Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/775/2003 de 18 de Enero de 2006

Resumen

La actuación inspectora puede abarcar las bonificaciones en el IS, aunque la comunicación de inicio se refiera a las deduciones de la cuota íntegra, ya que según la propia normativa del IS las bonificaciones están comprendidas en el concepto amplio de deduciones. Los terrenos no tienen la consideración de activos fijos nuevos por lo que el obligado tributario no cumplió con los requisitos establecidos en el artículo 2 de la Ley 22/1993 para poder aplicar las bonificaciones.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 18 de enero de 2006 visto el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por D. ..., en nombre y representación de ..., S. A., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Regional de ... en los expedientes nº ... y ..., relativos al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 1994 a 1996, y sanción, y cuantía de 61.219.650 ptas. (367.937,51 €) y 25.427.135 ptas. (152.820,16 €) respectivamente.  
                                                      
ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Con fecha 26 de octubre de 1999 se formalizó por la Dependencia de Inspección de la A.E.A.T de ... el Acta de disconformidad (A02) nº 70203290 por el concepto y ejercicios citados. En la misma se hacía constar que:

1. La fecha de inicio de las actuaciones fue el 13 de julio de 1999. No se han producido dilaciones imputables al contribuyente.

2. El obligado tributario, en los ejercicios inspeccionados, se encontraba matriculado en el epígrafe ... del IAE, actividad empresarial de ...

3. El acta es previa, la Inspección se limitó a comprobar las deducciones de la cuota íntegra declaradas.

4. El obligado tributario en el período de referencia realizó deducciones de la cuota íntegra derivadas de la aplicación de las bonificaciones establecidas en el artículo 2 de la Ley 22/1993 por los siguientes importes: 2.901.562 ptas. (17.438,74 €) en 1994, 12.635.016 ptas. (75.937,98 €) en 1995, y 35.317.691 ptas. (212.263,6 €) en 1996. Según contabilidad y justificantes aportados, durante los ejercicios 1994 y 1995 el obligado tributario realizó un total de inversiones en inmovilizado de 45.603.569 ptas. (274.082,97 €). Este importe debe reducirse, para determinar si se han cumplido los requisitos del artículo 2 de la Ley 22/1993, en aquellos importes que si bien están contabilizados como activo fijo no se ha justificado su calidad de tal, aquellos que constituyen terrenos o valor del suelo de un local comercial, en aquellos que no sean amortizables y en aquellos que no se ha justificado la permanencia de la inversión durante los ejercicios 1994, 1995, y 1996. Como consecuencia el total activo fijo que cumple con los requisitos asciende a 11.063.327 ptas. (66.491,93 €), cantidad que es inferior a 15.000.000 ptas. (90.151,82 €), por lo que el obligado tributario no cumplió los requisitos del artículo 2 de la Ley 22/1993 para poder aplicar las bonificaciones declaradas.

        La deuda tributaria ascendió a 61.328.588 ptas. (368.592,24 €), de las que 50.854.269 ptas. (305.640,31 €) corresponden a la cuota, y 10.474.319 ptas. (62.951,93 €) a los intereses de demora.

SEGUNDO: Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio en el que se especifica que el importe de 45.603.569 ptas. (274.082,97 €) se minora en:

- 25.000.000 ptas. (150.253,03 €) que corresponden al valor de adquisición de un terreno.

- 6.195.150 ptas. (37.233,6 €) que corresponden al valor del terreno de un local comercial adquirido por 13.000.000 ptas. (78.131,57 €), por constituir el suelo el 45,89% del valor total de la finca.

- 658.484 ptas. (3.957,57 €) y 431.850 ptas. (2.595,47 €) que corresponden a materiales de construcción y trabajos realizados, respectivamente, de los que no se aportó justificación.

- 2.254.758 ptas. (13.551,37 €) por no haberse justificado su permanencia durante los ejercicios 1994, 1995, y 1996.

En consecuencia, el importe de activo fijo nuevo que cumple los requisitos del artículo 2 de la Ley 22/1993 asciende a 11.063.327 ptas. (66.491,93 €)

TERCERO: Presentado escrito de alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección confirma la liquidación propuesta en el acta con fecha 29 de noviembre de 1999, modificando el importe de los intereses de demora, por lo que la deuda ascendió a 61.219.650 ptas. (367.937,51 €). Este acuerdo fue notificado el 31 de enero de 2000.

        CUARTO: Disconforme con el mismo, el representante legal de la entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ... el 15 de febrero siguiente, alegando, en el momento procesal oportuno que: 1. El alcance de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Inspección, de acuerdo con la comunicación de inicio, se refiere a las "deducciones de la cuota íntegra declaradas" y, sin embargo, las actuaciones se han dirigido a la comprobación de la bonificación del artículo 2 de la Ley 22/1993, lo que constituye al contribuyente en situación de indefensión. 2. No se ha computado dentro del valor de la inversión las siguientes partidas: a) del importe del local comercial se restaron 6.195.150 ptas. (37.233,6 €) por la Inspección, cuando de los datos aportados se desprende que asciende a 4.287.600 ptas. (25.768,99 €); b) los importes de 658.484 ptas. (3.957,57 €) por adquisición de materiales de construcción y 431.850 ptas. (2.595,47 €) por trabajos realizados se han incorporado al valor de un almacén o galpón para el deposito de materiales y resguardo de maquinaria; c) distintos elementos por importe conjunto de 2.254.758 ptas. (13.551,37 €) que, aunque por error no se han contabilizado como inmovilizado, sí consta su existencia. 3. A pesar de haberse iniciado el procedimiento dirigido a la comprobación de las deducciones y reconociendo el actuario la existencia de inversiones en activos fijos que cumplirían los requisitos para practicar la deducción por inversión en activos fijos, ésta no se ha tenido en cuenta a la hora de practicar la liquidación.

QUINTO: En cuanto al expediente sancionador, previa la preceptiva autorización, el 31 de enero de 2000, se acordó el inicio del expediente sancionador por infracción tributaria grave, formulando al tiempo la correspondiente propuesta de resolución, notificada a la entidad el mismo día. Con fecha 17 de abril de 2000, el Inspector Jefe  dictó resolución confirmando la propuesta del instructor, acordando la imposición de una sanción del 50% (art. 87.1 Ley 230/1963), en cada uno de los ejercicios, por la cuota dejada de ingresar. De todo ello resultó una deuda de 25.427.135 ptas. (152.820,16 €). Este acuerdo fue notificado el 2 de mayo de 2000.

SEXTO: Contra este acuerdo se interpuso reclamación económico-administrativa el 16 de mayo de 2000, alegando: 1. Improcedencia de la liquidación de la que trae causa 2. Falta de acreditación de la culpabilidad, ya que recogió fielmente en la contabilidad las operaciones efectuadas, y las transcribió a las declaraciones, por lo que éstas son veraces y completas, lo que la Inspección no puso en duda, habiéndose limitado a sostener un criterio de calificación en el ámbito tributario distinto del que había mantenido la sociedad.

SÉPTIMO: El Tribunal Regional, en sesión celebrada el 7 de noviembre de 2002, acordó estimar parcialmente las reclamaciones, (que resolvió de forma acumulada), al no haberse contemplado la posible deducción por inversión en activos fijos nuevos. Esta resolución fue notificada al obligado tributario el 24 de enero de 2003.

OCTAVO: El 7 de febrero de 2003 se interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Económico Administrativo Central contra dicha resolución reiterando las alegaciones formuladas ante el Tribunal Regional relativas al hecho de haber notificado la comprobación de deducciones y haber regularizado bonificaciones, y a la procedencia de computar los terrenos para determinar la inversión total en activo fijo nuevo.

NOVENO: Dada audiencia al interesado el 13 de septiembre de 2004, de acuerdo con lo dispuesto en la Disposición Transitoria 4ª de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, respecto a la aplicación, en su caso, de la nueva normativa de infracciones y sanciones regulada en la Ley 58/2003, en relación con ambas reclamaciones, se presentó escrito solicitando que se declare la nulidad o la improcedencia de la sanción.

                                                         FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en segunda instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver: 1. Si es correcta la liquidación regularizando bonificaciones. 2. Si se ha cumplido el requisito de que la inversión supere los 15.000.000 ptas. (90.151,82 €). 3. Calificación del expediente.

SEGUNDO: En la comunicación de inicio se le indicaba que el alcance de las actuaciones se limitaba a la comprobación de las deducciones de la cuota íntegra. La reclamante sostiene que ello no incluía la bonificación del artículo 2 de la Ley 22/1993 por lo que se ha producido la prescripción. La Inspección afirma en el acuerdo de liquidación que "hay que entender que la palabra deducciones se ha empleado en su sentido literal y amplio de detracciones en la cuota íntegra para determinar la cuota líquida. Por tanto, si bien es cierto que desde un punto de vista del Impuesto sobre Sociedades son conceptos distintos, en el presente caso y a los efectos de delimitar el alcance de las actuaciones se ha empleado el término deducciones en su sentido amplio y no en el de deducciones propiamente dichas, máximo cuando el motivo de inclusión en plan de este contribuyente fue la comprobación de la bonificación de la cuota íntegra establecida por la Ley 22/1993".

El artículo 23 de la Ley 230/1963 (LGT) establece: "2. En tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

De acuerdo con el artículo 24 de la Ley 61/1978, que se refiere a las deducciones de la cuota, en su apartado 8: "El orden de las deducciones a practicar sobre la cuota íntegra, resultante de la aplicación del tipo de gravamen a la base imponible, será el siguiente:

        Primero. La deducción correspondiente a la doble imposición de dividendos.

        Segundo. La deducción por doble imposición internacional.

        Tercero. La deducción por doble imposición de dividendos distribuidos por sociedades no residentes.

        Cuarto. Las bonificaciones que en cada caso puedan corresponder.

        Quinto. La deducción por inversiones.

Sexto. Las retenciones practicadas sobre los ingresos del sujeto pasivo y los pagos e ingresos a cuenta efectuados".

En cuanto a la Ley 43/1995, las bonificaciones se regulan en el capítulo III del Título VI. El artículo 39 dispone lo siguiente: "....Cuando dichos conceptos superen la cantidad resultante de practicar en la cuota íntegra del impuesto las deducciones a que se refieren los Capítulos II, III y IV de este Título, la Administración Tributaria procederá a devolver, de oficio, el exceso." , refiriéndose el capítulo III de dicho título a las bonificaciones.

De todo ello se deduce que la propia Ley del Impuesto sobre Sociedades contempla un concepto amplio de deducciones en el que se incluyen las deducciones propiamente dichas y también las bonificaciones. En consecuencia, cuando la Inspección incluyó en la comunicación de inicio "las deducciones de la cuota íntegra declaradas", con arreglo al texto de la propia Ley de Impuesto sobre Sociedades había que entender que el alcance de las actuaciones comprendía también la bonificación del artículo 2 de la Ley 22/1993. Razón por la cual no cabe aceptar la pretensión de la reclamante relativa a la nulidad de la liquidación practicada ni en relación con la prescripción ganada por haber citado incorrectamente el alcance de las actuaciones.

        TERCERO: En relación con el fondo del asunto, la reclamante alega que, para argumentar que no ha cumplido con el requisito de la inversión mínima de 15.000.000 ptas. (90.151,82 €) se han aplicado normas que no son aplicables a las bonificaciones, e incluso de rango inferior a las leyes 22/1993 y 61/1978. Afirma que el artículo 2 de la Ley 22/1993 no establece el requisito de que a la inversión se le excluya el valor de los terrenos, como tampoco el artículo 25 de la Ley 61/1978, por lo que no procede disminuir el valor de la inversión por dicho concepto. Cita la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 1983. Alega que los artículos 44.2, 214 y 217 del Real Decreto 2631/1982 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) introducen una restricción y contradicen lo dispuesto en una Ley, lo que va contra el principio de legalidad y jerarquía normativa. Que, además, el artículo 214 limita la consideración de activo fijo nuevo "a efectos de la deducción por inversiones", por lo que no se puede trasladar su contenido a otros supuestos. En consecuencia, entiende que se ha sobrepasado el límite de 15.000.000 ptas. (90.151,82 €). Añade que, en el caso del local comercial, no debe excluirse el valor del suelo, porque ello se establece a efectos de la deducción por inversión para calcular la base de la misma, y según el artículo 217 del RIS, del valor de la inversión se reducirá el valor del suelo. En consecuencia, el valor del suelo formaría parte del valor de la inversión y, a efectos de la bonificación de la Ley 22/1993, ningún artículo dice que deba restarse.

CUARTO: El artículo 2 de la Ley 22/1993 establece: "Uno. Podrán disfrutar de una bonificación en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades el 95 por 100 aplicable a los períodos impositivos que se inicien durante 1994, 1995 y 1996, las sociedades que se constituyan entre la entrada en vigor de la presente Ley y el 31 de diciembre de 1994.

        La bonificación se aplicará exclusivamente respecto de los rendimientos procedentes de explotaciones económicas.

        Dos. Serán requisitos para disfrutar de la bonificación a que se refiere el apartado anterior:

        a) Que el promedio de plantilla medido en personas/año sea superior a tres trabajadores e inferior a 20, en los períodos impositivos que se inicien en 1995 y 1996.

        Para el período impositivo de 1994, esta condición se exigirá desde la fecha de constitución de la sociedad.

        b) Que con anterioridad al 31 de diciembre de 1995 se realice una inversión en activos fijos nuevos superior a 15.000.000 de pesetas. Dicha inversión, que deberá haberse iniciado antes de 31 de diciembre de 1994, deberá mantenerse durante los períodos impositivos a que se refiere el apartado anterior.

        c) Que las explotaciones económicas no se hayan ejercido anteriormente bajo otra titularidad. Se entenderá que las explotaciones económicas se han ejercido anteriormente bajo otra titularidad, entre otros, en los supuestos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad.

        d) Que las explotaciones económicas se realicen en local o establecimiento independiente.

        e) Que la participación de los socios personas físicas sea superior al 75 por 100 del capital social.

        f) Que no sea de aplicación el régimen de transparencia fiscal.

        Tres. La base imponible negativa pendiente de compensación en el último de los períodos impositivos, a que se refiere el apartado uno, únicamente será compensable en la parte que exceda de las bases imponibles positivas habidas en los mismos.

        No será aplicable a dicha compensación el límite a que se refiere el artículo 18 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Cuatro. La bonificación establecida en este artículo será incompatible con cualquier otro beneficio fiscal, a excepción de la exención por reinversión a que se refiere el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y de lo previsto en el artículo 12 del Real Decreto-Ley 3/1993, de 26 de febrero, de medidas urgentes sobre materias presupuestarias, tributarias, financieras y de empleo".

        Como ya ha afirmado en otras ocasiones este Tribunal "La exclusión del valor de los terrenos se encuentra justificada, en primer lugar porque un terreno nunca puede tener la consideración de activo fijo nuevo, tal criterio se desprende de la consulta de la Dirección General de Tributos nº 1139/98 aportada por el contribuyente, en la que se afirma que los terrenos no pueden calificarse como activo fijo nuevo.

Por otro lado, tal criterio de exclusión de los terrenos del concepto de activos fijos nuevos, se ve a su vez ratificado en el artículo 214 del R. Decreto 2631/1982 por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, vigente en el momento en que se realizaron las inversiones y que desarrolla el concepto de activos fijos nuevos al que se refiere el artículo 26 de la Ley 61/1978. En concreto, en el apartado 2 del citado artículo 214 se dispone "No se considerará, en ningún caso, activo fijo nuevo a los terrenos".
        
         Está claro, a juicio de este Tribunal, que los terrenos no deben incluirse en la categoría de activo fijo nuevo, no sólo por lo expuesto, sino por su propia entidad, al tener la consideración de activos usados y no amortizables por definición, criterio que ya ha sido mantenido por este Tribunal Central reiteradamente, y ello con independencia de que el artículo 214 del RIS se refiera a las deducciones por inversión. Por ello, es correcto no considerar la inversión efectuada en terrenos, y en el caso de locales, no computar la parte correspondiente al valor del suelo.

        En cuanto a la alegación relativa al hecho de que los artículos del RIS restrinjan o contradigan normas de rango legal, y por tanto no sean aplicables, al no establecerse en la Ley que los terrenos no se consideren activos fijos nuevos, ha de indicarse que ésta es una cuestión que escapa a la competencia de este Tribunal, puesto que la misión del Tribunal Económico-Administrativo Central, como órgano de la Administración del Estado, es velar porque los actos económico-administrativos se acomoden a la legislación aplicable en cada momento, pero no juzgar sobre la legalidad o ilegalidad de las normas fiscales aprobadas, para lo cual están los órganos jurisdiccionales.
        
QUINTO: En relación con el método seguido para calcular el valor del suelo en el local manifiesta que se aplicó el artículo 44.2 del RIS que, no sólo no es la norma aplicable sino que sí se conocía el valor del suelo. Manifiesta que de acuerdo con la escritura pública de fecha 31/10/1994 de declaración de obra nueva y división horizontal del edificio donde se adquirió el local, el valor de la obra nueva era de 125.200.000 ptas. (752.467,15 €) y el de la división horizontal de 179.650.000 ptas. (1.079.718,25 €). Por lo tanto, el valor del solar era de 54.450.000 ptas. (327.251,09 €). Y según la escritura de compra del local la cuota de participación era de 7,94%, es decir, 4.323.330 ptas. (25.983,74 €).

        Todo ello ha sido comprobado en el expediente por este Tribunal, sin perjuicio de que, aun restando 4.323.330 ptas. (25.983,74 €) en lugar de 6.195.150 ptas. (37.233,6 €) como hizo la Inspección, el total de activo fijo nuevo ascendería a 12.935.147 ptas. (77.741,8 €), cantidad que sigue siendo inferior a los 15.000.000 ptas. (90.151,82 €) exigidos por la norma.

        SEXTO: En cuanto a la calificación del expediente el artículo 77 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, dispone que: "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia...", señalando el artículo 79 que constituyen infracciones graves, entre otras, las siguientes conductas: "a) Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria...". En el caso presente está probado que la obligada tributaria incurrió en el supuesto tipificado por la Ley como infracción tributaria grave; no obstante, y como este Tribunal ha señalado en resoluciones anteriores siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, no toda infracción tributaria es sancionable, sino sólo aquellos casos en que se aprecie culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Conforme al artículo 77.4 apartado d) de la Ley General Tributaria, las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad cuando: "...se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma". En este caso, no cabe entender que se hizo una interpretación razonable de la norma, ya que no sólo la Ley determina que los terrenos en ningún caso serán considerados activos fijos nuevos sino que ello se desprende de su propia naturaleza, por lo que la sociedad, de haber actuado con la diligencia exigible, no los hubiera incluido en el cómputo de la inversión.

        Por lo expuesto

        ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, visto el recurso de alzada promovido por D. ..., en nombre y representación de ..., S. A., contra la resolución del Tribunal Regional de ... en los expedientes nº ... y ... relativos al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 1994 a 1996,  ACUERDA: 1. Desestimar el recurso. 2. Confirmar la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional.