Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/767/2011 de 03 de Octubre de 2013

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 03 de Octubre de 2013
  • Núm. Resolución: 00/767/2011

Resumen

Procedimiento inspector. Inicio antes de entrada en vigor Ley 58/2003. Interrupción justificada por remisión al Ministerio Fiscal finalizada ya vigente dicha Ley. Prescripción.

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (03/10/2013), se reúne el Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar las reclamaciones económico-administrativas, acumuladas, interpuestas por D. ... en representación de X, S.L., con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra dos Acuerdos del Inspector Regional de ... de 11 de febrero de 2011 por los que respectivamente se resuelven los recursos de reposición interpuestos contra los acuerdos de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995, 96 y 97 de una parte, y 1998 y 99 de otra, con cuantía de 585.796.103 pts. (3.520.705,48 €), en bases imponibles.

ANTECEDENTES DE HECHO 


PRIMERO.- Por sendos Acuerdos del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de ... (con sede en ...) de 1-10-10 se liquidó el impuesto y ejercicios señalados como consecuencia de las Actas A-02 nºs ... (ejercicios 1995, 96 y 97) y ... (ejercicios 1998 y 99).

Con fecha 17-9-98 se había protocolizado la fusión por la que Y, S.A. fue absorbida por X, S.L., hasta entonces único accionista de la primera. La escritura de fusión se inscribió en el Registro Mercantil de ... el 30-11-98. De ahí que respecto de los primeros ejercicios comprobados la actuación inspectora se desarrollara con X, S.L. (X, S.L. en adelante) en cuanto sucesora universal de Y, S.A.

El 21-8-98 se presentaron declaraciones impositivas complementarias de los ejercicios 1996 y 1997. Así mismo, con fecha 18-2-99 se presentaron  declaraciones complementarias por los ejercicios 1995, 96 y 97.

La declaración originariamente presentada por el ejercicio 1995 (que consignaba una base imponible positiva de 421.827.267 ptas.) había considerado como ingresos las quitas obtenidas de la Seguridad Social y la Hacienda Pública en el procedimiento concursal en que la entidad estaba incursa, ingresos que en conjunto ascendían a 585.796.103 pts.; mediante la declaración complementaria de este ejercicio se eliminan esos ingresos con lo que la base imponible de 1995 pasó a ser negativa (163.968.836 pts.).  

Las primeras declaraciones complementarias por los ejercicios 1996 y 1997, presentadas el 21-8-98, determinaron: 1) la de 1996 una menor base imponible por importe de 285,1 millones pts. consecuencia del incremento de los ajustes negativos respecto de los originariamente declarados; y 2) la de 1997 también incrementa los ajustes negativos al resultado contable de modo que la base imponible positiva inicialmente declarada pasa a ser negativa por importe de (481,5 millones pts.).

Las segundas declaraciones complementarias por los ejercicios 1996 y 1997, presentadas el 18-2-99 junto con la correspondiente a 1995, son consecuencia de esta última (anteriormente descrita) de modo que las bases imponibles negativas pendientes de compensación a 31-12-96 ascienden a 2.870.800.103 pts., importe éste que se cifra en 2.623.071,032 pts. a 31-12-97. Todo ello según la liquidación inspectora de estos ejercicios.

El procedimiento inspector comenzó el 16-2-01 por personación del actuario en la sede de X, S.L. notificando la Comunicación de inicio.

Apreciados indicios de posible delito fiscal, cohecho y falsedad documental, se incoaron por el Juzgado de Instrucción nº ... de ... las Diligencias Previas 6728/2003, con la consiguiente suspensión del procedimiento inspector por Acuerdo del Inspector Jefe  de 21-1-04. Delitos de los que el sujeto pasivo fue exculpado por la Audiencia Provincial de ... el 27-9-07 por sentencia  que fue recurrida ante el Tribunal Supremo. Con fecha 28-7-09 se le comunicó a la Inspección el fin de la causa penal de modo considera la Inspección que hasta entonces permaneció en suspenso el expediente administrativo.

La liquidación relativa a los ejercicios 1995, 96 y 97 incrementó las bases imponibles declaradas por diversos conceptos en 696,3 millones pts, 450,7 millones pts. y 1.187,4 millones pts. respectivamente. Las bases imponibles comprobadas, y las cuotas resultantes, se fijaron en 0.

La liquidación del impuesto de 1998 y 1999 confirma las bases imponibles negativas declaradas, respectivamente (616.891,49 €) y (468.431,92 €), modificándose tan sólo el importe de las bases negativas a compensar en ejercicios siguientes. Las cuotas impositivas fueron nulas.

SEGUNDO.- Interpuestos el 3-11-10 sendos recursos de reposición contra las citadas liquidaciones y transcurrido el plazo de un mes establecido por el art. 225.4 de la Ley 58/2003 X, S.L. consideró desestimados tales recursos por silencio negativo, procediendo a interponer las reclamaciones económico-administrativas nºs. 767/11 y 768/11 ante este TEAC el 31-12-10.

TERCERO.- Con fecha 11-2-11 se dictó resolución expresa en los recursos de reposición interpuestos, y en sentido parcialmente estimatorio en ambos.

La resolución del recurso de reposición contra las liquidaciones impositivas de 1995, 1996 y 1997 acordó, textualmente, ... estimar parcialmente el recurso:
1º) Anulando las liquidaciones impugnadas, por haber sido dictadas una vez prescrita la facultad de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
2º) Desestimando la pretensión de que se admita la rectificación de las declaraciones-liquidaciones originariamente presentadas, que conservan su eficacia en todos sus términos, sin modificación alguna.

También la resolución del recurso de reposición contra las liquidaciones impositivas de los ejercicios 1998 y 1999, fue también parcialmente estimatoria:
1º) Anulando la liquidación correspondientes al año 1998, por haber sido dictada una vez prescrita la facultad de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
2º) Desestimando la pretensión de que se anule la liquidación correspondiente al año 1999, y por tanto confirmando dicha liquidación.

CUARTO.- Con fecha 13-03-2012 este TEAC puso de manifiesto el expediente al interesado quien con fecha 14-04-2012 presentó escrito de alegaciones sosteniendo en síntesis:

-        La improcedencia de denegar la rectificación de las autoliquidaciones en su momento presentadas, rectificación que se limitaba al incremento de las bases imponibles negativas originariamente presentadas.
La resolución de la reposición relativa a los ejercicios 95, 96 y 97 es contradictoria en sus propios términos al: A) anular las liquidaciones impositivas por prescripción de la acción liquidatoria de la Administración, y B) denegar las solicitudes de rectificación de las declaraciones de 1995, 96 y 97 (a cuyo fin se había presentado una declaración complementaria de 1995 y dos de cada uno de los ejercicios 1996 y 1997) sosteniendo que tales solicitudes no habían sido resueltas.
Es en efecto incongruente que las declaraciones complementarias presentadas en su día, base de las liquidaciones definitivas practicadas por la Inspección, se rechacen por esta misma en reposición.

-        Cuando en 2011, tras 10 años de inspección y un procedimiento penal seguidos a partir de los datos obrantes en las declaraciones complementarias presentadas se intenta afirmar que tales declaraciones carecían de eficacia jurídica al no haber sido expresamente confirmadas por ningún acto administrativo, en realidad se está revisando de oficio un presunto error de derecho.
El Inspector Regional firmante de la resolución del recurso de reposición no ha acudido a ninguno de los procedimientos especiales de revisión previstos en la Ley General Tributaria.
Es obvio que ni se está corrigiendo un error de hecho, ni ante un supuesto susceptible de provocar un procedimiento extraordinario de nulidad o de revocación. Debe por tanto tenerse por inválida jurídicamente la segunda parte de la resolución en reposición.

-        El segundo de los Acuerdos en reposición, relativo a los ejercicios 1998 y 1999, aceptó la prescripción del ejercicio 1998, rechazando sin embargo la del impuesto de 1999 sobre la base de una supuesta interrupción del curso de la prescripción el 21-1-04 con motivo de la remisión del expediente al Ministerio  Fiscal.
La señalada interrupción es sin embargo inexistente también respecto al ejercicio 1999.      

FUNDAMENTOS DE DERECHO 


PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo que son presupuesto de admisión a trámite de las presentes reclamaciones económico-administrativas. Son cuestiones a resolver:
-        La eventual validez del segundo de los pronunciamientos de la resolución en reposición relativa a los ejercicios 1995, 1996 y 1997 (denegación de la rectificación solicitada con las correspondientes declaraciones complementarias).
-        La eventual prescripción del derecho de la Administración a liquidar el impuesto de 1999.

SEGUNDO.- La resolución en reposición relativa a los ejercicios 1995, 96 y 97, tras declarar prescrita la acción liquidadora de la Administración respecto a dichos ejercicios, desestima la que denomina pretensión de que se admita la rectificación de las declaraciones-liquidaciones originariamente presentadas, que conservan su eficacia en todos sus términos, sin modificación alguna.  

De este modo se está denegando toda eficacia a las declaraciones complementarias presentadas el 18-2-99 (y las anteriores), unos doce años atrás, relativas a dichos ejercicios.

Alega la reclamante que en diciembre de 2003 se instó el procedimiento penal por presunto delito fiscal basado en las modificaciones introducidas por el contribuyente en sus solicitudes de rectificación. Que la propia regularización inspectora se basó en las cifras de tales declaraciones complementarias.

Se afirma que, siete años después de la suspensión de las actuaciones inspectoras por remisión al Ministerio Fiscal, se reanudaron las mismas y se instó un expediente sancionador, basado fundamentalmente en aquellos ajustes, proponiendo una sanción cercana a 400.000 €. Este expediente sancionador perdió toda su virtualidad al caducar. No obstante, señala la actora, este expediente pone de relieve cómo la Inspección atribuyó plena eficacia jurídica a las declaraciones impositivas complementarias.

Sostiene así mismo la actora que carece de sentido hacer referencia al silencio negativo en la presentación de autoliquidaciones complementarias cuando existe un continuo flujo de manifestaciones de aceptación de lo rectificado por parte de la Inspección, llegándose incluso a la pretensión de atribuir trascendencia penal a los datos modificados. La Inspección, al resolver el recurso de reposición, está alterando sus propios actos previos.  

Concluye la reclamante indicando que no puede cambiarse diametralmente el criterio mantenido desde el inicio del procedimiento una vez concluido el mismo y cuando ya ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar el impuesto, hecho éste que reconoce el propio acuerdo impugnado.

De la documentación que obra en el expediente inspector parece claro que con la declaración complementaria del ejercicio 1995 no se solicitó devolución de ingreso indebido alguno, por no haber dado lugar la declaración originaria a ningún ingreso. Esto supone que la declaración complementaria presentada en 1999 debe identificarse con una solicitud de rectificación de autoliquidación, regulada por la Disposición Adicional Tercera del R.D. 1163/90 (regulador del Procedimiento para la Realización de Devoluciones de Ingresos Indebidos) , a cuyo tenor:

1. Cuando un obligado tributario considere que una declaración-liquidación o autoliquidación formulada por él ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, sin dar lugar a la realización de un ingreso indebido, podrá instar su rectificación del órgano competente de la Administración tributaria.
.........................
3. Instruido el procedimiento, la Administración dictará la resolución que proceda. Transcurridos tres meses sin que la Administración tributaria notifique su decisión, el obligado tributario podrá esperar la resolución expresa de su petición o, sin necesidad de denunciar la mora, considerar confirmada por silencio administrativo su declaración-liquidación o autoliquidación inicial, al efecto de deducir, frente a esta resolución presunta, el correspondiente recurso o reclamación.

Como señala la propia resolución impugnada, el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones requiere de un acto expreso que le ponga fin, sin perjuicio de que, a efectos de plantear recursos, el contribuyente pueda acudir a la desestimación presunta por silencio a que se refiere el anteriormente trascrito apartado 2 de la DA 3ª del RD 1163/1990.

Ciertamente, el Acuerdo liquidatorio anulado en reposición, así como la correspondiente denuncia ante el Ministerio Fiscal, implicaban la aceptación (toma en consideración) de las solicitudes de rectificación presentadas, si bien, no para confirmarlas sino para oponerse a las mismas. Además, la realidad es que la causa penal decayó y el citado Acuerdo de liquidación es objeto de anulación por el Acuerdo ahora impugnado.  

Puede pues afirmarse que la Inspección atribuyó en su momento plena eficacia jurídica a las solicitudes de rectificación pues éstas fueron la base, no sólo de las liquidaciones inspectoras, sino también del previo procedimiento penal incoado, y el sancionador caducado, todo lo cual queda reflejado  en el expediente inspector.

Es sin embargo obvio que el procedimiento penal no prosperó, tampoco lo hizo la liquidación inspectora de los ejercicios que nos ocupan, anulada en la reposición que ahora se impugna, y menos aún el procedimiento sancionador, caducado en su momento. Esto es, todos aquellos actos de la Administración que se basaron en las cifras de las solicitudes de rectificación o bien quedaron sin objeto (remisión expediente al Ministerio Fiscal), o se anularon por prescripción (liquidación) o caducaron (expediente sancionador).

No obstante, el Acuerdo resolutorio del recurso de reposición no está anulado y da cumplida respuesta a las pretensiones actoras, si bien en sentido desestimatorio. Y así, remitiéndose al acta y reproduciendo parte de la misma, respecto del ejercicio 1995 basa la desestimación de las pretensiones actoras tanto en la definición que de la base imponible hace el artículo 11 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades (LIS/1978), aplicable ratione temporis a dicho ejercicio, como en la definición de incremento de patrimonio que hace el artículo 15.1 de la misma Ley y los artículos 126 y 127.1.d) del RD 2631/1982 (Reglamento del Impuesto sobre Sociedades - RIS/1982), así como, finalmente, en lo dispuesto en el artículo 88 RIS acerca de la imputación temporal de los ingresos y gastos.

Disponen dichos artículos:
- Artículo 11 LIS:
1. Constituye la base imponible el importe de la renta en el período de imposición.
2. Las cuantías de las distintas partidas, positivas o negativas, que componen la renta, se integran y compensan para el cálculo de la base imponible.
3. La base imponible se determinará:
a) Por la suma algebraica de los rendimientos y de los incrementos de patrimonio a que se refiere el número dos del artículo tercero de esta Ley.
(...)

- Artículo 15.1 LIS:
Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél
- Artículo 126 RIS:
Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél

- Artículo 127.1 RIS:
A los efectos de lo previsto en el artículo anterior, constituyen alteraciones en la composición del patrimonio del sujeto pasivo:
(...)
d) la cancelación de obligaciones con contenido económico
(...)

- Artículo 88 RIS:
1.- Los ingresos y gastos que componen la base del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos.
2. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, tanto los rendimientos como los incrementos de patrimonio se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que la Sociedad decida imputarlos al momento del nacimiento del derecho.
(...)

Concluyéndose al respecto: En cuanto al momento en que integrar en la base imponible del impuesto el incremento de patrimonio que se produce, el artículo 22 de la Ley 61/1978, dedicado a la problemática de la imputación temporal de los ingresos y gastos no cita expresamente a los incrementos y disminuciones de patrimonio. El artículo 88.2 del Reglamento antes citado hace referencia expresa a los incrementos de patrimonio cuando en los supuestos de operaciones a plazos o con precio aplazado regula que se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que la sociedad decida imputarlos al momento del nacimiento del derecho. Los demás supuestos, salvo algunas puntualizaciones del reglamento a algunos supuestos que no es el caso del producido por las quitas en un proceso de suspensión de pagos, dado que no hay regulación expresa respecto del devengo del incremento de patrimonio lo más lógico es entender que el incremento de patrimonio se reconoce en el momento en que se produce la alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo y, en el caso de cancelación de obligaciones de contenido económico, el incremento de patrimonio se produce de forma instantánea debiendo imputarse a la Base Imponible de 1995 las quitas de ese año: 585.796.103 pts.

Respecto de los ejercicios 1996/97 basa la desestimación de las pretensiones actoras en lo dispuesto en los artículos 10 y 19.1 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, en los que se basa el acta, a lo que añade el artículo 19.3 el Acuerdo resolutorio del recurso de reposición.

Disponen dichos artículos:
- Artículo 10 LIS:
1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.
2. La base imponible se determinará por el régimen de estimación directa y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.
3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio

Contestación

Criterio:
Iniciado el procedimiento inspector antes de la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de acuerdo con lo previsto en su Disposición Transitoria Tercera apartado 1, dicho procedimiento se regirá por la normativa contenida en la anterior Ley 230/1963 General Tributaria, la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y demás disposiciones de desarrollo, no siendo de aplicación lo establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003 General Tributaria.
Existe prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria ya que, habiéndose producido en el procedimiento una interrupción justificada del plazo de duración de sus actuaciones por remisión del expediente al Ministerio Fiscal finalizada tras la entrada en vigor de la Ley 58/2003, la Administración Tributaria debió reanudar las actuaciones inspectoras y dictar y notificar las correpondientes liquidaciones, todo ello en el plazo que restaba para concluir el procedimiento. De forma que, dado que tras la interrupción justificada, las actuaciones superaron el plazo máximo de su duración, ello conlleva que tales actuaciones no hayan interrumpido el cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración para liquidar, no teniendo capacidad de interrumpir la prescripción nada mas que la notificación de la liquidación con la que finalizan las actuaciones inspectoras producida, en este caso, ya fuera del plazo.
"Criterio reiterado"
Declaración complementaria
Sociedad de responsabilidad limitada
Base imponible positiva
Procedimiento inspector
Deuda tributaria
Rectificación de la autoliquidación tributaria
Delitos contra la Hacienda Pública
Delito fiscal
Silencio administrativo negativo
Expediente sancionador
Liquidación Impuesto sobre Sociedades
Sucesor
Actividad inspectora
Registro Mercantil
Accionista
Base imponible negativa pendiente
Procedimiento concursal
Diligencias previas
Falsedad documental
Cohecho
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Ingresos indebidos
Liquidaciones tributarias
Declaraciones-autoliquidaciones
Obligado tributario
Base imponible negativa declarada
Prescripción de la acción
Base imponible negativa
Impuesto sobre sociedades
Procedimientos especiales de revisión
Error de derecho
Error de hecho
Acción prescrita
Imputación temporal
Operaciones a plazo
Silencio administrativo
Actos expresos
Interés legitimo
Devolución de ingresos indebidos
Desestimación presunta

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 634/2015 de 10 de Jul (Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 165 Fecha de Publicación: 11/07/2015 Fecha de entrada en vigor: 12/07/2015 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda Y Administraciones Publicas

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