interesado por la entidad Y, S.L. en concepto de "asesoramiento empresarial, financiero y gestión de costes estructurales de la empresa" y por "asesoramiento contable y gestión de recursos humanos": 18.000.0000 ptas. (1995), 25.272.525 ptas. (1996) y 25.945.327 ptas. (1997).

Apartado IV.- Como resultado de la regularización tributaria efectuada se determinan unas bases imponibles comprobadas de 15.746.918 ptas. (1995), 35.998.296 ptas. (1996) y 34.879.364 ptas. (1997) y se propone una liquidación con una deuda tributaria de 29.793.454 ptas. (179.062,26 €) desglosada en una cuota de 25.238.353 ptas. y unos intereses de demora de 4.555.101 ptas.

TERCERO.- El actuario acompañó al acta el preceptivo informe complementario. El contribuyente presentó alegaciones frente a la propuesta contenida en el acta. Con fecha 24-07-2000 el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección, a la vista del expediente instruido y de las alegaciones presentadas, dicta la correspondiente liquidación confirmando la cuota propuesta y modificando ligeramente los intereses de demora exigibles, los cuales quedan fijados en 4.494.726 ptas., resultando así una deuda tributaria de 29.733.079 ptas. (178.699,4 €).

CUARTO.- Con fecha 12-09-2000 se notifica al interesado acuerdo de liquidación por sanción en relación por el concepto tributario y ejercicios de referencia en el que se hace constar, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, lo siguiente:

(1º) El 01-08-2000 se le notificó la apertura del expediente sancionador así como la propuesta de imposición de sanción que ascendía a 18.928.766 ptas., concediéndosele un plazo de 15 días hábiles para que examinase el expediente y formulase las alegaciones que entendiere convenían a su Derecho. El interesado presentó alegaciones el 18-08-2000.

(2º)
Se considera que por los hechos que motivaron la apertura del expediente sancionador procede imponer al sujeto infractor una sanción al concurrir la infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79 de la Ley 230/1963 (LGT/1963) consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria, infracción sancionable conforme a lo dispuesto en el artículo 87.1 de la misma Ley (50% a 150%) resultando aplicable la circunstancia de graduación de ocultación de datos prevista en el artículo 82.1 de dicha Ley en virtud de lo cual se incrementa la sanción mínima en 25 puntos porcentuales.

Se practica liquidación por sanción por importe de 18.928.766 ptas.

QUINTO.- Frente a ambas liquidaciones (principal y sanción) el interesado interpuso la reclamación económico-administrativa nº. ... ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (TEAR ...) el cual, previos los trámites oportunos, dictó el siguiente acuerdo: "EL TRIBUNAL, resolviendo en primera instancia acuerda ESTIMAR PARCIALMENTE la reclamación y: 1) Anular la liquidación relativa al año 95 por la prescripción, así como la sanción que trae causa de la misma. 2) Confirmar la liquidación y sanción relativas al año 96. 3) Practicar nueva liquidación por el año 97, en la que se considere como gasto deducible el importe satisfecho por el alquiler del piso situado en ..., así como por la sanción correspondiente."

SEXTO.- Frente el referido acuerdo del TEAR ... el interesado interpuso ante este Tribunal recurso de alzada en base a los siguiente motivos de oposición:

(1º) Deducibilidad fiscal en los ejercicios 1995 y 1996 de los gastos de alquiler del piso sito en ... ya que los mismos quedan perfectamente acreditados con la documentación que anexa al escrito de interposición del recurso de alzada.

(2º) Deducibilidad fiscal en los ejercicios 1996 y 1997 de los gastos por asesoramientos prestados por la entidad Y, S.L. por entender que la realidad de los servicios recibidos está suficientemente justificada, están contabilizados, eran prestados por alguno de los socios/administradores de Y, S.L. ya que la entidad no tenía personal e Y, S.L. contabilizó y declaró como ingreso las cantidades percibidas de X, S.L.

(3º) Improcedencia de la sanción por no haber acreditado la Inspección la concurrencia de culpa en el actuar del interesado, por no concurrir dicha culpabilidad y por resultar aplicable la eximente de interpretación razonable de la norma; subsidiariamente, improcedencia de aplicar al caso la agravante de ocultación de datos.

SÉPTIMO.- Frente a la referida resolución del TEAR ... el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT interpuso igualmente recurso de alzada y, previa puesta de manifiesto del expediente, expuso los siguientes motivos de oposición al mismo:

        No puede entenderse prescrito el ejercicio 1995 por incumplimiento del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998 toda vez que dichas actuaciones se iniciaron el 01-03-1999, el  acuerdo de liquidación se dictó el 24-07-2000 y entre ambas fechas existieron dilaciones imputables al interesado por un total de 270 días por retraso en la aportación de documentación requerida.

OCTAVO.- Habiendo sido notificadas al interesado las alegaciones formuladas por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT ante este Tribunal, en sendos escritos de 08-08-2003 y 25-11-2005 el interesado expone frente a las mismas, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, lo siguiente:

(1º) Extemporaneidad del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT por incumplimiento del plazo de que dispone el TEAR para remitir a dicho Director copia de la resolución según doctrina al respecto del Tribunal Supremo: la resolución se dictó en fecha 26-09-2002, le fue remitida al Departamento de Inspección el 10-03-2003, tuvo entrada en dicho órgano el 26-03-2003.

(2º) No existe la dilación del contribuyente que le imputa la Inspección toda vez que no resulta aplicable, sino respecto de las actuaciones realizadas con posterioridad a su entrada en vigor, el RD 136/2000 por cuya DF 1ª se introduce el art. 31.bis del RGIT indicando expresamente que "se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección" (...) Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente...".

(3º)
Las pretendidas dilaciones no son imputables al contribuyente ya que éste no se negó en ningún momento a aportar la documentación requerida; es más, aportó documentación no obligatoria tal como diversos extractos del Libro Mayor que tuvo que reconstruir de forma manual empleando para ello ingentes recursos personales y materiales.

(4º)
No es sino hasta la Diligencia de 31-01-2000 cuando se le puso de manifiesto al contribuyente que la documentación hasta ese momento aportada resultaba insuficiente o incompleta.

                                                       FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en los presentes recursos, que se resuelven acumuladamente, los requisitos de competencia de este Tribunal y legitimación, que son presupuesto de su admisión a trámite, planteándose, a la vista de las alegaciones formuladas por las partes ante este Tribunal, las siguientes cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos: (1ª) Determinar si procede o no declarar extemporáneo el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT. (2ª) Determinar, en su caso, si procede o no declarar prescrito el ejercicio 1995. (3ª) Determinar la deducibilidad o no de los gastos de alquiler del piso sito en ... (4ª) Determinar la deducibilidad o no de los gastos de asesoramientos prestados por la entidad Y, S.L. (5ª) Calificación del expediente a efectos sancionadores y, en su caso, graduación de la sanción impuesta.

SEGUNDO.-
La PRIMERA DE LAS CUESTIONES es determinar si procede o no declarar extemporáneo el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT.

          La interesada defiende la extemporaneidad del recurso planteado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, citando en apoyo de su tesis la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de enero de 2002 (recurso de casación núm. 7368/1996), referida a la normativa del RPREA de 1981, siendo ésta prácticamente idéntica en dicha materia a la regulación del RPREA de 1996 aplicable al recurso que nos ocupa.

Sin embargo, dicha sentencia, que desestima el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado contra una Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección 2ª- de la Audiencia Nacional, se refiere a un caso totalmente distinto, en el que no pudo determinarse la fecha exacta en que el Director General de Tributos recibió la resolución dictada en primera instancia.

En efecto, el Tribunal Supremo en el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia es muy claro al exponer que "Es inadmisible en un Estado de derecho que el plazo para interponer un recurso quede a merced del Órgano administrativo recurrente, y que, además, éste se niegue a facilitar los datos que sólo él posee, que permitan conocer el "dies a quo" del plazo reglamentario, circunstancia que ha ocurrido en el caso de autos, en el que se ha vulnerado el principio de derecho que dispone que no puede beneficiarse de los vicios o defectos jurídicos aquel que los ha cometido, en este caso la Administración Tributaria" y termina concluyendo dicho Fundamento: "Con todo respeto al Abogado del Estado, es menester aclarar que la doctrina seguida en su escrito de interposición del recurso de casación, que se puede sintetizar en que: a) La notificación de la resolución debe obrar en el expediente. b) No puede declararse la extemporaneidad del recurso, sino consta fehacientemente dicha notificación y su fecha. c) Si la notificación falta o es defectuosa esta circunstancia favorece la admisibilidad de los recursos, dicha doctrina, insistimos, se contempla desde la posición de los administrados, o sea que es aplicable a los contribuyentes, es decir a (...) debiendo recordarle que como defensor de la Administración Pública, recurrente, que ésta es la que en el caso de autos no ha incluido la notificación, o mejor dicho la fecha de recepción de la resolución estimatoria". Posteriormente, el Tribunal Supremo en el Fundamento de Derecho Quinto realiza una detallada argumentación de carácter histórico exponiendo las razones que aconsejan el rigor en materia de plazo para interponer el recurso de alzada por los Directores y demás órganos administrativos legitimados, concluyendo que debe rechazarse el único motivo casacional y, por tanto, desestimar el recurso de casación, pero con carácter previo había declarado cual debía ser el proceder del Tribunal Económico-Administrativo, exigiéndole el deber de probar "la fecha de recepción de la resolución recurrida, a efectos de fijar el "dies a quo".

Lo anterior ha sido posteriormente reiterado por el propio Tribunal Supremo en las sentencias de 26 de enero de 2004 (recurso de casación núm. 3669/1998), referida a otro caso en que tampoco hay constancia de la fecha de comunicación al Director General de Tributos, y de 26 de abril de 2004 (recurso de casación núm. 1395/1999), en que ni siquiera existe comunicación de la resolución a la Dirección General del Centro de Gestión Catastral y Cooperación Tributaria.

En relación con el sentido apuntado al comienzo, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que declaró la extemporaneidad del recurso de alzada que dio origen al recurso de casación de la citada sentencia del Tribunal Supremo de 21 de enero, en su sentencia de 9 de junio de 2005 (recurso nº 896/2002) confirma que la misma se refiere a un caso distinto:

"Además de lo anterior, la sentencia del Tribunal Supremo, de 21 de enero de 2002, que los recurrentes citan en su demanda viene referida a una situación de hecho diferente a la que en este proceso se enjuicia, pues la extemporaneidad del recurso de alzada que se declaraba en la sentencia dictada en la instancia -precisamente por esta Sala y Sección- era la consecuencia de la inactividad reiterada de la Administración Tributaria a la hora de dar respuesta a la prueba documental acordada de oficio por el Tribunal, a fin de determinar la fecha de entrada en el Ministerio de Economía y Hacienda de las comunicaciones relativas a las resoluciones estimatorias dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Provincial de ..., recepción de la que no había constancia y que, después de intentada para mejor proveer, permaneció sin determinar merced al silencio de la Administración".

En el presente caso, lo que realmente subyace en la pretensión de la interesada es que se declare la inadmisibilidad del recurso, pero no porque el Director legitimado haya superado el plazo de 15 días para interponer el recurso de alzada ordinario que fija el artículo 121 del RPREA de 1996 (como también establecía el artículo 131 del RPREA de 1981), sino por haberse superado el plazo de 5 días que el artículo 103 del RPREA de 1996, así como su antecedente artículo 107 en el RPREA de 1981, establece para que el Tribunal Económico-Administrativo Regional o Local remita una copia de la resolución dictada a los órganos legitimados para recurrir. Sin embargo, este Tribunal Económico-Administrativo Central de forma reiterada (entre otras muchas la resolución de 4 de marzo de 2005 R.G. 00/4756/2002 que se refiere a otras anteriores) niega la extemporaneidad como consecuencia de haberse superado el plazo de 5 días (de remisión de copia por el Tribunal Regional o Local) más 15 días (de interposición del recurso de alzada ordinario), pues el incumplimiento del plazo de 5 días por parte del Tribunal Regional o Local para comunicar no puede perjudicar el derecho del Director recurrente, cuyo plazo de recurso se computa a partir de la recepción de dicha comunicación y no del transcurso del plazo de remisión de la copia. En el mismo sentido existen numerosas sentencias de la Audiencia Nacional, como las de 20 de enero de 2005 (Núm. de Recurso 130/2002), 17 de marzo de 2005 (Núm. de Recurso 311/2002) o 27 de septiembre de 2006 (Núm. de Recurso: 206/2005) que reitera lo dispuesto en anteriores sentencias, como la de 4 de noviembre de 2004 (Núm. de Recurso: 389/2002) con la siguiente argumentación:

"(...) Por otra parte, al incumplimiento de los plazos dentro del régimen interno de la Administración, relativos a comunicaciones, no puede atribuírsele los efectos invalidantes que le asigna la demanda, pues en esta materia, como en la práctica generalidad del actuar administrativo, rige el principio general de la validez de las actuaciones administrativas extemporáneas, salvo que el plazo sea esencial, lo que consagra como principio el artículo 63.3. de la Ley 30/1992, al señalar que "la realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo", dado que, en primer término, del incumplimiento del plazo con que contaba reglamentariamente el TEAR para efectuar la notificación a los interesados y a los órganos administrativos legitimados para recurrir no se deduce que se haya producido indefensión a los recurrentes y, además, las normas reglamentarias reguladoras del recurso de alzada no atribuyen a dichos plazos la relevancia pretendida, al no ser determinantes del nacimiento o extinción de derechos, sino que deja intactas las posiciones jurídicas de los recurrentes".

En consecuencia, constando en el caso que es objeto del presente recurso ordinario de alzada la fecha de recepción de la copia de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, que se produjo el 26 de marzo de 2003 y habiéndose interpuesto el recurso de alzada el 10 de abril de 2003, cabe concluir que el recurso se ha interpuesto dentro del plazo de 15 días fijado en el artículo 121 del RPREA de 1996, computado a partir de la fecha de constancia de la recepción de la comunicación de la resolución del citado Tribunal Regional, por lo que no procede admitir la extemporaneidad invocada por la interesada.

           TERCERO.- La SEGUNDA DE LAS CUESTIONES es determinar si procede o no declarar prescrito el ejercicio 1995 por duración excesiva del procedimiento Inspector.

          En cuanto a la duración máxima del procedimiento inspector dispone el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Obligaciones de los Contribuyentes que "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. (...) 2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente. 3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones. 4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones".

         Dicho precepto fue desarrollado por el RD 136/2000, por cuya DF 1ª se introduce el artículo 31.bis del Reglamento de la Inspección de los Tributos (RD 936/1986 RGIT) señalándose en el apartado 2 del mismo que "A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

           Por su parte en la DT Única de dicho RD 136/2000 se dispone que "Las disposiciones contempladas en el presente Real Decreto, en cuanto modifican el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, se aplicarán a los procedimientos de comprobación e investigación a los que, no habiendo finalizado a la entrada en vigor del presente Real Decreto, les resulte de aplicación la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en cuanto a las actuaciones que se practiquen con posterioridad a su entrada en vigor".

           A su vez la DF 4ª.1 de dicho RD 136/2000 indica que "El presente Real Decreto entrará en vigor a los veinte días de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado", publicación que tuvo lugar el 16-02-2000.

           Señala el contribuyente que, dado que el periodo de dilación que se le imputa es por causa de no aportación de datos requeridos y que dicha causa es introducida por el RD 136/2000 no resulta aplicable sino desde la fecha de entrada en vigor de dicho Real Decreto tal y como establece la DT Única del mismo sin que pueda aplicarse de forma retroactiva.

           Tiene razón el reclamante cuando señala que en virtud de lo establecido en la referida DT Única del RD 136/2000 las disposiciones contenidas en el mismo que modifican al RGIT se aplicarán a los procedimientos de comprobación e investigación a los que, no habiendo finalizado a la entrada en vigor de dicha RD, les resulte de aplicación la Ley 1/1998, pero sólo resultan aplicables "en cuanto a las actuaciones que se practiquen con posterioridad a su entrada en vigor" (entrada en vigor del RD 136/2000 se entiende).

           No obstante lo anterior, y prescindiendo de las descripciones de conductas que se contienen en el referido RD, el término de "dilaciones imputables al contribuyente" que contenía la Ley 1/1998 era un concepto jurídico indeterminado que debe interpretarse como "todas las conductas que demoren las actuaciones de comprobación e investigación de la Inspección de Tributos, y que impidan de una forma u otra su normal funcionamiento, cualquiera que sea la forma en que aquéllas se manifiesten" tal y como ya dijo este Tribunal en su Resolución de 15-03-2007 (RG 4273/04).

           El hecho de que la Ley 1/98 introdujera un plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras implica que éstas se tienen que adecuar al mismo y si el contribuyente solicita diversos aplazamientos o se demora en el cumplimiento de los requerimientos, como en este caso, los trámites se van dilatando en el tiempo impidiendo en consecuencia cumplir con el citado plazo, por eso el propio artículo 29 prevé la exclusión en el cómputo de dicho plazo de las "dilaciones imputables al contribuyente" debiéndose por tanto desestimarse las pretensiones actoras en cuanto a este punto.

           CUARTO.- Dentro todavía de la segunda de las cuestiones alega igualmente el interesado que se le requirió y aportó documentación contable no obligatoria tal como extractos del Libro Mayor y que no fue sino hasta la Diligencia de 31-01-2000 cuando se le comunicó que la documentación aportada estaba incompleta.

           Acerca de lo primero [requerimiento y aportación de documentación no obligatoria] habrá que indicar que la Ley 1/1998 (ni posteriormente el RD 136/2000) subordina la imputación de la dilación al hecho de que la documentación solicitada sea de llevanza obligatoria para el sujeto inspeccionado debiendo señalarse además al respecto que el artículo 36.1 del RGIT dispone que "En las actuaciones de comprobación e investigación, los obligados tributarios deberán poner a disposición de la Inspección, conservados como ordena el artículo 45 del Código de Comercio, su contabilidad principal y auxiliar, libros, facturas, correspondencia, documentos y demás justificantes concernientes a su actividad empresarial o profesional, incluidos los programas y archivos en soportes magnéticos, en caso de que la empresa utilice equipos electrónicos de proceso de datos. Deberán también aportar a la Inspección cuantos documentos o antecedentes sean precisos para probar los hechos y circunstancias consignados en sus declaraciones, así como facilitar la práctica de las comprobaciones que sean necesarias para verificar su situación tributaria". En este mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal, entre otras, en Resolución de 29-06-2006 (RG 2831/03).

         Acerca de lo segundo (que no fue sino hasta la Diligencia de 31-01-2000 cuando se le comunicó que la documentación aportada estaba incompleta), parece pretender el interesado que la dilación por retraso en la aportación sólo debe ser dilación imputable desde que se le advierte al contribuyente de tal efecto, cuestión ésta respecto de la que como ya tiene dicho este Tribunal, entre otras, en resolución de 01-06-2006 (RG 3077/03), el cómputo de la dilación tiene como día inicial el siguiente al día en que el contribuyente debió aportar la documentación solicitada y como día final el día en que cumplimenta plenamente la solicitud; como se dice en la citada resolución "La advertencia no supone que la dilación empiece a contar desde la siguiente visita, ya que no se trata de una especie de "amenaza" para que el contribuyente aporte la documentación". La advertencia debe hacerse con el fin de poner en conocimiento del contribuyente (que por otro lado en todo caso es consciente de lo que se le solicita y de lo que aporta) que la solicitud no ha sido plenamente cumplimentada a los efectos de que la cumplimente por entero pero la dilación se debe computar tal y como se ha señalado.
           
QUINTO.- La TERCERA DE LAS CUESTIONES es determinar la deducibilidad o no de los gastos de alquiler del piso sito en ...

            Según se desprende del expediente en el citado piso tiene su domicilio fiscal la empresa Y, S.L. propietaria de X, S.L. en un 50%, afirmando al respecto el interesado que X, S.L. tiene alquilado "el otro primero" si bien no se aportó a la Inspección contrato de alquiler alguno, ni recibos del pago, ni adeudos por domiciliaciones bancarias por los ejercicios objeto de controversia (1995 y 1996), ni se acreditó la actividad que ejercía en dicho inmueble.

          Pretende ahora el reclamante acreditar la deducibilidad fiscal de los importes objeto de controversia mediante nueva documentación aportada ante este Tribunal en el recurso de alzada ante él interpuesto cuestión respecto de la que estima este Tribunal Central que los documentos probatorios, dada la índole de la cuestión, debían haberse aportado en el ámbito de las comprobaciones inspectoras, o incluso en las alegaciones al acta, pero no en vía de revisión y menos en alzada. Era entonces cuando el contribuyente tuvo la oportunidad de aportar los elementos de juicio que considerara convenientes a su derecho o de manifestar ante la Inspección la necesidad u oportunidad de que los examinara. Si, de forma injustificada, no aportó la documentación acreditativa, y salvo el supuesto de imposibilidad por fuerza mayor o alguna causa razonable expuesta, no es procedente luego admitir la práctica de prueba en instancias posteriores por parte de órganos de revisión a los que no compete la práctica de comprobaciones inspectoras. Admitir su realización una vez cerrado el período de actuaciones inspectoras implicaría alterar el orden del procedimiento tributario legalmente establecido, al atribuir a tales órganos revisores la práctica de actuaciones que son propias de la Inspección. Es por ello que, como ya se ha declarado en otras ocasiones por este Tribunal, "admitir este tipo de pruebas permitiría al obligado tributario disponer a su arbitrio sobre el contenido de cada procedimiento, sustrayendo al de inspección ciertas comprobaciones para atribuirlas al órgano revisor. O, análogamente, pondría en manos de dicho sujeto pasivo la duración de los procedimientos, porque cabría la posibilidad de aportar por primera vez pruebas que hubieran sido decisivas en el procedimiento inspector una vez concluido éste e iniciado el económico/administrativo, obligando de hecho al órgano revisor a reponer las actuaciones de gestión para que pudiera valorarse la prueba adecuadamente. En consecuencia, ha de entenderse que, salvo circunstancias excepcionales que no concurren en este caso, las pruebas relevantes, a juicio del reclamante, para la adecuada regularización de su situación tributaria, han de aportarse ante el competente órgano de gestión." En el mismo sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones este TEAC, entre otras, en resoluciones de 11-10-2001 (RG 3912/98) y, más recientemente, de 21-12-2006 (RG 2967/04).

          Por todo ello, procede desestimar las pretensiones de la interesada en este punto.

           SEXTO La CUARTA DE LAS CUESTIONES es determinar la deducibilidad o no de los gastos de asesoramientos prestados por la entidad Y, S.L.

           Para el ejercicio 1995 dispone el artículo 13 de la Ley 61/1978 (LIS/1978) que "Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos (...) entre los que pueden enumerarse los siguientes: (...) c) El importe de las adquisiciones corrientes de bienes y servicios, efectuadas a terceros, siempre que reúnan las dos condiciones siguientes: 1.- Que se realicen para la obtención de los ingresos (...)".

           Por su parte en el artículo 100 del Reglamento del Impuesto (RD 2631/1982 RIS/82) se dispone que "Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos (...)", y en su artículo 37.4 se dispone que "Toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente...".

           Para los ejercicios 1996 y 1997 el artículo 10.3 de la Ley 43/1995 (LIS/1995) dispone que "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas", siendo uno de los principios contables establecidos por el Plan General de Contabilidad (aprobado por RD 1643/1990) el de correlación de ingresos y gastos según el cual "El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho periodo menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquéllos...".

           Por su parte, el artículo 114.1 de la LGT dispone que "Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo" siendo reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977; STS 30-09-1988; STS 27-02-1989; STS 25-01-1995; STS 01-10-1997) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos etc.

           En materia de gastos en general tanto la doctrina como nuestra jurisprudencia han señalado que los requisitos fundamentales para permitir la deducción de un gasto son:

           1. La justificación documental de la anotación contable.

           2. La contabilización del gasto.

           3. Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia.

           4. La "necesariedad" del gasto, o lo que es lo mismo, que esté correlacionado con los ingresos del sujeto pasivo, para lo cual debe probarse además que el gasto fue real, o se corresponde con una operación efectivamente realizada.

            En el caso que nos ocupa en Diligencia de 28-10-1999 consta que por parte de la Inspección "Se solicita al compareciente aporte las facturas emitidas por la empresa Y, S.L. a cargo de X, S.L. durante los ejercicios 1995-96 y 97 toda vez que la misma está vinculada a la aquí representada y de los datos obrantes en poder de la Inspección no parece tener estructura empresarial que actividad o prestación de servicios por el montante facturado a X, S.L.".

          En Diligencia de 23-02-2000 por parte de la Inspección "Se solicita aporte justificantes de los servicios prestados por Y, S.L. a X, S.L.".

           En Diligencia de 02-03-2000 se documenta que "Respecto de la acreditación de los sevicios prestados por Y, S.L. a X, S.L. se manifiesta por el compareciente que por la empresa se aportan los estudios realizados por Y, S.L. para X, S.L. manifestando además que la facturación obedece a las negociaciones efectuadas con los trabajadores en el momento de reducirse la plantilla de la empresa y a su presencia ante Z a efectos de conseguir contratos para X, S.L. no obstante, cuando a la empresa se le faciliten por escrito los datos acerca de este extremo se concretarán los servicios prestados".

            En Diligencia de 09-03-2000, incoada sobre las 10 horas, consta que "Respecto de la acreditación de los servicios prestados por Y, S.L. a X, S.L. se manifiesta por el compareciente que la empresa no le ha aportado aún los documentos por lo que tan pronto se le faciliten los acompañará a la inspección".

           En Diligencia de la misma fecha (09-03-2000, incoada sobre las 13 horas, se documenta que: En Diligencia extendida en el día de la fecha, sobre las 10 horas, se recoge la aportación de determinada documentación por el compareciente y se hace constar que el compareciente no aporta la acreditación de los servicios prestados por Y, S.L. a X, S.L. por no haberle aportado aún la empresa los documentos. Teniendo en cuenta que los mismos se solicitaron a la empresa en las oficinas de la misma en fecha 23 de febrero como consta en Diligencia extendida al efecto, y que por el asesor se manifiesta en comparecencia de 2 de marzo que aportará los estudios realizados por Y, S.L. para X, S.L. cuando por la empresa se le faciliten por escrito, y teniendo además en cuenta que personada la Inspectora Actuaria en las oficinas de la empresa el día 3 de marzo se manifiesta por la persona que la atiende, D. ..., que toda la documentación que se solicita la tiene el Sr. ..., compareciente en estas actuaciones, incluida la documentación relativa a los trabajos realizados por Y, S.L. para X, S.L., (...) se procede a solicitar al compareciente que manifieste si tiene o no en su poder los documentos acreditativos de la prestación de los servicios facturados por la sociedad Y, S.L., propietaria de X, S.L. en un 50%, a esta última. El compareciente manifiesta que la única documentación que obraba en su poder de la empresa X, S.L. es la aportada en la comparecencia en la comparecencia efectuada en el día de la fecha a las 10 horas, relativa a los listados de dietas, sin que hasta la fecha haya recibido documentación alguna relativa a los trabajos efectuados por Y, S.L. para X, S.L., por lo que manifiesta que no se halla en su poder".

           Mediante Diligencia de 01-06-2000 se puso de manifiesto el expediente al interesado haciéndose constar en la misma que "Respecto de las cantidades facturadas por Y, S.L. a X, S.L. de la que es propietaria al 50%, no se ha acreditado que correspondan a servicios efectivamente prestados (...) En cualquier caso, lo que resulta evidente es que Y, S.L. no podía prestar los servicios de "asesoramiento empresarial, financiero y gestión de costes estructurales de la empresa" tal como rezan las facturas y de "asesoramiento contable y gestión de recursos humanos", como dicen otras, cuando carece de personal para llevarlo a cabo. Sólo tiene una secretaria que paga X, S.L. por caja según contabilidad en el domicilio de X, S.L. cargándoselo en la cuenta 44022 a Y, S.L., cancelándola mediante traspaso del saldo de la misma a la 400114, cuanta acreedora de Y, S.L. por las facturas giradas a X, S.L. Por otro lado Y, S.L. no tiene imputaciones de pagos a terceros que pudieran realizar esos informes".

          El 12-06-2000 y anexado a Diligencia de dicha fecha, el interesado presentó tres folios, el primero de ellos encabezado con la expresión Y, S.L. sin membrete alguno, ni sello ni firma de nadie, en el que se enumeran los servicios que pretendidamente Y, S.L. presta a X, S.L. A tenor de dicho escrito los servicios serían de "Asesoramiento Empresarial". "Asesoramiento financiero y gestión de costes", "Asesoramiento contable" y "Gestión de Recursos Humanos", pero sin aportarse justificación alguna de la realidad de la prestación de dichos servicios ni indicación de qué persona/s concretas han prestado los mismos cuando.

           Por todo lo anterior, entendemos que el interesado no ha justificado suficientemente la realidad de los servicios recibidos de Y, S.L. por lo que confirmamos la no deducibilidad fiscal de los importes objeto de controversia.

           SÉPTIMO.- La QUINTA DE LAS CUESTIONES es la relativa a la calificación del expediente a efectos sancionadores y, en su caso, graduación de la sanción impuesta.

           Comienza alegando el interesado frente a la sanción impuesta la falta de motivación por parte de la Inspección en cuanto a la acreditación de la necesaria culpabilidad del contribuyente, falta de motivación que, a la vista del acuerdo sancionador, este Tribunal no aprecia por cuanto en el mismo se señala expresamente:
          
"3. Una vez probado que existe deuda dejada de ingresar hay que analizar el elemento subjetivo de a infracción: la culpa o negligencia que pueda haber en el hecho de haber dejado de ingresar, que resulta difícil de probar, pero no imposible. Las infracciones son sancionables a título de culpa dolosa, como elemento intencional más consciente y voluntario de la infracción que se comete, o a título de simple negligencia, como elemento intencional de débil consciencia y nula voluntad infractora. Y no resulta sancionable, como establece el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento tributario.

        Pues bien, resulta correcto afirmar que el contribuyente ha sido negligente en el cumplimiento de su deber de declarar e ingresar pues ha incluido en su declaración unos gastos que, con un mínimo de interés en actuar correctamente (la diligencia necesaria reclamable a cada ciudadano) no se habrían incluido. Ello es así porque, si bien en la cuestión de gastos deducibles existen controversias que impiden calificar su inclusión como negligencia, en este caso se trata de gastos que no se han justificado en absoluto y no de conceptos fiscales dudosos. Y esa negligencia constituye la culpa simple que hace sancionable la infracción, sin necesidad de probar que hubo culpa dolosa o intencionada, la cual, de existir, sólo supondría una agravante de la sanción si concurrieran con la utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción.

         4. La posible existencia de causas de exclusión de la responsabilidad del artículo 77.4.d) queda ya excluida en lo dicho arriba: hubo negligencia sancionable en la declaración del contribuyente y no hay interpretación razonable de norma tributaria alguna porque no se trata de conceptos jurídicos dudosos".

          Entendemos por tanto suficientemente motivado el acuerdo sancionador en cuanto a la apreciación por parte de la Inspección del elemento subjetivo de la infracción.

          OCTAVO.- Continuando con lo relativo a la calificación del expediente a efectos sancionadores hay que indicar que en lo que se refiere al juicio de culpabilidad imputable a la conducta del recurrente, de conformidad con lo establecido en el artículo 77 de la LGT, las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. Y profundizando en este concepto de negligencia, como ha dicho este Tribunal Central en diversas resoluciones, su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En este sentido se ha pronunciado también en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de la Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988, que, a su vez, se hacía eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria". Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Es, en definitiva el resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a lo que se atiende, lo que a su vez exige indudablemente una valoración de la conducta respecto de la que se pudiera considerar como razonable atendiendo a las circunstancias concretas del caso.

          Como ha quedado expuesto en los Antecedentes de Hecho, la sanción fue impuesta como consecuencia de las conductas descritas en el correspondiente expediente lo que derivó en la comisión del tipo infractor sancionado, lo que no hubiera sido descubierto de no mediar la actuación inspectora, no debiéndose por otra parte la infracción cometida a la eximente de interpretación razonable de las normas aplicables, toda vez que no basta para alcanzar la exoneración de responsabilidad con alegar simple error padecido en base a la oscuridad de la norma, sino que es preciso que esa oscuridad sea real, que la norma objetivamente considerada sea susceptible de diversas interpretaciones todas ellas admisibles, o al menos razonables y defendibles, puesto que si la norma es clara y unívocamente interpretable en un único sentido tal alegación carece de fundamento y en numerosas ocasiones ha sido rechazada por los Tribunales, por lo que la conducta del sujeto pasivo debe ser calificada como infracción tributaria sancionable.

           NOVENO No obstante lo anterior, y por lo que respecto a la graduación de la sanción, tal y como se señala en los antecedentes de hecho, la Inspección ha aplicado la circunstancia de "ocultación de datos", incrementando con ello el porcentaje mínimo de sanción en 25 puntos porcentuales.

           Al respecto dispone el artículo 82.1.d) (red. Ley 25/1995) de la LGT dispone que: "Las sanciones tributarias se graduarán atendiendo en cada caso concreto a: (...) d) La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta. Cuando concurra esta circunstancia en la comisión de una infracción grave, el porcentaje de la sanción se incrementará entre 10 y 25 puntos".

          Por su parte, el artículo 20.1 del RD 1930/1998 dispone al respecto que: "Se apreciará que concurre la circunstancia prevista en el párrafo d) del apartado 1 del artículo 16 del presente Real Decreto, cuando, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, se oculten a la Administración tributaria los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta. No obsta a lo anterior el que la Administración tributaria pudiera conocer dichos datos por declaraciones de terceros o por declaraciones del sujeto infractor relativas a conceptos tributarios distintos de aquél al que se refiere la sanción, ni tampoco el que los datos omitidos figuren o no contabilizados.

          No se apreciará la existencia de esta circunstancia cuando el sujeto infractor haya hecho constar en su declaración todos los datos necesarios para determinar la deuda tributaria derivándose la disminución de la misma de una incorrecta aplicación, por el sujeto infractor, de la normativa tributaria".

          A juicio de este Tribunal esto último es lo que acontece en el caso que nos ocupa, es decir, el sujeto infractor ha hecho constar en su declaración todos los datos necesarios para determinar la deuda tributaria derivándose la disminución de la misma en una incorrecta y negligente aplicación de la normativa tributaria consistente en considerar que para que unos importes sean fiscalmente deducibles como gasto basta con su contabilización, factura y pago obviando al respecto que, además, es necesario que los pretendidos gastos se hallen correlacionados con los ingresos de la entidad y, como no, que pueda acreditarse la realidad de los servicios recibidos en contraprestación.

           Por cuanto antecede entendemos que no procedía incrementar la sanción mínima por aplicación de la circunstancia de graduación de "ocultación de datos".

           Por cuanto antecede:

           ESTE TRIBUNAL, en el día de la fecha, actuando en SALA, acuerda: 1º) ESTIMAR el recurso nº. 00-01448-03 interpuesto por el Director. 2º) ESTIMAR en PARTE el recurso 00-00744-03 interpuesto por X, S.L. 3º) Anular la resolución del TEAR... objeto de los recursos de alzada que nos ocupan así como las liquidaciones objeto de la misma. 4º) Se ordena practicar nueva liquidación por cuota en intereses en la que no se incluya el incremento de base imponible declarada referente a los gastos por el alquiler del piso sito en ... en el ejercicio 1997, cuestión ésta estimada por el TEAR ... y no impugnada por el Director. 5º) Se ordena practicar nueva liquidación por sanción en la que no se incluya la circunstancia de graduación de "ocultación de datos".






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Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 30/1992 de 26 de Nov (Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 27/11/1992 Fecha de entrada en vigor: 27/02/1993 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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