Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/7451/2003 de 05 de Mayo de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 05 de Mayo de 2006
  • Núm. Resolución: 00/7451/2003

Resumen

Las operaciones financieras que se discuten, consistentes en el intercambio de un capital futuro o diferido con cargo a la empresa, por una parte, con una prima única o una serie de primas periódicas que ha de pagar el tomador, por otra, no pueden calificarse como operaciones de seguro a efectos fiscales.

Descripción

En la villa de Madrid, a 5 de mayo de 2006, este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación económico-administrativa, en única instancia, promovida por X, S.A., con domicilio a efecto de notificaciones en ..., actuando a través de su representante Don ..., contra liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (retenciones por rendimientos del capital mobiliario), practicada el 28 de noviembre de 2003 por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la ONI (Agencia Tributaria), período diciembre de 1998 y años 1999 y 2000 y cuantía de 180.745,47 euros.

                                                     ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Como consecuencia de actuaciones inspectoras que dieron lugar al Acta de disconformidad A02- ... de fecha 24-9-2003, la citada Oficina Nacional de Inspección practicó liquidación, por el concepto y período citado, al considerar que la empresa satisfizo rendimientos a través de entidades bancarias, en virtud de los siguientes productos financieros, de los que sólo se enumeran los relevantes a efectos de la regularización practicada:

a) A
(entidad bancaria R): seguro de capital diferido a prima única con participación en beneficios; en caso de rescate o vencimiento, la entidad paga la prima única percibida más los intereses garantizados.

b) B
(entidad bancaria S): capital diferido a prima única o periódica con reembolso de primas y rentabilidad garantizada, que incrementa el capital.

c) C
(entidad bancaria S): "Plan ...": seguro de capital diferido revalorizable con reembolso de primas y participación en los beneficios.

Se refleja en el acto liquidatorio que "de las actuaciones de comprobación se desprende que los productos antes reseñados, tanto por su naturaleza jurídica y conforme se recoge en el Acta de Inspección de la Dirección General de Seguros incoada a la entidad en septiembre de 1991, como por la operativa práctica en su comercialización, contabilización y ejecución, corresponden a contratos en los que se impone un capital que se retribuye con exclusivos intereses financieros, por lo que no pueden ser calificados como contratos de seguros de vida". De ahí que sus rendimientos, al calificarse como procedentes del capital mobiliario, hayan de ser objeto de retención a cuenta, siendo de aplicación, a los obtenidos a partir de 1 de enero de 1999, el artículo 23.2 de la Ley 40/1998.

La deuda tributaria liquidada, integrada por la cuota y los intereses de demora, ascendía al importe citado en el encabezamiento.

Esta liquidación fue notificada a su destinataria el 2 de diciembre de 2003.

SEGUNDO: El 17 de diciembre de 2003 interpone la entidad esta reclamación, en única instancia, contra dicho acto administrativo. En trámite de alegaciones, (presentadas el 23 de abril de 2004) formula las que se resumen a continuación: a) Los contratos controvertidos son anteriores al Real Decreto 1203/1989; como consecuencia de ello, la  reclamante procedió a adaptarlos a dicha disposición, extremo que queda corroborado por el Acta de Inspección de la Dirección General de Seguros de 15-12-1999, referida al ejercicio 1998, en la que ya no se contiene la observación del acta de 1991, en que la Inspección tributaria fundamenta su liquidación.- b) Naturaleza aseguradora de los contratos a que se refiere la liquidación, al reunir los requisitos del citado Real Decreto 1203/1989; prueba de ello es que la Dirección General de seguros, en el Acta de 1999, no ha desvirtuado dicha naturaleza.- c) No es de aplicación la Sentencia de la Audiencia Nacional invocada por la Inspección, de 7-11-1997 y sí las de 1-7 y 28-9-1999, 20-12-2001 y 17-1-2002.- d) Tanto la normativa española como la comunitaria consideran a estas operaciones como de seguro, ya que en ellas concurre en todo caso una garantía de seguro sobre la conservación del capital y la obtención de un interés mínimo.- e) La Inspección ignora la doctrina de la Dirección General de Tributos, en el sentido de que cuando no concurra ninguna de las circunstancias establecidas en el artículo 9 del Reglamento del IRPF (que son idénticas a las del Real Decreto 1203/1989) el contrato no genera rendimientos del capital mobiliario, sino diferencias patrimoniales; es más, se consideran operaciones de seguro incluso aquéllas en que las decisiones sobre la inversión de las provisiones matemáticas corresponden al tomador del seguro, de modo que el riesgo de inversión no es soportado por la compañía de seguros. Concluye que estas operaciones, hasta 31 de diciembre de 1998, generan incrementos patrimoniales y desde esa fecha, rendimientos sometidos al artículo 23.3 de la  Ley del IRPF vigente en dicho período.

                                                   FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO: Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente Reclamación Económico-Administrativa, en la que ha de determinarse la naturaleza de las operaciones a que la liquidación se refiere y, en concreto, si son merecedoras del tratamiento tributario de las de seguro -como defiende la reclamante- o, por el contrario, no participan de tal naturaleza, en cuyo supuesto sería conforme a Derecho la liquidación impugnada.

SEGUNDO: Estamos ante tres tipos de operaciones financieras consistentes en el intercambio de un capital futuro o diferido a cargo de la empresa, por una parte, con una prima única o serie de primas periódicas que ha de pagar el tomador, por otra. La forma en que, según el expediente de gestión, se desarrollaban estas operaciones, excluye de las mismas todo riesgo asociado a la duración de la vida de los asegurados y así se refleja tanto en el acta (página 3) como en su informe ampliatorio (página 2) y en la liquidación (páginas 5 y siguientes). En estos tres documentos se hace referencia al Acta de la Dirección General de Seguros (que está en los folios 1059 a 1074 del expediente) de septiembre de 1991, anteriormente citada, de la que cabe deducir lo siguiente: a) En relación con las operaciones denominadas A (entidad bancaria R) y B (entidad bancaria S), en el Acta de dicho Centro Directivo se afirma que la operativa seguida ha presentado deficiencias respecto de los planteamientos contenidos en las correspondientes notas técnicas, de forma que las primas, provisiones matemáticas y demás magnitudes se han fijado en función, exclusivamente, de la aplicación de un tipo de interés  y sin depender de la edad del asegurado; esta dependencia es propia del seguro de vida, cuyo más evidente factor de riesgo es, precisamente, la edad.- b) En el producto C (entidad bancaria S) se afirma también que el sistema de participación en beneficios del anexo a la nota técnica permite establecer una relación entre primas y prestaciones basada exclusivamente en el tipo de interés.

Es decir que, según los antecedentes disponibles, no desvirtuados por la reclamante, en los tres tipos de operaciones que motivan la liquidación, la equivalencia entre los capitales que intercambian tomador y asegurador, se fundamenta en una ley financiera cierta, es decir, no aleatoria. Tratándose, por tanto, de contratos conmutativos, no hay posibilidad de calificarlos como contratos de seguro, aunque revistan la forma de tales y su tratamiento tributario ha de ser consecuente con su naturaleza, según disponía el artículo 28 de la Ley general Tributaria de 28 de diciembre de 1963, en su redacción vigente en los períodos comprobados (Ley 25/1995).

TERCERO: Afirma la entidad en sus alegaciones que procedió en su momento a adaptar sus operaciones a lo establecido en el Real Decreto  1203/1989. Éste responde al Real Decreto-Ley 5/1989 de 7 de julio, de medidas financieras y fiscales urgentes, cuyo artículo 4 dispuso lo siguiente:

Son operaciones prohibidas para las Entidades que realicen actividad aseguradora aquellas de las enumeradas en el artículo 2.º de la Ley 33/1984, de 2 de agosto, sobre Ordenación del Seguro Privado, que impliquen recibir del público fondos reembolsables y cuya finalidad aseguradora quede desvirtuada por su duración, fijada ésta al concertar la operación, o bien lo sea de modo sobrevenido, y por la insuficiente cobertura para el caso de fallecimiento o de invalidez en relación a la cobertura de supervivencia. Se faculta al Gobierno, a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda para que, dentro de los tres meses siguientes a la entrada en vigor del presente Real Decreto-Ley, fije el plazo y el componente de riesgo de estas operaciones.

Para desarrollar este precepto se dictó el Real Decreto 1203/1989, de 6 de octubre, que vino a precisar los supuestos en que se concretaba la prohibición prevista en el Real Decreto-Ley. Ahora bien: como puede apreciarse a la vista del texto trascrito, dicha prohibición se refería a aquellas operaciones, de las enumeradas en el artículo 2 de la Ley 33/1984, que no alcanzaran un umbral suficiente de riesgo y cuya naturaleza aseguradora estaba fuera de duda. Es claro, por tanto, que el caso planteado en este expediente es distinto, porque en él no estamos ante operaciones de seguro, prohibidas o no, sino ante operaciones financieras ciertas, no aleatorias, y carentes de todo riesgo. De aquí que en este supuesto no tiene relevancia dicho Real Decreto-Ley ni la disposición que lo desarrolló, que se referían a cuestión distinta.  

CUARTO:
  Por otra parte, alega la entidad que procedió a adaptar sus contratos y demás documentación a dicho Real Decreto 1203/89. Además de no probar tal aserto, debe señalarse que nada hay en el expediente que sugiera que tal adaptación tuviera lugar en los ejercicios comprobados o con anterioridad a ellos; el acta de la Dirección General de Seguros de 15 de diciembre de 1999, referida al ejercicio 1998, afirma que "la entidad no comercializa nuevas pólizas desde hace varios ejercicios, centrándose su actividad en labores de gestión y administración de su cartera de productos" y sin hacer referencia alguna a la pretendida adaptación a dicho Real Decreto.

Cita la reclamante, en apoyo de su tesis, diversas sentencias de la Audiencia Nacional. Pero a ello cabe replicar que en ellas, dicho órgano jurisdiccional apreció la existencia de riesgo propio del seguro de vida y que en otras Resoluciones, el mismo Tribunal niega la existencia de contrato de seguro por la ausencia de riesgo transferido a la entidad financiera: tal es el caso de las Sentencias de 31 de enero, 20 de abril y 20 de julio de 2002. El Tribunal Supremo ha confirmado también el criterio de este Tribunal Central en Sentencia de 2 de noviembre de 2002: para que exista una operación de seguro ha de haber transferencia de riesgo del asegurado al asegurador a cambio de una prima. 

QUINTO: La interesada argumenta también que las operaciones controvertidas son constitutivas de seguro, porque incluyen una garantía de conservación del capital invertido y de obtención de una rentabilidad mínima. Se refiere probablemente esta alegación a la Disposición Adicional primera de la Ley 30/1995, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, que incluía en el "ramo de vida" (en los mismos términos que el Texto Refundido de dicha Ley, hoy vigente, en su artículo 6) a las "Operaciones de gestión de fondos colectivos de jubilación". Se definen éstas de la siguiente forma:

"aquéllas que supongan para la entidad aseguradora administrar las inversiones y, particularmente, los activos representativos de las reservas de las entidades que otorgan prestaciones en caso de muerte, en caso de vida o en caso de cese o reducción de actividades. También estarán comprendidas tales operaciones cuando lleven una garantía de seguro, sea sobre la conservación del capital, sea sobre la percepción de un interés mínimo".    

El examen de este razonamiento requiere un breve análisis acerca del concepto de "ramo de seguro". Nacido de la práctica organizativa de las empresas y utilizado desde hace muchos años, la idea de "ramo" cobró carta de naturaleza jurídica con rango de Ley con la 33/1984 que, siguiendo a las Directivas de la Comunidad Económica Europea 73/239/CEE y  79/267/CEE, sentó el principio de que la autorización administrativa para operar en la actividad aseguradora se concede "por ramos" de actividad. Para ello era necesario enumerar y definir tales ramos, cosa que hicieron dichas Directivas y, en el Ordenamiento Español, la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, hoy derogada, de 7 de septiembre de 1987 (artículo 3). Pues bien, tal y como en los ejercicios comprobados estaba regulada esta cuestión (que coincide con lo vigente hoy) el "ramo de vida" presenta la peculiaridad, que bien podría calificarse de anómala, de incluir actividades extrañas al seguro de vida y por tal razón se empezó aludiendo al inicial carácter fáctico y organizativo de este concepto. En efecto, este ramo comprende, como no podía menos de suceder, el seguro de vida, pero también ciertas actividades a las que la propia Ley, lejos de llamarlas "seguros", asigna la denominación, más genérica, de operaciones. Se trata, en efecto, de las operaciones de capitalización y de las ya aludidas de gestión de fondos. Tenemos, por tanto, la conclusión de que estas últimas (gestión de fondos colectivos) no son operaciones de seguro de vida, aunque pueden incluir una garantía de seguro sobre la conservación del capital o la obtención de un interés mínimo; pero  dicha garantía, si es de seguro, habrá de instrumentarse mediante póliza en que se hagan constar, entre otros extremos enumerados en el artículo 8 de la Ley 50/1980, del Contrato de Seguro, la naturaleza del riesgo cubierto y el importe de la prima referente al mismo, cosa que falta en este caso. Es decir, que quienes otorgaron los contratos controvertidos, no acudieron al mecanismo propio de quienes tienen la voluntad de añadir una "garantía de seguro" a una operación de gestión de fondos colectivos de jubilación, lo que significa que no estamos ante ese supuesto, sino, simplemente, ante una operación financiera cierta equiparable a las de capitalización y ajena, por tanto, al seguro de vida.

Por otra parte, aunque mediara tal garantía de seguro (conservación del capital y obtención de un interés mínimo) ha de observarse que ésta no convertiría a la operación toda en un seguro de vida: el seguro es sólo de conservación del capital y de rentabilidad, sin relación con la vida del asegurado. Por tanto, no sería acreedora al tratamiento que la legislación tributaria atribuye al seguro de vida, porque, insistimos, no estaríamos ante un seguro de vida, sino ante una operación encuadrada en el "ramo de vida", sí, pero no constitutiva de seguro de vida; y la posible garantía que incluyese (de capital y rentabilidad) nada tiene que ver con la que es propia de dicho seguro de vida.  La normativa tributaria (artículos 48.i de la Ley 18/1991 y  23.3 de la Ley 40/1998) se refieren al seguro de vida o invalidez y no a otro tipo de seguro, de manera que tal posible garantía de seguro, al no convertir a la operación de gestión de fondos en un seguro de vida, seguirían impidiendo que prevaleciera la tesis de la reclamante.  

SEXTO:  Otra línea argumental de la interesada se refiere a una  pretendida doctrina de la Dirección General de Tributos, según la cual y en palabras de la propia reclamante "siempre que no concurran en el contrato de seguro ninguna de las circunstancias previstas en la redacción del artículo 9 del reglamento del IRPF (circunstancias que son exactamente las mismas que según el Real Decreto 1203/1989 determinan que la operación se considere como prohibida) el contrato no generará rendimientos del capital mobiliario, sino que producirá alteraciones de patrimonio, tal y como ocurre en el caso saquí planteado".

Según reconoce la alegante -así se ve en la redacción del párrafo transcrito- su razonamiento parte de la base de que se trata de "contrato de seguro", es decir, de que exista riesgo, cosa que, según hemos concluido anteriormente, no concurre aquí.

Añade la empresa que, incluso en aquellas operaciones en que el riesgo de inversión sea asumido por el tomador, estaremos ante una operación de seguro. Pero tampoco esto autoriza a calificar como seguros de vida a las operaciones liquidadas, porque en el caso a que se refiere la reclamante sí existe una operación de  seguro de vida, con asunción por el asegurador de las consecuencias económicas asociadas a la duración de la vida del asegurado, lo cual no concurre aquí. Es más, la observación de la interesada permite ilustrar cómo la esencia del seguro de vida exige el riesgo sobre la duración de ésta, de manera que aunque se prescinda de otros riesgos (tales como el de inversión y que son elementos naturales del seguro de vida, pero no esenciales) seguimos estando ante un seguro de vida.

SÉPTIMO: Una vez determinada la naturaleza de las operaciones de la reclamante que motivan la liquidación impugnada, resulta necesario concluir que ésta es conforme a Derecho, al no ser de aplicación los preceptos que las Leyes 18/1991 y 40/1998 y sus disposiciones complementarias en materia de retenciones, atribuyen a las rentas derivadas de los seguros de vida.

POR LO EXPUESTO,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la reclamación económico-administrativa, en única instancia, interpuesta por X, S.A., contra liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (retenciones por rendimientos del capital mobiliario), practicada el 28 de noviembre de 2003 por el Inspector Jefe Adjunto. Jefe de la Oficina Técnica de la ONI (Agencia Tributaria), período diciembre de 1998 y años 1999 y 2000, ACUERDA: Desestimar la reclamación interpuesta.

Prima única
Seguro de vida
Asegurador
Operaciones de seguro reaseguro capitalización
Participación en beneficios
Operaciones financieras
Rendimientos de capital mobiliario
Seguros de capital diferido
Reembolso
Acta de inspección
Rentabilidad
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Contrato de seguro
Tipo de interés
Liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Producto financiero
Acta de disconformidad
Compañía aseguradora
Comercialización
Extinción de deudas tributarias
Intereses de demora
Capital mobiliario
Riesgos de la inversión
Inspección tributaria
Incremento del patrimonio
Actividad aseguradora
Tomador del seguro
Entidades financieras
Existencia de riesgo
Capital invertido
Inversiones
Ramos de seguros
Autorizaciones administrativas
Riesgo cubierto
Voluntad

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 439/2007 de 30 de Mar (Reglamento del IRPF y modifica el Real Decreto 304/2004 -Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Ley 40/1998 de 9 de Dic (IRPF y otras Normas Tributarias) DEROGADO PARCIALMENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 295 Fecha de Publicación: 10/12/1998 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1999 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 30/1995 de 8 de Nov (Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 268 Fecha de Publicación: 09/11/1995 Fecha de entrada en vigor: 10/11/1995 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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