Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/7722/2012 de 21 de Marzo de 2013

En la Villa de Madrid, en el recurso de alzada para la unificación de criterio (fecha 21-03-2013) interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE HACIENDA Y ADMINISTRACIONES PÚBLICAS, con domicilio a efectos de notificaciones en C/ Alcalá, 5,  28014-Madrid, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 23 de febrero de 2012 (RG ... y sus acumuladas ..., ... y ...) relativa a liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades.

                                               ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: De la documentación obrante en el expediente resultan acreditados los hechos siguientes:

1.- En el asiento de apertura de la contabilidad de determinada sociedad  por el ejercicio 2002 consta deuda de la sociedad a favor de su administrador, recogida en la cuenta 553, cuyo saldo a 1 de enero de 2002 era de 50.365,11 euros. Iniciado procedimiento de comprobación e investigación, en las actas incoadas por la Inspección de los Tributos se recogen los movimientos de dicha cuenta, entre ellos dos abonos por intereses en cuantía de 2.064,97 euros y 1.530,00 euros en 2002 y 2003, respectivamente. Además, se observan diversos cargos y abonos que han ido reduciendo el saldo acreedor hasta el asiento de cierre de 2004, en el que dicho saldo acreedor era de 7.600 euros.

Solicitada por la Inspección la acreditación documental de dicha deuda, la entidad manifiesta carecer de ella, señalando asimismo el administrador que el préstamo en cuestión no se formalizó en documento alguno, ni público ni privado, y que la concesión del mismo se remonta a diez o quince años atrás, no existiendo tampoco justificación alguna de los pagos efectuados porque éstos se realizaron en efectivo.

2.- La Inspección considera, por aplicación de lo dispuesto en los apartados 4 y 5 del artículo 140 de la Ley 43/1995, que la deuda indicada es inexistente e incorpora su importe a la base imponible del ejercicio 2002. Además, regulariza los ejercicios 2003 y 2004 suprimiendo la deducibilidad de los gastos computados por razón de los intereses correspondientes a dicho préstamo, que se considera pasivo ficticio.

3.- Consecuencia de lo anterior el Inspector Regional dicta sendos acuerdos de liquidación, uno, correspondiente al ejercicio 2002, por importe de 21.036,72 euros y el otro, por el período 2003-2004, por importe de 1.091,86 euros.

4.- Instruidos expedientes sancionadores como consecuencia de los hechos que dieron lugar a la incoación de las actas, concluyeron con dos acuerdos de imposición de sanción. El relativo a 2002 entiende cometida la infracción grave tipificada en el artículo 79.a) de la Ley 230/1963, imponiendo sanción que cuantifica en 11.898,76 euros, y el concerniente a los períodos 2003 y 2004 considera cometida en cada uno de estos ejercicios la infracción tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, imponiéndose sanción en la cuantía de 435,00 euros.

5.- Notificados los acuerdos de liquidación y las resoluciones sancionadoras, se interpusieron contra ellos las reclamaciones económico-administrativas nº ... y sus acumuladas ..., ... y ... ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (en adelante, TEAR), quien las resuelve acumuladamente el 23 de febrero de 2012 acordando su estimación con la consiguiente anulación de los acuerdos impugnados.

El TEAR no considera probada la existencia de un pasivo ficticio por parte de la Inspección ni tampoco la de la deuda por parte de la entidad reclamante, pero alude en su resolución a una circunstancia que dice eximirle de la necesidad de pronunciarse acerca de la existencia o inexistencia real del préstamo del administrador a la sociedad. Dicha circunstancia es la aportación en vía económico-administrativa de una certificación de las cuentas depositadas en el Registro Mercantil correspondientes al ejercicio 2001 en las que puede constatarse que a fecha 1 de enero de 2001 existía una cuenta corriente con socios (553) con un saldo de 11.494.043 pesetas, produciéndose los movimientos que en ella se detallan y que dieron lugar a un saldo a 31 de diciembre de 2001 de 8.380.050 pesetas (50.365,11 euros). En virtud de este elemento de prueba considera que aún cuando la deuda fuera inexistente la liquidación nunca sería conforme a Derecho porque la renta presunta debería imputarse al ejercicio 2001, que se encontraba prescrito.

        SEGUNDO: Contra dicha resolución del TEAR de ..., al estimarla gravemente dañosa y errónea, se deduce el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio por parte del Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas.

        En síntesis, el Director recurrente alega lo siguiente:

-        Considera que el error de dicha resolución radica en admitir la documentación contable, que refleja una deuda cuya realidad no ha sido justificada, como medio de prueba suficiente para acreditar que la renta presunta derivada de ella tiene su origen en un ejercicio prescrito, en lugar de imputarse al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, en los términos del artículo 140.5 de Ley del Impuesto sobre Sociedades.
-        Solicita de este Tribunal Económico-Administrativo Central que declare que "en el supuesto de que se aporte la documentación contable que refleje que una deuda, cuya realidad no ha sido justificada, fue contabilizada y, por lo tanto, tiene su origen en un ejercicio prescrito, dicha documentación contable no es un medio de prueba suficiente para destruir la presunción del artículo 140.4 de la Ley 43/1995".

TERCERO: En el trámite de alegaciones concedido al efecto por este Tribunal Central, la entidad que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesada (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso) tras señalar, en primer término, que ni siquiera debería admitirse a trámite el recurso de alzada para la unificación de criterio por no concurrir ninguno de los requisitos señalados en el artículo 242 de la Ley 58/2003, solicita la desestimación íntegra de aquél sobre la base de los argumentos previamente formulados ante el TEAR.

FUNDAMENTOS DE DERECHO 

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

        SEGUNDO: Dispone el artículo 242.1 de la LGT que "las resoluciones dictadas por los tribunales económico-administrativos regionales y locales que no sean susceptibles de recurso de alzada ordinario podrán ser impugnadas, mediante el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, por los Directores Generales del Ministerio de Hacienda o por los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria respecto a las materias de su competencia, así como por los órganos equivalentes o asimilados de las comunidades autónomas en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado, cuando estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resoluciones, cuando no se adecuen a la doctrina del Tribunal Económico-administrativo Central o cuando apliquen criterios distintos a los empleados por otros tribunales económico-administrativos regionales o locales".

        En el presente caso el Director General de Tributos basa exclusivamente su recurso en la consideración como gravemente dañosa y errónea de la resolución del TEAR de ... no sólo porque así lo manifiesta expresamente en su escrito de interposición sino, fundamentalmente, porque no cita ninguna resolución de este Tribunal Central ni de otros Tribunales económico-administrativos Regionales cuyos criterios pudieran entrar en conflicto con el de la resolución del TEAR  recurrida.

        Este Tribunal Central ha señalado en ocasiones anteriores (por todas, la resolución de 24 de septiembre de 2008, RG 6131/08) y en relación con este recurso extraordinario, que:

"....el error alegado debe ser susceptible de reiteración, esto es, que tenga carácter de generalidad. Así lo hemos indicado, entre otras, en la resolución de 28 de julio de 2004 (RG 345/2002), al señalar que "este extraordinario recurso tiene como finalidad el fijar un criterio uniforme en la aplicación de la Ley, cuando la llevada a cabo en la resolución recurrida se estime que es errónea, es decir, que infringe la Ley y sea, además, dañosa para el interés general. Por su propio objeto, el recurso se plantea en relación con la interpretación de la Ley, no siendo el remedio adecuado para la revisión de posibles errores de calificación en los que la resolución hubiere podido incurrir acerca de cuestiones de hecho o de valoraciones jurídicas, sólo relevantes para resolver la concreta cuestión planteada en el expediente". De esta forma, "implica el que el objeto de impugnación deba ser el del criterio o criterios que han desembocado en el resultado final de la resolución plasmado en su correspondiente "fallo", con abstracción de las circunstancias fácticas del caso concreto" (resolución de 5 de junio de 2003, RG 6694/2003 y en sentido análogo la de 23 de enero de 2003, RG 1717/2002).

De otra parte, esta generalidad, que lleva consigo que trascienda al caso definitivamente decidido en vía administrativa, supone que tenga efectos de futuro la resolución del recurso extraordinario y los criterios que puedan concluirse en el mismo, impidiendo la consolidación de una doctrina errónea de los TEAR.

En definitiva, se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, "pero no en cualquier circunstancia", conforme ocurre con la modalidad general de reclamación económico-administrativa en única instancia o con el recurso de alzada -siempre que se den, desde luego los requisitos de su procedencia- sino sólo cuando la inseguridad derive de las propios criterios interpretativos adoptados por el TEAR. De ahí resulta relevante que no baste considerar simplemente que la resolución recurrida es dañosa y errónea sino que resulta necesario que exista un claro sentido con el que unificar criterio con el cual resolver una duda interpretativa de trascendencia, criterio este que deberá ser atendido posteriormente tanto por los correspondientes órganos de la administración como por los TEAR. No es pues una modalidad de recurso que sirva para eludir la inimpugnabilidad de resoluciones que, aún pudiendo estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de alzada, ni por ende, una última posibilidad de revisar en la vía económico-administrativa resoluciones eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para poner de manifiesto los criterios del TEAC que deberán ser atendidos por la Administración tributaria. Y así lo hemos puesto de manifiesto con anterioridad (resolución de 27 de febrero de 2008, RG 3330/2007), siguiendo lo manifestado por el Tribunal Supremo (TS) en sentencia de 20 de marzo de 2002 (recurso de casación para unificación de doctrina número 9336/1996), dada la naturaleza y finalidad análogas, a salvo de los efectos y vinculación que las resoluciones de uno y otro órgano tienen, de los recursos a interponer ante el TEAC y el TS

En el presente recurso se exponen las razones por las que el órgano recurrente disiente del contenido de la resolución impugnada y el motivo por el que la considera gravemente dañosa y errónea. Considera, en concreto, que el artículo 140 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, no admite -como, de contrario, postula la resolución del TEAR- la documentación contable como medio de prueba suficiente para justificar que el origen de una deuda contabilizada cuya existencia no se acredita por otros medios, se impute a un ejercicio prescrito. En apoyo de dicha interpretación del precepto legal -y, en particular, de sus apartados 4 y 5- apela el órgano recurrente al criterio manifestado por la propia Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda en consulta número 1241-99 de 17 de julio.

Así las cosas, considera este Tribunal Central que concurren en el presente caso los requisitos del artículo 242.1 de la LGT para admitir a trámite el recurso. Nos encontramos ante un criterio de interpretación de la norma contenido en la resolución del TEAR que podría ser susceptible de reiteración, ocasionando un perjuicio evidente al interés general, caso de ser erróneo, y no ante la revisión de cuestiones de hecho o de valoraciones jurídicas sólo relevantes para resolver la concreta cuestión planteada en el expediente. Por esta razón no pueden prosperar las pretensiones de la entidad  que ostentó la condición de interesada en la resolución ahora impugnada, en torno a la inadmisión a trámite del recurso, pretensiones que se apoyan además en dos resoluciones de este Tribunal Central (RG 4979/2011, de 26 de abril de 2012 y RG 1542/2010, de 20 de julio de 2010) que se refieren a supuestos de hecho distintos al aquí analizado, toda vez que la primera de ellas determina la inadmisión del recurso extraordinario para la unificación de criterio porque la resolución del TEAR impugnada se limitaba a invocar y asumir un criterio del propio Tribunal Central (las cuales no son susceptibles de impugnación mediante este recurso en unificación de criterio) y la segunda inadmite el susodicho recurso porque los criterios contradictorios procedían de resoluciones de un mismo TEAR y porque el criterio del órgano recurrente era coincidente con el de la resolución impugnada, circunstancias todas ellas ajenas al motivo invocado por el órgano recurrente en el presente caso, que nada tiene que ver con la posible existencia en la resolución recurrida de criterios contrarios a la doctrina del TEAC o a los de otros Tribunales Económico-Administrativos, sino con la estimación de aquélla como gravemente dañosa y errónea por el criterio interpretativo que sustenta su "ratio decidendi".  

TERCERO: Admitido, pues, a trámite el recurso, la cuestión controvertida consiste en determinar si una vez presumida la existencia de una renta no declarada - en los términos del apartado 4 del artículo 140 de la Ley 43/1995- por haberse registrado en contabilidad una deuda cuya existencia no ha sido justificada, puede utilizarse o no la documentación contable como medio de prueba para acreditar que dicha deuda tiene su origen en un período prescrito, evitando así, en consecuencia, la imputación al más antiguo de los períodos no prescritos que prevé el apartado 5 de dicho precepto.

El artículo 140 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo siguiente:

"Artículo 140. Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas

1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad.

La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición.

2. Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del sujeto pasivo cuando éste ostente la posesión sobre los mismos.

3. Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición, asimismo no contabilizadas. En ningún caso el importe neto podrá resultar negativo.

La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos de la misma o, si no fuere posible, aplicando las reglas de valoración establecidas en la Ley General Tributaria (RCL 1963, 2490) .

4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.

5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.

6. (...)".

En el caso enjuiciado por la resolución del TEAR, la Inspección, por aplicación de la presunción contenida en el  artículo 140.4 de la Ley 43/1995, determinó la existencia de una renta no declarada a partir de la constatación en la contabilidad de una deuda de determinada sociedad por un préstamo concedido por su administrador cuya existencia consideró no justificada por la entidad. Por aplicación del apartado 5 del citado artículo la imputó fiscalmente al más antiguo de los períodos no prescritos, que era el ejercicio 2002.

El TEAR considera innecesario -para resolver la reclamación interpuesta por la entidad- pronunciarse sobre si el hecho base (registro en contabilidad de una deuda inexistente) determinante de la presunción (obtención de una renta no declarada) se ha producido realmente. Llega incluso a afirmar, por un lado, que la Inspección no ha probado que la deuda fuese ficticia y, por otro, que la reclamante tampoco ha justificado la existencia del préstamo y su saldo. Fundamenta el TEAR que no resulta preciso pronunciarse sobre dicha cuestión porque a la vista del elemento de prueba aportado en vía económico-administrativa por la entidad mercantil -certificación del Registro Mercantil de las cuentas correspondientes al ejercicio 2001 en las que se constata la existencia de la deuda a 31 de diciembre- queda acreditado que la presunta renta no declarada tendría su origen y habría de imputarse a un ejercicio prescrito, el año 2001, razón por la cual debe en todo caso anularse la liquidación administrativa.

El Director General de Tributos discrepa de la resolución del TEAR, que considera gravemente dañosa y errónea por la aptitud que confiere a la documentación contable como medio de prueba para acreditar que la renta no declarada presuntamente obtenida como consecuencia del registro en contabilidad de una deuda inexistente ha tenido su origen y debe imputarse a un ejercicio prescrito. Considera, por el contrario, el órgano recurrente, con fundamento en una contestación del propio Centro Directivo a la consulta nº 1241-99, de 17 de julio, que no cabe atribuir a la documentación contable dicha fuerza probatoria, pues si bien como medios de prueba son válidos cualesquiera admitidos en Derecho y en principio los libros de contabilidad se reconocen como medio de prueba válido, en los casos como el analizado en la resolución del TEAR, los libros no reflejan la imagen fiel del patrimonio de la entidad puesto que recogen deudas inexistentes, de manera que su falta de veracidad condiciona su valor a efectos probatorios.

Así, dice literalmente la contestación a la consulta:

"El artículo 140.4 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (B.O.E. de 28 de diciembre), presume la existencia de rentas no declaradas sujetas al impuesto y que deben integrarse en la base imponible cuando figuren en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.

El apartado cinco de dicho precepto dispone que la renta presunta, en el importe de la deuda, se impute al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.

En cuanto a los medios de prueba, es válido cualquiera admitido en Derecho. En principio, los libros de contabilidad se reconocen como medio de prueba válido. El artículo 31 del Código de Comercio dispone que el valor probatorio de los libros de los empresarios y demás documentos contables será apreciado por los Tribunales conforme a las reglas generales del Derecho. Sin embargo, en el caso planteado, los libros no reflejan la imagen fiel del patrimonio de la entidad como consecuencia de recoger deudas inexistentes. Su falta de veracidad condiciona su valor a estos efectos, por lo que el contribuyente tendrá que acudir a otros medios alternativos con el objeto de acreditar el origen de las partidas referidas".

Pues bien, debe señalarse, en primer término, que de conformidad con el artículo 89 de la LGT la contestación a las consultas tributarias en ningún caso tiene efectos vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos.

En segundo lugar, este Tribunal Central no puede sino discrepar de la conclusión formulada por la Dirección General de Tributos en la contestación a la consulta señalada, por las razones que seguidamente se exponen.

El artículo 105.1 de la LGT señala que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo" y el artículo 106.1 de la misma ley indica que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de la prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa". Esta remisión supone el establecimiento del principio de libertad de prueba, de manera que los medios de prueba son los admitidos generalmente en Derecho salvo las especialidades que pueda establecer la normativa tributaria.

Pues bien, el artículo 140.5 de la Ley 43/1995, cuando determina que "El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros", no establece limitación alguna respecto de los medios de prueba que el contribuyente puede emplear para acreditar que la renta presunta corresponde a un período distinto del más antiguo entre los no prescritos, esto es, no exige necesariamente una prueba extracontable, por lo que resultará válido cualquier medio de prueba admitido en Derecho, incluidos los libros de contabilidad de los empresarios debidamente legalizados.

Respecto del rechazo a la validez probatoria de tales libros contables formulado por el órgano recurrente sobre la base de que al registrar deudas inexistentes no reflejarían la imagen fiel del patrimonio de la entidad, tal afirmación no puede ser aceptada por este Tribunal. Así, el Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de octubre de 2012 por la que se estima recurso de casación para unificación de doctrina num. 259/2010 en el que se planteaba una cuestión similar a la considerada aquí y que había sido resuelta de modo diferente por la sentencia de instancia y la de contraste, admite los libros de contabilidad debidamente legalizados como medio de prueba para acreditar el período impositivo al que debe resultar imputable la renta presunta derivada de deudas inexistentes registradas en contabilidad, rechazando que puedan ser excluidos bajo el argumento de que no reflejan la imagen fiel de la entidad. Así, dice la sentencia en su Fundamento de Derecho quinto :

Los casos comparados se refieren al supuesto de "deudas inexistentes " o "pasivo ficticio", coincidiendo las sentencias comparadas en que la contabilidad reflejaba deudas inexistentes.

La discrepancia surge, sin embargo, a la hora de dar o no validez a los libros de contabilidad, no a efectos de la presunción de la generación de la renta, sino para la prueba del origen de la deuda y su imputación a un periodo anterior prescrito.

En contra del criterio de la Inspección y que viene a confirmar la Sala, aunque con un argumento que no se correspondía con lo debatido, hay que reconocer que la Ley no exige una prueba extracontable a efectos de la imputación de la renta bien en un periodo anterior prescrito, bien a otro más moderno, aún cuando no estuviere prescrito, por lo que resulta válido cualquier medio de prueba admitido en Derecho, incluidos los libros de contabilidad, a la hora de fijar el momento en que se generó la renta así como el periodo impositivo al que resulte imputable.

Por tanto, la justificación dada para excluir la documentación contable, relativa a que los libros de los empresarios no reflejan la imagen fiel de la entidad, puede tener sentido a la hora de determinar si una deuda contabilizada responde o no a un pasivo ficticio, pero una vez apreciada por la Inspección que se trata de una deuda inexistente, es precisamente la contabilidad, si se encuentra legalizada, la que puede dar luz , entre otros medios, de la fecha del registro de la deuda que no se considera por la falta del debido soporte documental.

En el mismo sentido que la presente Resolución, ya se ha pronunciado este Tribunal Central en su Resolución 184/2011 de 28 de febrero de 2013.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE HACIENDA Y ADMINISTRACIONES PÚBLICAS contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... ACUERDA: Desestimarlo.