Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/778/2004 de 11 de Octubre de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 11 de Octubre de 2006
  • Núm. Resolución: 00/778/2004

Resumen

No resulta de aplicación el régimen especial de fusiones a una escisión cuyo objetivo es encubrir una enajenación de inmuebles bajo la apariencia de una enajenación de acciones, con el ahorro fiscal que ello va a suponer para el socio persona física, ya que la tributación es al tipo fijo del 18% en vez del tipo marginal en IRPF.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 11 de octubre de 2006 vista la reclamación económico-administrativa interpuesta, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovido por la entidad X, S.L. y en su nombre y representación por D. A, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de 15 de enero de 2004, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, por importe de 5.717.605,80 € (951.329.559 pesetas). 

                                                       ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El 30 de septiembre de 2003 la Dependencia de Inspección en ... formalizó a la empresa reclamante acta de disconformidad nº ... por el concepto y periodo antes indicados. En la citada acta se indica que la fecha de inicio de las actuaciones fue el 10 de enero de 2003 y a los efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras deben excluirse 52 días. El sujeto pasivo había presentado declaración liquidación con una base imponible de 3.647.961 ptas. (21.924,69 €) y una cuota autoliquidada de 1.094.389 ptas. (6.577,41 €). De la comprobación efectuada procede incrementar la base imponible en 2.403.424.890 ptas. (14.444.874,51 €) por la diferencia entre los valores contables y de mercado de las fincas descritas en la diligencia de 8 de septiembre de 2003. Tal como se indica en el acta, la reclamante es una sociedad en régimen de Transparencia Fiscal con un capital social de 95.005.000 ptas. (570.991,55 €) de las que 95.000 acciones pertenecían a D. A y 5 a su hija D. B y cuyo activo fundamental estaba constituido por cuatro fincas. Su actividad consistía en el alquiler de tres de esas fincas a la sociedad Y, S.A. dedicada a ... en la que participa D. A en un 51,75 % (estas fincas hasta el 10 de noviembre de 1982 pertenecían a dicha sociedad). La sociedad se escindió resultando de ello tres sociedades: Z, S.L.,W, S.L. y X, S.L., según escritura de 14 de septiembre de 2000. Esta escisión se realizó acogiéndose al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995. De esta forma los activos propiedad de la sociedad tras realizarse la escisión continúan valorándose en las sociedades de nueva creación por el valor contable original en lugar de por su valor de mercado como hubiera correspondido de la aplicación del régimen general según el artículo 15 de la Ley 43/1995. El artículo 110.2 de la citada Ley establece que cuando las operaciones se realizan con fines de fraude o evasión fiscal se pierde el derecho a la aplicación de dicho régimen especial y la Directiva del Consejo 90/434/CEE de 23 de julio de 1990 interpreta el citado precepto al señalar que estas operaciones tienen como finalidad el fraude y la evasión cuando no se efectúan por motivos económico válidos como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participen en la operación. A juicio de la Inspección no existe motivo económico válido en la operación de escisión realizada sino exclusivamente obtener un ahorro fiscal debido a que la propia escisión, para continuar supuestamente con el arrendamiento de las tres fincas a través de las sociedades de nueva creación, en lugar de suponer una racionalización de la actividad, supone una complejidad adicional con mayores costes y mayor dotación de efectivos. Además no se pretende la racionalización de la actividad de arrendamiento desarrollada, ya que las nuevas sociedades no continúan con tal actividad al venderse en los tres meses posteriores a la escisión (el 18 de diciembre de 2000 D. A y su hija venden el total de las acciones de Z, S.L. en 1.979.999.205 ptas. (11.900.034,89 €) a V, S.A. y el 29 de diciembre de 2000 el total de las acciones de W, S.L. a la Cooperativa de viviendas T por un precio total de 450.120.000 ptas. (2.705.275,68 €)). Las sociedades Z, S.L. y W, S.L., tenían como únicos activos, la primera dos fincas con un valor neto contable de 50.489.462 ptas. (303.447,78 €) y la segunda una finca con un valor neto contable de 15.931.538 ptas. (95.750,47 €). La Inspección pone de manifiesto que la sociedad X, S.L. escindida era una sociedad en régimen de transparencia fiscal por lo que si la sociedad hubiera vendido directamente los terrenos el incremento hubiera tributado al 30/35% y posteriormente se habría integrado en la renta personal de D. A al tipo marginal máximo de la escala, mientras que vendiendo las acciones tributa en la parte especial de la base imponible al tipo del 18%.

La deuda tributaria ascendió a 5.717.605,80 € (951.329.559 pesetas) de las que 5.052.294,72 € (840.631.109 pesetas) corresponden a la cuota y 665.311,08 € (110.698.449 pesetas) a los intereses de demora.

El acta se califica de previa.

SEGUNDO:
Previo informe de la Inspección de fecha 30 de septiembre de 2003 y a la vista de las alegaciones formuladas por el reclamante el 8 de octubre de 2003, donde se remite a lo alegado en las diligencias del procedimiento, el Jefe de la Oficina Técnica confirmó la propuesta inspectora. Dicha liquidación fue notificada el 26 de enero de 2004.

TERCERO: El 9 de febrero de 2004 se interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central contra el citado acto de liquidación, solicitando al mismo tiempo la suspensión sin aportación de garantía. El 29 de abril de 2004 este Tribunal Central en pieza separada de suspensión acordó denegar la misma.

El 21 de octubre de 2004 se formulan las alegaciones basadas en: 1) La nulidad de actuaciones por utilizar la Inspección presunciones para señalar lo que se considera como motivos económicos no válidos, coincidentes con los expresados en consultas tributarias, sin argumentar en contra de los motivos indicados por el contribuyente, 2) Que el artículo 110.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades lo único que hace es poner un ejemplo de motivos económicamente válidos pero hay infinitos motivos entre ellos adaptarse a una nueva actividad mas compleja, 3) Que las consultas a las que hace referencia la Administración no contemplan circunstancias idénticas y, 4) Que en el acuerdo de liquidación se exigen se cumplan los requisitos de una escisión parcial cuando en el presente caso lo que se produce es un escisión total.

                                                     FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia y legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación.

        SEGUNDO: La cuestión que se plantea consiste en determinar si resulta de aplicación el régimen especial previsto para las operaciones de escisión en la Ley 43/1995 analizando si concurre o no un motivo económico válido.

        TERCERO: La Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, dedica el Capítulo VIII del Título VIII a la regulación del Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Esta norma derogó la Ley 29/1991 de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas que incorporó al ordenamiento jurídico español las normas comunitarias que sobre esta materia se contenían en la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 del Consejo.

        La regulación de este Régimen comienza con la definición en el artículo 97 de la Ley 43/1995 de las operaciones que pueden originar su aplicación, así el apartado 2 de este precepto afirma "Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:        

        a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social...".

Por otra parte el artículo 110.2 dispone: "Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente Capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".  

        El artículo 110.2 de la Ley 43/1995, ha sido interpretado, respecto de la redacción contenida en el artículo 11 de la Directiva 90/434, según Sentencia de 17 de julio de 1997 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

El citado artículo 11 de la Directiva dispone: "1.Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1.° no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal...".

Asimismo, en la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 17 de julio de 1997 (asunto C-28/1995), en relación con diversas cuestiones sobre la interpretación de la letra d) del artículo 2.º, y de la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la citada Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, debe destacarse lo siguiente:

"... la letra a) del apartado 1.º del artículo 11 autoriza a los Estados Miembros a no aplicar, en todo o en parte, las disposiciones de la Directiva, incluidas las ventajas fiscales a que se refiere el procedimiento principal, o a denegar el disfrute de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como objetivo principal o como uno de los principales el fraude o la evasión fiscal.

        De las letras d) y h) del artículo 2.°, así como de la letra a) del apartado 1 del artículo 11 se deduce que los Estados miembros deben conceder las ventajas fiscales previstas por la Directiva a las operaciones de intercambio de acciones a que se refiere la letra d) del artículo 2.º de la Directiva, a menos que estas operaciones tengan como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal. A este respecto, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que estas operaciones no se hayan efectuado por motivos económicos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal.

        Mediante la letra e) de la segunda cuestión el órgano jurisdiccional nacional pide que se dilucide si una compensación fiscal horizontal de las pérdidas entre las sociedades que participen en la operación constituye un motivo económico válido en el sentido del artículo 11 de la Directiva. Del tenor y de los objetivos del artículo 11, así como de los de la Directiva se deduce que el concepto de motivos económicos válidos es más amplio que la mera búsqueda de una ventaja puramente fiscal. Por consiguiente, una operación de fusión por canje de acciones que sólo persiguiera tal objetivo no puede constituir un motivo válido en el sentido de este artículo.

        b) El artículo 11 de la Directiva 90/343 debe interpretarse en el sentido de que, para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación...".

        Por su parte, la Dirección General de Tributos, tal como se ha indicado por este Tribunal Central en resolución de 16 de junio de 2006 R.G. 1057/03, ha señalado también que es criterio interpretativo válido a estos efectos la Directiva comunitaria en el artículo 11-1 a). Así, en Consulta vinculante de 10 de abril de 2000, en relación al invocado artículo 110-2 de la Ley 43/1995, señala que: "... En definitiva, se requiere la existencia de una finalidad o propósito de la operación que resulte adecuado. La valoración del cumplimiento de dicho requisito requiere un examen global de las circunstancias que concurren en cada operación, lo que deberá efectuarse en fase de comprobación administrativa.

        No resulta posible para este Centro, dado su ámbito de competencias, enunciar criterios objetivos y susceptibles de aplicación generalizada que permitan identificar operaciones de fusión que se consideren, por su mera concurrencia, realizadas "principalmente con fines de fraude o evasión fiscal".

        Sin embargo, puede señalarse como criterio interpretativo válido, a estos efectos, el que se desprende del artículo 11-1 a) de la Directiva 90/434/CEE...".

CUARTO: En el presente caso hay que partir de los hechos y circunstancias concurrentes en el presente caso: 1) La entidad reclamante, sujeta al régimen de Transparencia Fiscal, cuyo activo principal estaba constituido por cuatro fincas y cuya actividad consistía en el alquiler de tres de ellas a la Sociedad Y, S.A. entidad dedicada a ..., se escinde totalmente en fecha 14 de septiembre de 2000. 2) La citada entidad se escinde resultando de ello tres entidades Z, S.L., W, S.L. y X, S.L. 3) Tras la escisión en las tres sociedades el capital social de cada una de ellas es distinto puesto que el valor nominal de las acciones varía pero todas ellas poseen el mismo número de acciones 95.005, las cuales pertenecen 95.000 a D. A y las cinco restantes a su hija D.ª B. 4) En la escisión se acogieron al régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Titulo VIII de la Ley 43/1995, de tal forma que los activos de la sociedad que se escinde pasan con el mismo valor contable a las nuevas sociedades en lugar del valor de mercado previsto en el artículo 15 segundo y tercero de la Ley 43/1995. 5) La actividad de arrendamiento ejercida no continúa en las nuevas sociedades, pues sin rebatir la argumentación alegada por la reclamante sobre la continuación de los arrendamientos (pag. 12 y 13 de las alegaciones y 18 y 19) lo cierto es, que ella misma reconoce que la finalidad de la escisión es precisamente la contraria a la de continuar con el arrendamiento, pues mediante la aprobación del Plan General de Ordenación Urbana de ..., la reclamante, por razones económicas, se ve obligada a eliminar algunos arrendamientos e iniciar una actividad distinta que es la de promoción de viviendas (pag. 11 y 14 de las alegaciones formuladas). 6) Con fecha 18 de diciembre de 2000 se venden la totalidad de las acciones de Z, S.L. por D. A y su hija a la entidad V, S.A. por un importe  total de 1.979.999.205 ptas. (11.900.034,89 €) y las acciones de W, S.L. a las Cooperativas de viviendas T por un precio total de 450.120.000 ptas. (2.705.275,68 €). Tras la escisión Z, S.L. y W, S.L. tenían como únicos activos la primera dos fincas con un valor neto contable de 50.489.462 ptas. (303.447,78 €) y la segunda una finca con un valor neto contable de 15.931.538 ptas. (95.750,47 €).

QUINTO:
En el caso planteado, con la operación proyectada no se aprecia que se pretenda llevar a cabo ninguna operación de reestructuración o racionalización de las actividades que permita conseguir una mayor eficacia en la gestión o funcionamiento de la actividad desarrollada, que en principio como se ha indicado no se continúa ya que lo que se pretende es un cambio en la misma como consecuencia del nuevo Plan General de Ordenación Urbana de ..., con lo que el resultado de la escisión es muy próximo al que se derivaría de una transmisión de activos, que se produce al transmitir las acciones de dos de las sociedades en las que se escinde la reclamante a entidades inmobiliarias en diciembre de ese año. A estos efectos carecen de trascendencia los comentarios del reclamante sobre el hecho de que los inmuebles que se enajenan a las inmobiliarias a final de año perteneciesen en proindiviso a las sociedades resultantes de la escisión (pag. 15 y 16 de las alegaciones).

Asimismo con la operación realizada se consigue una ventaja fiscal clara ya que se consigue una tributación más ventajosa que si se enajenasen directamente los activos situados en el Plan de Ordenación Urbanística, especialmente siendo una sociedad en transparencia fiscal. La finalidad es eminentemente fiscal y no económica ya que lo que se pretende no es un cambio de actividad propiamente dicha sino que la actividad se realice por otras entidades enajenando los inmuebles que como consecuencia del Plan de Ordenación Urbanística tiene un valor distinto. Tampoco puede considerarse como motivo económico válido tal como argumenta la reclamante, el separar actividades familiares de las que no lo son. No sólo porque la consulta citada por la misma lo que contempla es un supuesto distinto, separar a dos familias, sino porque lo que se pretende es separar un negocio para dejarlo de hacer, es decir, se pretende aprovecharse de la ventaja fiscal que supone la enajenación de inmuebles.

A la vista de lo expuesto este Tribunal considera, no se aprecia la existencia de un motivo económico válido y por tanto esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fiscal, lo que determina su tributación sin aplicar el régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, sino el régimen general previsto en el artículo 15 de la misma. Por ello los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de la escisión se han de valorar por su valor normal de mercado, debiendo la entidad transmitente integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. En consecuencia hay que desestimar la s pretensiones de la entidad reclamante y confirmar la liquidación impugnada.

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL,
vista la reclamación económico-administrativa interpuesta, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovido por la entidad X, S.L. y en su nombre y representación por D. A, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de 15 de enero de 2004, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, por importe de 5.717.605,80 € (951.329.559 pesetas), ACUERDA: Desestimar la reclamación interpuesta y confirmar la liquidación impugnada.

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