Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/777/2005 de 19 de Abril de 2007

Resumen

En relación con el incremento de patrimonio derivado de la transmisión de las acciones en régimen de transparencia fiscal, según el artículo 48.uno.c) de la Ley 18/1991 el valor de transmisión a computar será, como mínimo, el teórico resultante del último balance aprobado, una vez sustituido el valor neto contable de los inmuebles por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. Dada la existencia en los inmuebles propiedad de la sociedad referenciada de contratos de arrendamiento anteriores a 1985 la renta a computar procedente del alquiler debe ser la que se abone en tal concepto sin comprender las cantidades que se paguen por servicios y suministros. Aunque en la normativa aplicable al caso concreto (Ley 18/1991) no existe un precepto que altere el criterio de imputación temporal de las rentas pendientes con ocasión del fallecimiento del contribuyente, se considera que dicho fallecimiento determina que deban imputarse al periodo impositivo en que éste se produzca, último en el que debe declarar, todos los ingresos y gastos pendientes de imputación. En consecuencia los cobros pendientes de la operación realizada deben imputarse al periodo impositivo del fallecimiento de forma que ningún ingreso o gasto quede sin computar, dado que el contribuyente fallecido no va a efectuar la correspondiente declaración del impuesto en los años posteriores a su fallecimiento, en que se van cobrando las cantidades a plazos derivadas de la venta de las participaciones.

Descripción

         En la Villa de Madrid a 19 de abril de 2007, este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación económica administrativa, en segunda instancia interpuesta por Doña A, como heredera de Doña B, con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra resolución de 23 de diciembre de 2004, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en expedientes nº ... y ... acumulados, en relación con liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 1995 por importe de 172.672,93 € (28.730.358 pesetas) la de mayor cuantía, la sanción que deriva de dicha liquidación por la comisión de infracción tributaria grave, y el acuerdo de anulación de la reducción por conformidad de dicha sanción.

                                                 ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: A la obligada tributaria arriba referenciada, en calidad de heredera de Doña B, la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de ... de la AEAT le fue practicada el 16 de octubre de 2000 liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 1995 por importe total de 28.730.358 pts. (172.672,93 €) que incluye cuota e intereses de demora de acuerdo con los datos de que dispone la administración, de los que se deduce la existencia de rentas determinantes de la obligación de declarar y no declaradas conforme al artículo 99 de la Ley 18/1991. Entre las modificaciones se incluye: incremento de patrimonio regular por importe de 42.198.182 pts. (253.616,18 €) que tiene su origen en la venta de participaciones en la entidad X, S.L. adquiridas en el momento de la constitución de la entidad el 1 de julio de 1994 y vendidas el 18 de abril de 1995, siendo titular de 659 participaciones con un valor de participación de 65.900.000 pts. (396.066,98 €) y siendo enajenadas por 66.000.000 pts. (396.667,99 €). Para su cálculo se ha tenido en cuenta lo dispuesto en el artículo 48. uno. c) de la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que esta entidad es transparente al ser de mera tenencia de bienes, y su valor de transmisión será como mínimo el teórico del último balance aprobado, una vez sustituido el valor neto contable de los inmuebles por el valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, en este caso el valor contable de los inmuebles ascendía en 1995 a 65.900.000 pts. (396.066,98 €), siendo el valor catastral de los inmuebles propiedad de la sociedad de 122.810.389 pts. (738.105,3 €), alegándose por el contribuyente en la tramitación del expediente la existencia de inmuebles con contratos de arrendamiento anteriores a 1985 que fueron aportados por el mismo; por lo que por aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley de Arrendamientos Urbanos, si resultase menor el valor producto de capitalizar las rentas al 4% que el valor catastral deberá adoptarse éste como valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, por este motivo el contribuyente aportó copia de los contratos de arrendamiento así como de un recibo de renta y en base a estos documentos se calculó el valor de los inmuebles capitalizando dichas rentas y dando como resultado 114.823.562 pts. (690.103,51 €). En su escrito de alegaciones el contribuyente manifestó su discrepancia con el criterio adoptado por la Administración de entender por renta la totalidad de los ingresos obtenidos por el alquiler de los inmuebles, ya que es así como en el ámbito de aplicación de la Ley 18/1991 se entienden las rentas procedentes de inmuebles arrendados, resultando para la participación transmitida por el obligado tributario un valor de transmisión de 108.098.182 pts. (649.683,16 €). Por lo que se refiere a la imputación temporal de dicho incremento patrimonial, al haber fallecido el contribuyente en este periodo impositivo, deberá imputarse la totalidad del incremento obtenido por la venta de dichas participaciones, y que optó por imputarlo a medida en que se fueran haciendo efectivos los cobros aplazados, por aplicación de los artículos 56 de la ley 18/1991 y 15 y 16 del Reglamento del impuesto.

        El acuerdo de liquidación en cuestión se notificó al contribuyente el 11 de diciembre de 2000 y fue objeto de reclamación ... interpuesta el día 27 de diciembre del mismo mes ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

        SEGUNDO: En la misma fecha de notificación de la liquidación anterior, se notifica al obligado tributario el acuerdo de inicio de expediente sancionador por comisión de infracción tributaria grave derivado de la liquidación anterior, haciéndose constar que al fallecer el día ...-1995 Doña B, el obligado tributario en relación con la presentación y pago del IRPF/195, es su única heredera Doña A. La conducta del obligado que motivó la liquidación se considera pudiera ser constitutiva de la infracción tipificada en el artículo 79.a) de la LGT, por dejar de ingresar, dentro del plazo para presentar declaración, parte de la deuda tributaria según liquidación provisional de la misma fecha. El 7 de marzo de 2000 se dicta acuerdo de imposición de sanción por la liquidación citada. La sanción se impone en el porcentaje mínimo previsto en el artículo 87.1 de la LGT y asciende al 50% de la cuota sancionable. Sobre esa sanción mínima se aplica la reducción por conformidad prevista en el artículo 82.3 de la misma Ley y la sanción resultante asciende a 7.576.776 pts. (45.537,34 €). Contra dicho acuerdo de imposición de sanción, notificado el 27 de marzo de 2001, formuló el 2 de abril de 2001 reclamación nº ... ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

        TERCERO: Posteriormente, con fecha 6 de abril de 2001, y al tener constancia la Dependencia de Gestión de la interposición de la reclamación ... contra la liquidación practicada, dictó acuerdo en el que se practica liquidación para el ingreso de la reducción por conformidad aplicada en la sanción anterior. Contra dicho acuerdo interpuso el reclamante con fecha 26 de septiembre de 2001 reclamación nº ...

          CUARTO: El reclamante basa sus pretensiones de forma muy resumida en los siguientes puntos: 1) caducidad del procedimiento de comprobación; 2) incompetencia de los órganos de gestión para efectuar la comprobación; 3) en relación con la valoración de la entidad transparente con contratos de arrendamiento anteriores a la Ley de 1985 para la aplicación de la Disposición Transitoria segunda de la Ley de arrendamientos urbanos el concepto de renta es aquél relativo a la parte que se abone en concepto de renta sin comprender los pagos por servicios y suministros; 4) por lo que se refiere a la imputación de los incrementos de patrimonio en el caso de ventas a plazos al haber fallecido el contribuyente se ha ejercido la opción de imputar el mismo de acuerdo con los respectivos cobros por lo que el fallecimiento del contribuyente no puede alterar la opción elegida de acuerdo con la legislación del año 1995; 4) se opone a la sanción porque la conducta del sujeto pasivo se ampara en una interpretación razonable de la norma y solicita la anulación de los acuerdos impugnados.

          QUINTO: El Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., previa acumulación de las citadas reclamaciones, acordó, en primera instancia, el 23 de diciembre de 2004, desestimar las reclamaciones formuladas por el obligado tributario confirmando los acuerdos impugnados. En cuanto a la sanción señala el Fundamento Jurídico último, refiriéndose a la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, General Tributaria, que la aplicación del nuevo régimen sancionador diseñado por la mencionada Ley no resulta más favorable al sujeto pasivo.
             
SEXTO: Contra la citada resolución, notificada al reclamante el 5 de enero de 2005, fue interpuesto el día 4 del mes siguiente, recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, formulando, en síntesis, las siguientes alegaciones: 1) caducidad del expediente administrativo de gestión por haber excedido la duración del mismo del plazo de seis meses previsto en el artículo 23 de la Ley 1/98; este hecho significa que no se ha producido la interrupción de la prescripción en este expediente ya que al referirse al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1995, el plazo de prescripción (cuatro años desde el 1 de enero de 1999) se extendía hasta el mes de junio de año 2000 y la liquidación provisional no se comunica hasta el 18 de septiembre de dicho año. Es evidente que se ha producido la caducidad del procedimiento y las liquidaciones se han llevado a cabo cuando ya había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años; 2) incompetencia del órgano de gestión para llevar a cabo esta comprobación. Entiende el reclamante que se han excedido los límites previsto en el artículo 123 de la Ley General Tributaria y que esta comprobación por su complejidad se debía haber realizado por un órgano inspector. Añade que su cónyuge fue objeto de las mismas actuaciones de comprobación y que el TEAR en la resolución de la reclamación interpuesta contra las liquidaciones resultantes, acordó anular la liquidación por incompetencia del órgano de gestión. Aporta a estos efectos copia de resolución del Tribunal Regional de ... de expedientes ...; 3) Con respecto a la valoración de una entidad transparente con contratos de arrendamiento anteriores a la Ley de 1985 indicó que el concepto de renta que se debe tener en cuenta a efectos de capitalización es la renta derivada de la ley de Arrendamientos con lo que la capitalización deberá realizarse sobre la parte que se abone en concepto de renta, sin comprender, por tanto, en la misma, las que se paguen por servicios y suministros; 4) en cuanto a la imputación de los incrementos de patrimonio en el caso de venta a plazos el fallecimiento no provoca alteración en el criterio elegido por el sujeto pasivo en el caso de venta a plazos en el año 1995. El cambio de criterio de imputación, elegido por el contribuyente en el caso de venta a plazos, motivado por su fallecimiento ha estado en vigor, con anterioridad a 1992 y con posterioridad a 1999, pero no entre los años citados. 5) Finalmente se refirió a las sanciones impuestas manifestando su improcedencia pues la mayor parte de la cuota se debe a una norma especial de valoración en el caso de incrementos de patrimonio derivados de transmisiones de participaciones en sociedades de mera tenencia de bienes transparente y ante la complejidad de las normas aplicables se estima que debe excluirse la imposición de sanción alguna. También se refirió a la ausencia de mala fe, dolo o culpa del recurrente.

                                                    FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el supuesto objeto de estudio los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite, en el que se plantean cuestiones varias que afectan tanto al procedimiento como al fondo de la regularización practicada y que determinarían según el reclamante la nulidad de los acuerdos de liquidación y sancionadores que se impugnaron.

        SEGUNDO: La primera cuestión planteada por el reclamante se refiere a la caducidad del procedimiento de gestión, ya que, conforme al artículo 23 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión es de seis meses y desde que se inició el procedimiento, el 30 de noviembre de 1999, hasta la fecha en que se comunicó el acuerdo de liquidación, en fecha 11 de diciembre de 2000, ha transcurrido sobradamente dicho plazo. El artículo 23 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente dispone: "El plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto. Las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la propia Administración interrumpirán el cómputo del plazo para resolverlo". El citado artículo no establece las consecuencias derivadas del incumplimiento del plazo en él previsto, a diferencia de lo que sucede con otros preceptos. Así en el artículo 29 de la misma Ley, relativo a las actuaciones inspectoras, se establecen las consecuencias derivadas del incumplimiento de los plazos y en el artículo 34, desarrollado por el artículo 36 del Real Decreto 1930/1998, también se especifican las consecuencias derivadas del incumplimiento de los plazos para sancionar. La Ley 4/1999, de 13 de enero de modificación de la Ley 30/1992 dio nueva redacción a la Disposición Adicional Quinta de la referida Ley 30/1992 relativa a los Procedimientos en materia tributaria estableciendo que: "Los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley. En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria".

Por ello, debe confirmarse lo dispuesto por el Tribunal Regional en la resolución impugnada ya que hay que atender a lo establecido, con carácter general, en el artículo 105 de la Ley General Tributaria entonces vigente. El citado artículo establecía: "1. En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2. La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja." Autorizando el artículo 106 del mismo texto legal a reclamar en queja "En todo momento podrá reclamarse en queja contra los defectos de tramitación y, en especial, los que supongan paralización del procedimiento, infracción de los plazos señalados u omisión de trámites que puedan subsanarse antes de la resolución definitiva del asunto". Asimismo el artículo 63.3 de la Ley 30/1992 dispone que "La realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo." condición que no concurre en el presente supuesto. Procede en definitiva desestimar las alegaciones de la interesada en este punto.

TERCERO: En cuanto a la incompetencia del órgano de gestión para llevar a cabo esta comprobación, hay que partir en primer lugar de considerar que la Administración, en virtud de lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley General Tributaria no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por el sujeto pasivo. El artículo 123 del citado texto en la redacción dada por la Ley 25/1995 dispuso: "1. La Administración Tributaria podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio de acuerdo con los datos consignados en las declaraciones tributarias y los justificantes de los mismos presentados con la declaración o requeridos al efecto. De igual manera podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio cuando los elementos de prueba que obren en su poder pongan de manifiesto la realización del hecho imponible, la existencia de elementos del mismo que no hayan sido declarados o la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados. Asimismo, se dictarán liquidaciones provisionales de oficio cuando, con ocasión de la práctica de devoluciones tributarias, el importe de la devolución efectuada por la Administración Tributaria no coincida con el solicitado por el sujeto pasivo, siempre que concurran las circunstancias previstas en el párrafo primero o se disponga de los elementos de prueba a que se refiere el párrafo segundo de este apartado. 2. Para practicar tales liquidaciones la Administración Tributaria podrá efectuar las actuaciones de comprobación abreviada que sean necesarias, sin que en ningún caso se puedan extender al examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales. No obstante lo anterior, en el supuesto de devoluciones tributarias, el sujeto pasivo deberá exhibir, si fuera requerido para ello, los registros y documentos establecidos por las normas tributarias, al objeto de que la Administración Tributaria pueda constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos de referencia. 3. Antes de dictar la liquidación se pondrá de manifiesto el expediente a los interesados o, en su caso a sus representantes para que, en un plazo no inferior a 10 días ni superior a 15, puedan alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes".

Por su parte el artículo 99 de la Ley 18/91, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y vigente en el ejercicio comprobado, preveía: "Uno. Los órganos de gestión tributaria podrán girar la liquidación provisional que proceda de acuerdo con los datos declarados y los justificantes de los mismos, presentados con la declaración o requeridos por los citados órganos. De igual manera podrán girar liquidación provisional cuando de los antecedentes de que disponga la Administración se deduzca la existencia de rentas determinantes de la obligación de declarar o que no se hayan incluido en las declaraciones presentadas. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las liquidaciones provisionales que requieran la comprobación de documentación contable de actividades empresariales o profesionales. Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior se entenderá sin perjuicio de la posterior comprobación e investigación que pueda realizar la Inspección de los Tributos".

En cuanto a los órganos inspectores, el artículo 2 del Real Decreto 939/1986 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos regula las funciones de la Inspección al indicar, entre otras, que le corresponde: "...a) La investigación de los hechos imponibles para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración y su consiguiente atribución al sujeto pasivo u obligado tributario. b) La integración definitiva de las bases tributarias mediante el análisis y evaluación de aquéllas en sus distintos regímenes de determinación o estimación y la comprobación de las declaraciones y declaraciones-liquidaciones para determinar su veracidad y la correcta aplicación de las normas, estableciendo el importe de las deudas tributarias correspondientes. c) Comprobar la exactitud de las deudas tributarias ingresadas en virtud de declaraciones-documentos de ingreso. d) Practicar las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación....".

De los citados preceptos y de la interpretación dada a los mismos, entre otras, en la resolución de este Tribunal de 11 de mayo de 2001 (R.G.127-98) se desprende que "las Oficinas de Gestión Tributaria solo pueden llevar a cabo una comprobación limitada a "constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos de referencia" (Sentencia Tribunal Supremo de 27 de julio de 1978) dado que no puede extenderse al examen de la documentación contable de las actividades del sujeto pasivo y, en el caso de devoluciones, tiene por objeto constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos. Los servicios de Inspección tiene unas competencias más amplias encaminadas a la verificación de los datos y a llevar verdaderas actuaciones de comprobación e investigación de los hechos analizando todo tipo de documentación.(...) sólo atribuyendo un alcance limitado al examen en el ámbito gestor de los documentos y registros puede justificarse la posibilidad de que la Inspección pueda posteriormente llevar a cabo una verificación de la realidad material de los mismos".

También la Sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de julio de 2004, analizando la cuestión relativa a las competencias de los órganos de gestión, y teniendo en cuenta la exposición de motivos de la Ley 25/1995, concluía afirmando que : "La interpretación de la regulación normativa de aplicación parte de la distinción entre actividades de comprobación y de investigación, pues respecto a las primeras, con la nueva regulación de la Ley 25/1995, pueden ser realizadas, de manera abreviada en los términos ya vistos, por los órganos de gestión. Pues bien, la comprobación abreviada viene referida en la regulación legal, a datos que figuren en poder de la Administración o que deriven de justificantes y examen de registros y documentos previstos en las normas tributarias que sean requeridos al sujeto pasivo, mientras que las labores de investigación, suponen la búsqueda de nuevos elementos probatorios que ni se hallan en poder de la Administración, ni son aportados por el sujeto pasivo. Esta segunda actividad de investigación corresponde a la Inspección de los Tributos".

De la normativa expuesta se infiere que el único límite legalmente establecido a las competencias de la Oficina de Gestión para poder dictar liquidaciones provisionales en base a los datos declarados y justificados por los interesados, ya sea esta justificación voluntaria o previo requerimiento de la Administración o bien a partir de los datos que obran en la Administración, consiste en la práctica de liquidaciones de rendimientos derivados de actividades empresariales o profesionales que exijan la comprobación de documentación contable, es decir, de libros y registros establecidos por la normativa fiscal y contable y de la justificación documental de los asientos realizados. Del análisis del expediente resulta que queda acreditado en el mismo que la oficina gestora en el curso de la comprobación efectuada, ha requerido al contribuyente el 30 de noviembre de 1999 y en relación con la declaración de IRPF de 1995 la aportación de los datos y justificantes que considere oportunos al objeto de justificar los siguientes hechos: certificado de rendimientos del trabajo; certificados de rendimientos del capital mobiliario; y, determinar los incrementos o disminuciones de patrimonio puestos de manifiesto con ocasión de la enajenación de participaciones de X, S.L. para lo que deberá aportar copia del documento de venta, valor teórico de las acciones a 31 de diciembre de 1994 y recibos del IBI de los inmuebles propiedad de la sociedad; sin que se desprenda que la citada oficina haya exigido la comprobación de documentación contable, es decir, de libros y registros establecidos por la normativa fiscal y contable así como la justificación documental de los asientos realizados. Así se ha podido comprobar y calcular el incremento de patrimonio controvertido y otras cuestiones sin rebasar, en definitiva, en la comprobación los límites previstos en la normativa expuesta para la comprobación de los órganos de gestión, por lo que hay que concluir que la oficina gestora actuó dentro de su competencia practicando liquidación, provisional, en la que se detalla el motivo de la regularización, los importes y la normativa aplicada. Este es el criterio de este Tribunal y así se ha manifestado en anteriores resoluciones (R.G. 7287/2001 y R.G. 2167/2003 entre otras) en las que se ha planteado también la competencia de órganos de gestión en la práctica de comprobaciones abreviadas, criterio que, por otra parte, no queda afectado ni vinculado por la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional esgrimida respecto de las liquidaciones que se practicaron al cónyuge de la reclamante y fruto de  las mismas actuaciones ya que dichas actuaciones se referían a otras operaciones de venta de participaciones de entidades diferentes de las que son objeto del presente expediente.

        CUARTO: Una vez expuesto lo que antecede, y en relación con el incremento de patrimonio derivado de la transmisión de las acciones de la entidad en régimen de transparencia fiscal X, S.L. para cuyo cálculo se tuvo en cuenta el artículo 48, uno, c) de la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por tratarse de una entidad de mera tenencia de bienes, al disponer que el valor de transmisión a computar será, como mínimo, el teórico resultante del último balance aprobado, una vez sustituido el valor neto contable de los inmuebles por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio; el reclamante manifestó, a los efectos de la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley de Arrendamientos Urbanos, la existencia en los inmuebles propiedad de la sociedad referenciada de contratos de arrendamiento anteriores a 1985, en aras a la valoración de los inmuebles en cuestión mediante el sistema de capitalización de la renta al 4%, y, sobre todo, su discrepancia con el criterio adoptado por la Administración de entender por renta a los referidos efectos la totalidad de los ingresos obtenidos por el alquiler de los inmuebles, con lo que la capitalización deberá realizarse sobre la parte que se abone en concepto de renta, sin comprender, por tanto, en la misma, las que se paguen por servicios y suministros.

A este respecto debe señalarse que del examen del expediente se desprende la ausencia en el mismo de los cálculos llevados a cabo por la Administración para la determinación del valor de transmisión de las participaciones referenciadas a los efectos de la determinación del incremento de patrimonio en cuestión, indicándose, sin embargo, en la liquidación provisional practicada que: "....por otra parte se alegó por el contribuyente en la tramitación del expediente de la existencia en los inmuebles propiedad de la sociedad de contratos de arrendamiento anteriores a 1985, que han sido aportados junto al escrito de alegaciones presentado con fecha 21 de septiembre de 2000 por lo que en aplicación de la D.T. segunda de la Ley de Arrendamientos Urbanos, si resultase menor el valor producto de capitalizar las rentas al 4% que el valor catastral deberá adoptarse éste como valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, por este motivo el contribuyente aporto copia de los contratos de arrendamiento así como copia de un recibo de renta, en base a estos documentos se ha calculado el valor de los inmuebles capitalizando dichas rentas, dicho calculo da como resultado un valor de los inmuebles de 114.823.562 Ptas, en el escrito de alegaciones el contribuyente manifiesta su discrepancia con el criterio adoptado por la administración de entender por renta la totalidad de los ingresos obtenidos por el alquiler de los inmuebles...........". Una vez expuesto lo que antecede deben estimarse las pretensiones de la reclamante en este punto considerando que la renta a computar procedente del alquiler debe ser la que se abone en tal concepto sin comprender las cantidades que se paguen por servicios y suministros, por lo que debe anularse la liquidación y retrotraerse las actuaciones al momento del cálculo del incremento de patrimonio en cuestión, en aras a la determinación del valor de transmisión de las citadas participaciones debiendo tenerse en cuenta los gastos en que se hubiera podido incurrir, en su caso, por servicios y suministros a la vista de la documentación aportada por la reclamante.
          
QUINTO: Respecto a sus manifestaciones en el sentido de que el fallecimiento no provoca alteración en el criterio elegido por el sujeto pasivo, en el caso de la venta a plazos en el ejercicio de 1995 de las participaciones referidas, en aras a la imputación de los incrementos de patrimonio de acuerdo con los respectivos cobros, cabe señalar que contrariamente a lo manifestado por el reclamante no existió en este caso elección de criterio alguno de imputación para la referida venta a plazos, puesto que el artículo 56 de la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente en el ejercicio de 1995 establecía que: "Cuatro. En el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado, las rentas se imputarán proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlas al momento del nacimiento del derecho", tal y como aconteció en el supuesto de estudio, en el que no consta en el expediente que el sujeto pasivo hubiera decidido imputar las rentas correspondientes a la operación a plazos controvertida al momento del nacimiento del derecho.

        Por otra parte debe indicarse que si bien a partir de 1999 con la Ley 40/1998 (artículos 14.4 de la ley y 61.1 de su Reglamento) el fallecimiento del contribuyente altera el criterio de imputación temporal de las rentas pendientes, lo que no ocurre en este supuesto, dada la inexistencia de un precepto de este tenor en la normativa aplicable en 1995, sin embargo, este Tribunal hace suyas las argumentaciones del Tribunal de instancia, en el sentido de que el fallecimiento del sujeto pasivo determina que deban imputarse al periodo impositivo en que éste se produzca, último en el que debe declarar, todos los ingresos y gastos pendientes de imputación, y en consecuencia los cobros pendientes de la operación realizada, de forma que ningún ingreso o gasto quede sin computar, dado que el contribuyente fallecido no va a efectuar la correspondiente declaración del impuesto en los años posteriores a su fallecimiento, en que se van cobrando las cantidades a plazos derivadas de la venta de las participaciones en cuestión, por lo que deben rechazarse las pretensiones del reclamante en este punto.  

        SEXTO: Finalmente, y una vez anulada la liquidación conforme a lo dispuesto en el fundamento de derecho cuarto, procede, asimismo, la anulación de las sanciones impuestas derivadas de la misma.

        POR LO EXPUESTO:

        EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación, en única instancia, interpuesta por Doña. A, como heredera de Doña B, contra resolución de 23 de diciembre de 2004, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en expedientes nº ... acumulados, en relación con la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 1995 así como con la sanción que deriva de dicha liquidación por la comisión de infracción tributaria grave y el acuerdo de anulación de la reducción por conformidad de dicha sanción, ACUERDA: estimarla en parte, anulando la resolución impugnada y la liquidación practicada así como la sanción derivada de la misma para que se practique en su caso una nueva liquidación conforme a lo dispuesto en el fundamento de derecho cuarto de la presente resolución.