Resolución Vinculante de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/748/1999 de 23 de Enero de 2002

Resumen

No procede aplicar retroactivamente Ley 1/1998 en relación con la separación de procedimiento sancionador cuando las actas se hallaban ya incoadas antes de su entrada en vigor, de acuerdo con lo previsto en la Disposición Transitoria Unica de dicha Ley.

Descripción

                                           ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- Con fecha 16 de junio de 1997 los servicios de la Dependencia de Inspección de la Delegación de        de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a los hoy reclamantes acta previa de conformidad (A.01) número 61532314, por el concepto y período de referencia, en la que se proponía liquidación por el importe antedicho, comprensivo de cuota 11.760.000 pts. (70.679,02 ?)-, intereses 2.584.139 pts. (15.530,99 ?)- y sanción 4.116.000 pts. (24.737,66 ?). En ella hace constar que la regularización consiste en incrementar los rendimientos netos de la actividad profesional de notario, y consiguientemente la base imponible del ejercicio en 21.000.000 pts. (126.212,54 ?). Se especifican a continuación las diferencias detectadas entre los datos del Registro de gastos, según diligencia incorporada el expediente, y los importes consignados en la declaración en materiales consumidos, tributos, trabajos, suministros y servicios exteriores, de todas las cuales resulta el aumento de los rendimientos netos de la actividad. La sanción se determina por aplicación de la Ley 25/1995, al resultar más favorable que la que resultaria de la normativa anterior; tal circunstancia se hace constar igualmente en el acta, donde se indica, ademas, que se han puesto en conocimiento del obligado tributario los efectos de ambas normativas. Dicha sanción se cuantifica en el 50%, reduciéndose en un 30 % por conformidad.

        SEGUNDO.- Transcurrido un mes desde la fecha del acta, se entendió producida la liquidación de conformidad con la propuesta de la misma, al no haberse producido acuerdo alguno del Inspector Jefe de rectificación de errores o ampliación de actuaciones.

        Contra dicha liquidación los interesados interpusieron reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de         . Puesto de manifiesto el expediente a los reclamantes, éstos formularon alegaciones, manteniendo, en síntesis, la nulidad radical del acta por cuanto en la misma se había seguido al mismo tiempo un procedimiento liquidatorio y otro sancionador, añadiendo que debía aplicársele lo dispuesto en la Ley 1/1998, que preveía procedimientos diferenciados, en cuanto le resultaba mas favorable; pues de otro modo se llegaría a una situación de inconstitucionalidad.

        El Tribunal Regional, en sesión celebrada el 28 de octubre de 1998, acordó desestimar la reclamación interpuesta. Dicha resolución fue notificada el 4 de enero de 1999.

        Obra en el expediente el informe de disconformidad de la Dependencia de Inspección de la Delegación de             emitido de conformidad con lo previsto en el artículo 48 del R.D. 939/1986, por el que se aprueba el Reglamento de la Inspección de los Tributos.

        TERCERO.- El 21 de enero de 1999 se interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Central alegando, en síntesis, que las actas de conformidad sí pueden ser recurridas, citando dos sentencias de tribunales superiores de justicia; que la ley 1/98 sí se puede aplicar con efectos retroactivos, en virtud del artículo 9 de la CE y además porque no se trata de un acto administrativo firme; que una interpretación contraria conduciría a una situación de inconstitucionalidad

        CUARTO.- Del expediente no se desprende que se halle suspendida la ejecución del acto administrativo impugnado.

                                        FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en segunda instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo la cuestión a resolver si la liquidación impugnada se ajustó, o no, a derecho.

        SEGUNDO.- Atendiendo a las alegaciones de los reclamantes, éstos sostienen en primer término que las actas de conformidad son susceptibles de recurso. Al respecto ha de puntualizarse que efectivamente cabe la posibilidad de recurso pero que han de matizarse las causas de impugnación previstas en la normativa al efecto. En este sentido el artículo 61 del Reglamento de la Inspección de los Tributos, al regular los recursos y reclamaciones tributarias contra las liquidaciones tributarias derivadas de las actas de Inspección, establece la imposibilidad de impugnación por parte del obligado tributario de los hechos así como de los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de los que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho; y el artículo 62.2 determina que: "Las actas y diligencias formalizadas con arreglo a las leyes hacen prueba, salvo que se acredite lo contrario, de los hechos que motiven su formalización y resulten de su constancia personal para los actuarios. Los hechos consignados en las diligencias o actas y manifestados o aceptados por los interesados se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de que incurrieron en error de hecho". De estos artículos se deduce que los hechos aceptados en las actas y en las diligencias gozan de presunción de certeza, necesitando prueba de que se incurrió en error de hecho para que aquella quede destruida, habiéndose pronunciado en este punto el Tribunal Supremo en sentencias, entre otras, de 5 de septiembre de 1991, de 22 de enero y 1 de febrero de 1993, entendiendo que la declaración de conocimiento del Inspector que contienen goza de la presunción de veracidad configurada en el artículo 1218 del Código Civil y hace prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de "un empleado público competente" en el ejercicio de su función y con las solemnidades requeridas legalmente (art. 1216). De ello han de extraerse dos conclusiones: primera, que en lo concerniente a los "hechos" recogidos en un acta de conformidad, el contribuyente no puede rechazarlos (porque hacerlo así sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios) a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y segundo, que por el contrario, el acta de conformidad es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, porque para nada se extienden a ello las presunciones antes dichas y es ésta una materia que en virtud del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva (artículo 24) corresponde en última instancia decidir a los Tribunales de Justicia.

        TERCERO.- En el presente supuesto se comprueba que los hoy recurrentes firmaron en conformidad, a través de representante debidamente autorizado, el acta de la que dimana la liquidación impugnada, en la que se pormenoriza de forma detallada las diferencias entre los datos de los Registros obligatorios según diligencia incorporada al expediente y citada en la misma acta- y los datos declarados, de los que resultan los incrementos de los rendimientos sometidos a tributación. Pues bien, ninguno de los hechos ni elementos descritos en el acta han sido objeto, valga la redundancia, de objeción alguna por parte de los reclamantes que firmaron en conformidad, ni han pretendido negarlos o aducir error en los mismos; se limitan a argumentar la incorrecta aplicación simultanea del procedimiento liquidatorio y sancionador, cuestión ésta que incumbiendo a la  interpretación y aplicación de las normas jurídicas es lo que justifica que se entre a analizar el fondo del asunto.

        CUARTO.- En relación con tal cuestión ha de advertirse que la Inspección aplicó en la propuesta del acta, la normativa entonces vigente, que no contemplaba la separación del procedimiento sancionador como independiente del liquidatorio. No se hallaba vigente entonces la Ley 1/98, que los reclamantes invocan, la cual entró en vigor en marzo de 1998. Dicha Ley previó, entre otras, una medida relativa a la forma de tramitación de los procedimientos tributarios (como explica su Exposición de Motivos, III, párrafo séptimo) consistente en la articulación para la imposición de sanciones de un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del infractor, que plasma en el artículo 34. Tal medida goza de un eminente carácter procedimental y como tal se incluye el precepto en cuestión en el capítulo VII, relativo a "derechos y garantías en el procedimiento sancionador". Resulta evidente la necesidad de distinguir entre el aspecto procedimental o de tramitación de las sanciones y el aspecto sustantivo sancionador, pues aun refiriéndose todo al ámbito sancionador no todas las normas al respecto tienen la misma intensidad a los efectos que nos ocupan. En efecto, así como respecto de la cuantía de las sanciones la reforma de la LGT de 1995 previó la aplicación de la normativa más favorable al contribuyente, y en ese sentido se plasma en el acta la comparación entre la normativa derogada y la nueva, con el resultado de ser esta última la mas favorable y, por consiguiente, la aplicada; sin embargo, respecto del aspecto procedimental, de tramitación, la propia Ley 1/98 prevé su "modus operandi"desde el punto de vista de eficacia temporal.

        Así la disposición transitoria unica dispone:

        "1. Los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior hasat su conclusión.

          2. No obstante, la imposición de sanciones se realizará mediante un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor en todos aquellos procedimientos de comprobación en los que, a la entrada en vigor de la presente Ley, aun no se haya documentado el resultado de las actuaciones en las actas correspondientes."

        De dicho precepto pueden extraerse las siguientes conclusiones: se establece, como regla general para los procedimientos tributarios que los iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley seguirían tramitándose y se concluirían con arreglo a las normas vigentes cuando se inició el expediente; a mayor abundamiento esas serían las normas aplicables cuando el expediente se hallaba, no ya iniciado, sino iniciado y concluido antes de la entrada en vigor de la ley; está claro que tales supuestos no se veían afectados por la nueva normativa.

        En el apartado 2 ese mismo precepto contempla una especialidad respecto del concreto procedimiento sancionador, que aquí nos ocupa, consistente en que, aun habiéndose iniciado el procedimiento conforme a la normativa anterior, se aplicaría la nueva normativa de la ley 1/98, es decir, se impondría la sanción mediante un expediente distinto e independiente, siempre y cuando no se hubiese documentado aún el resultado de las actuaciones en las actas correspondientes. Quiere esto decir que la propia norma contempla dentro del procedimiento, en atención al carácter sancionador, la peculiaridad de apurar al máximo la aplicación de la nueva normativa a los procedimientos en curso, pero estableciendo, con toda lógica, como límite temporal la incoación de las actas; una vez incoadas éstas,  no se prevé en modo alguno la reapertura del expediente para que se tramite de forma independiente, como pretende el reclamante, ni mucho menos, se prevé que se lleve a cabo dicha reapertura por parte de los órganos encargados de resolver los recursos con posterioridad (a diferencia de lo que preveía la disposición transitoria 1ª, apartado 2, de la ley 25/1995 respecto de la revisión de las sanciones no firmes).

        Los reclamantes alegan que el TEAR sí tiene atribuida competencia para velar por el respeto de los derechos constitucionales, afirmando que el artículo 9.3 de la CE proclama la aplicación con eficacia retroactiva de las disposiciones sancionadoras que resulten más favorables. Pues bien, compartiendo la sujeción de los ciudadanos y los poderes públicos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico que el apartado 1 del artículo 9 CE proclama, ha de explicitarse que ese acatamiento se concreta en primer término, como el artículo 103 igualmente de la CE prescribe, en el sometimiento pleno de la Administración  Pública  a la ley y al Derecho. Quiere esto decir, que hallandose expresamente prevista en una ley ley 1/98 en este caso- la eficacia temporal de su normativa, este Tribunal, e igualmente el Tribunal Regional que ha conocido en primera instancia, no ostenta competencias para dejar de aplicar una ley so pretexto de su supuesta inconstitucionalidad. Ha de matizarse, además,  que lo que el artículo 9.3 CE consagra es la "irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables"; pretender extraer de aquí, como pretenden los interesados, la obligatoriedad de la retroactividad de las disposiciones sancionadoras sí favorables parece, cuando menos, un exceso interpretativo.

        QUINTO.- De acuerdo con el principio general en materia de eficacia temporal, las normas surten efecto o despliegan su eficacia normativa desde su entrada en vigor, de no existir normas de derecho transitorio que alteren por voluntad del legislador este efecto general (art. 20 de la LGT). Quiere esto decir que en ellas se puede prever la eficacia retroactiva de determinadas medidas, siempre con la limitación de que no se trate de disposiciones sancionadoras en cuyo caso está vedada la retroactividad; pero si en ellas no se dispone eficacia retroactiva alguna, dicha retroactividad no procede.

        En conclusión, la Ley 1/1998 prevé claramente en su disposición transitoria única, anteriormente transcrita, los efectos temporales de su aplicación. En el caso que nos ocupa, el resultado de las actuaciones de comprobación se había documentado en acta el 16 de junio de 1997; luego, de acuerdo con la norma expuesta (disposición transitoria única de la ley 1/98), no procedía la aplicación del artículo 34 de la Ley 1/98 ni la tramitación independiente de la sanción, sin que este Tribunal pueda dejar de aplicarla, so pretexto de inconstitucionalidad, no habiendo sido objeto de tal declaración y sin que competa a este Tribunal dicho enjuiciamiento de constitucionalidad. Por todo lo cual debe confirmarse la resolución recurrida y el acto administrativo impugnado

        POR LO EXPUESTO,

        EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: Desestimarlo, confirmando la resolución recurrida.