Resolución Vinculante de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/7510/1999 de 18 de Marzo de 2003

Resumen

En aplicación del artículo 12 del Convenio Hispano Norteamericano y las Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 y 9 de junio de 2001 se califican de cánones pagados por el uso o derecho de uso de los derechos de autor sobre obras literarias de los programas de ordenador y, por tanto, su tributación en España se realiza al 5% y no al 10% propuesto por la Inspección.

Descripción

           En la Villa de Madrid, a 18 de marzo de 2003 en la reclamación económico administrativa interpuesta ante este Tribunal Económico Administrativo Central,  por D. ..., en nombre y representación de X, S. A., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el Acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de 19 de octubre de 1999, relativo al Impuesto sobre Sociedades, obligación real, ejercicios 1994 a 1997 por importe  de 260.277,12 ? (43.306.469 pesetas).

                                 ANTECEDENTES DE HECHO

          PRIMERO: Que con fecha 30 de abril de 1999 se incoó a la reclamante acta de disconformidad por el concepto y período antes indicados. En la citada acta se hacía constar que las actuaciones se realizaban cerca de la entidad en su calidad de responsable solidario, por su condición de pagadora del rendimiento a la sociedad domiciliada en Estados Unidos W con sucursal denominada Y residenciada en Alemania. Tanto la sociedad matriz como la sucursal alemana están acogidas al Convenio de Doble Imposición Hispano Americano. Por razón de las sumas que a la empresa española reclamante le han facturado desde Alemania o Estados Unidos, la sociedad española resulta responsable solidario de la obligación real de contribuir por el Impuesto de Sociedades que en España afecta al sujeto obligado por las cantidades cobradas a su filial en función del tiempo de uso de la red de ordenadores del grupo Y y por el servicio de programación y mantenimiento del software que permite la aplicación de procesos informáticos que se usan en España. La contraprestación que aquí se detalla deriva, por una parte, de un contrato de utilización de equipos informáticos firmado el 1 de abril de 1991 que se prorroga anualmente. A su vez, la programación y mantenimiento se justifican por facturas mensuales que detallan los costes de este servicio dentro y fuera de España que soporta la filial española. En ambos casos se trata de gravar la cesión de uso en España de un software o de una red de ordenadores, concepto que debe entenderse incluido en el de cánones de acuerdo con la normativa vigente. El tipo aplicable es del 10 % según se señala en el artículo 12 del Convenio y el expediente se califica de rectificación. La deuda tributaria a ingresar ascendió a 43.899.658 ptas. (263.842,26 ?), de las que 34.887.355 ptas. (209.677,23 ?) corresponden a la cuota y 9.012.303 ptas. (54.165,03 ?) a los intereses de demora.

          SEGUNDO: Previo informe de la Inspección de 30 de abril de 1999 y a la vista de las alegaciones formuladas por la empresa reclamante, el 27 de mayo de 1999, el Inspector Jefe Adjunto Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, con fecha 19 de octubre de 1999, dictó liquidación confirmando la cuota pero modificando la liquidación de intereses de demora propuesta. La deuda tributaria de la citada liquidación ascendió a 43.306.469 ptas. (260.277,12 ?). Dicha liquidación fue notificada a la empresa reclamante el 28 de octubre de 1999 según resulta acreditado en el expediente. 
          
TERCERO: El 4 de noviembre de 1999 se interpuso reclamación económico administrativa ante este Tribunal Central insistiendo, en la argumentación defendida ante la Oficina Nacional de Inspección. En concreto, en el escrito presentado el  16 de mayo de 2002 se indica que, respecto a la utilización de ordenadores situados en Estados Unidos, debe ser considerado un rendimiento proveniente de una explotación económica o alternativamente en otras rentas, los cuales no están sometidos a gravamen en España. Que tal criterio fue el sostenido por la Administración con anterioridad y tal criterio se  desprende de la  Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de junio de 1997. Respecto a la creación y mantenimiento de programas informáticos también se identifican con una explotación económica y el personal y los medios técnicos utilizados ni están localizados ni se realizan en España por lo que tampoco pueden ser aquí gravados ni constituyen una cesión de propiedad intelectual o industrial. Que este es el criterio de la consulta de la Dirección General de Tributos de 24 de julio de 1997 y que para hablar de cánones es necesario que haya cesión de derechos de autor. En todo caso estima que de no admitirse su postura se aplique el tipo del 5 por 100 fijado por el Tribunal Supremo configurando los programas de ordenador como obra literaria.

                             FUNDAMENTOS DE DERECHO

          PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite de la  presente reclamación.

        SEGUNDO: Que la cuestión que se  plantea es  determinar si la contraprestación satisfecha por una sociedad española a su matriz residente en Estados Unidos y sin establecimiento permanente en España por el establecimiento y utilización de una red informática así como por la elaboración y mantenimiento de los correspondientes programas informáticos está sujeta al Impuesto sobre Sociedades español y, en su caso, si tal tributación lo es al tipo del 10 por 100 como pretende la Inspección o al 5 por 100 como pretende la reclamante. 

          TERCERO: Del informe Inspector se desprende que en el presente caso todo el software usado es programado y mantenido desde la central o sociedad matriz y la utilización se realiza a través de una red informática diseñada y dirigida por la casa central que es puesta a disposición de las empresas del grupo. Se trata de una cesión de uso del sistema y red informática impuesto por la matriz para aplicar unificadamente un mismo sistema informático y de los elementos que le sirven de base. El contrato relativo al uso de la red informática es para uso obligatorio de las empresas del grupo, fijando las condiciones que deben regir la utilización de la red informática conectando el ordenador central con el de las filiales y sucursales. La otra prestación se deriva  de la programación y mantenimiento de programas que permiten la utilización del sistema en España.

          La reclamante cuestiona en primer lugar la naturaleza de los pagos efectuados como consecuencia de la citada cesión, que a juicio de la Inspección es una auténtica cesión del uso del sistema y red informática, entendiendo que se trata de pagos de una actividad empresarial  y no  de cánones.

          El artículo 12 del Convenio Hispano Norteamericano define el término cánones en su apartado 3 al indicar que "El término empleado en este Convenio significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre las obras literarias, de teatro o musicales, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, o películas, cintas y otros medios de reproducción de la imagen y el sonido, las  patentes, marcas, dibujos o modelos, planos fórmulas o procedimientos secretos u otros derechos o bienes similares, o por el uso o el derecho al uso de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias, industriales, comerciales o científicas. También incluye los pagos por prestaciones de asistencia técnica realizadas por un Estado contratante por un  residente del otro Estado, cuando dicha asistencia se preste en relación con la utilización de derechos o bienes de esa naturaleza. El término incluye también las ganancias  derivadas de la enajenación de dichos bienes o derechos, en la medida en que las ganancias se determinen en función de la productividad, uso o transmisión de los mismos."

          Por su parte el artículo 7 del Convenio en su apartado 6 dispone que "Cuando los beneficios de una empresa comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquellos no quedarán afectadas por las del presente artículo."

          Este Tribunal Central ha señalado entre otras en resolución de 16 de noviembre de 2001, R.G.3633-98 que hay que considerar incluidos en el concepto de cánones los pagos realizados por cuanto no son sino una compensación por el disfrute de derechos de la propiedad intelectual, es decir un canon por el uso y disfrute de una obra protegida por la legislación de la propiedad intelectual o por el suministro de software amparado en el derecho de "copyright" del que es titular la suministradora no residente.

         A la vista de lo expuesto, no cabe sino concluir indicando que el pago por el uso de la red de ordenadores y el servicio de programación y mantenimiento del software constituye el pago de un canon.

         Tal criterio se ve a su vez sustentado por las sentencias del Tribunal Supremo de 9 de junio de 2001 y 28 de abril del mismo año que posteriormente se analizaran al cuestionar el tipo aplicable.

         CUARTO: Sentado lo anterior hay que indicar que el  artículo 12 del Convenio Hispano Norteamericano de 22 de febrero de 1990 establece : "1. Los cánones procedentes de un Estado contratante y obtenidos por un no residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, dichos cánones pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo es un  residente del otro Estado contratante, el Impuesto así exigido no podrá exceder del : a) 5 por 100 del importe bruto de los cánones pagados por el uso, o derecho de uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro musicales o artísticas. b) 8 por 100 del importe bruto de los cánones percibidos como retribución por el uso o derecho al uso, de películas cinematográficas, o películas, cintas y otros medios de transmisión o reproducción de la imagen o el sonido, y del importe bruto de los cánones por el uso o la cesión de uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, y por derechos de autor sobre obras científicas; y c) 10 por 100 del importe bruto de los cánones en los demás casos."

        La reclamante plantea como cuestión subsidiaria, de mantenerse por el Tribunal la calificación de canon de los citados pagos y por tanto su tributación en España, que el tipo aplicable no es el 10 por 100 propuesto por la Inspección sino el 5 por 100.

        La citada cuestión, como ya se ha indicado, ha sido  resuelta en Sentencias del Tribunal Supremo de  28 de abril de 2001 y 9 de junio de 2001, desestimando los recursos de casación interpuestos por la Administración General del Estado.

        Las citadas sentencias confirman el  criterio de la Audiencia Nacional que atribuye el carácter de obras literarias de los programas de ordenador y ello pese a que el Abogado del Estado, defienden la postura de entender que solo a efectos de la protección y no de su definición pueden equipararse los programas de ordenador a las obras literarias en virtud de la Ley 16/1993, de 23 de diciembre.

         Tres son los argumentos en los que se apoya el Tribunal Supremo en defensa de sus tesis:

         1) Que la Ley de Propiedad Intelectual no contenía ni contiene una concreta delimitación entre obras literarias y las científicas que permita incardinar en uno y otro concepto a los programas de ordenador, en consecuencia, "...el único criterio normativo existente, aunque sea a los solos efectos de la protección de los derechos de autor relativos a los mencionados programas, es el que suministra la tan repetida Ley 16/1993, esto es, el de asimilarlos, puntualmente a obras literarias."

          2) Porque un programa de ordenador, independientemente de su contenido, además de ser obra eminentemente práctica, es también creación intelectual que utiliza el lenguaje escrito como medio de comunicación. Si se parte que los programas de ordenador constituyen obras del lenguaje y estas últimas en la Ley 16/93 son equivalentes al concepto de obra literaria la conclusión de la sentencia de la Audiencia Nacional tanto desde el punto de vista lógico como interpretativo ha de considerarse acertada.

         3) Cuando la Ley de Propiedad Intelectual alude a obras literarias, artísticas o científicas como objeto del derecho de la propiedad intelectual está haciendo referencia a formas de expresión, no a contenidos, por la elemental razón de que no son las ideas científicas, literarias o artísticas las que constituyen dicho objeto, sino su expresión en las obras correspondientes. " Si por una obra científica habrá que entender aquella que desarrolla teorías, principios, teoremas, axiomas o postulados....resulta claro que un programa de ordenador, per se, no realiza ninguno de estos cometidos."

         CUARTO: En consecuencia y por lo expuesto, procede estimar parcialmente la reclamación interpuesta y, por tanto, modificar la liquidación impugnada girando una nueva que sustituya la anterior en la que se aplique el tipo de gravamen del 5 por 100.

          ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la reclamación económico administrativa interpuesta ante este Tribunal Económico Administrativo Central,  por D. ..., en nombre y representación de X, S. A., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el Acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de 19 de octubre de 1999, relativo al Impuesto sobre Sociedades, obligación real, ejercicios 1994 a 1997 por importe  de 260.277,12 ? (43.306.469 pesetas), ACUERDA: Estimar parcialmente la reclamación interpuesta, anulando la liquidación impugnada y, ordenando practicar una nueva en sustitución de la anterior en la que el tipo de gravamen aplicado sea el 5 por 100.